由暂行条例到税收法定问题研究

摘要

税收法定原则在税收领域被认为是最为基础的原则，其核心就是规范国家的征税权，保护人民的财产权，这是通过将税收立法来保护公民的私有财产，既不能是行政法规，也不能是部门规章。本文研究税收法定原则的基本理论、历史渊源，本土推进，域外制度保障等内容，并在这些基础理论的认识之上，进一步梳理其在我国发展历程及现状，探究它的不足之处和成因，并借鉴参考美日德三国在制度上落实此原则上的种种经验，提出适用我国完善税收法定路径的观点和建议。

关键词：税收法定；税收立法

0 引言

习xxx强调，改革进程的依据应当是法律，要促进我国依法治国进程，保障有法可依、有法必依，健全法制国家，促进我国法治体系更加完善。自从XXXxxxx会议以来，对于税收改革的步伐不断的推进，对于财税体制进行了调整，税收法定原则受到了公众的关注。在2013年XXX十八届三中全会中，对于深化改革出台了相应的文件，即《中共中央关于全面深化改革若干最大问题的决定》，在该决定中强调对财税制度进行改革，建立税收法定原则是当务之急，是应对实践中税收问题的解决途径。在2015年，第十二届全国人大会议召开，在该次会议中对于《立法法》的内容进行了修订，并且公布了《立法法修正案》，在该修正案中再次的强调对于税收政策法制化的重视，应当运用法律的方式对于税收领域的问题进行规制，建立完善的税收法治体系，对于税种、税率以及税收等方面的问题，均应当建立明确的法律条文加以规制，实现有法可依、有法必依，同时这一举措也推进了我国税收法律政策的落实。为了更好的应对实践中的税收问题，我国出台了《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，该《意见》是由全国人大常委会进行起草制定，经过xx的审批，对于指引公众的税收行为具有重要意义，同时在该《意见》中对于税收条例的有关内容进行了修订，部分条例将会被废止。

对于税收活动而言，需要依据一定的准则实施相应的行为，若是缺乏准则的指引，税收活动将会陷入无序性。为了保障税收活动的有序性，应当要建立税收法定原则，对于税收活动的全过程进行指引，引导公众行使正确的纳税行为以及有关部门行使正确的征税行为。正是由于税收法定原则的存在，才能够推动我国税收领域的可持续发展本文将以税收法定原则为研究对象，基于我国的税收现状，对比税收域外制度保障，分析我国税收法定发展历程，并且提出完善路径，从而构建更加完善的税收体系。

1 税收法定原则基本理论

1.1 税收法定原则的概念和内容

1.1.1税收法定原则的概念

“税收”的概念。税收行为的历史悠久，是国家收入的最主要的形式，国家收入由多种途径组成，但是其中最关键的因素仍然是税收。对于国家而言，税收是保障国家造成运行的重要收入，也是国家行使公共职能的重要方式。通过对税收含义的界定，可以了解到税收含义具有以下几点内容：（1）明确税收关系主体。税收具有两方主体，即纳税方与征税方，根据我国税法的有关规定，我国的居民与非居民是纳税的主体，应当履行纳税的义务，不得实施逃税行为。征税的主体则是税务部门，征税的对象为我国税法中规定的对象，根据征税对象的不同，税率也是有所不同的；（2）明确税收目的。第一个是国家财政收入,第二个是通过税收来保障国家救济能力。在传统观念中，税收似乎是国家强行征收民众的钱财，民众难以得到任何的回报，但是如今通过对“税收”的含义界定，转变了传统错误的概念，民众履行纳税义务，其能够保障国家机关顺利运行，实现更多的国家职能，保障民众能够在稳定和谐的社会中生活；（3）明确税收的必要性。税收是国家的主要收入来源，是国家机关正常运行的重要保障，因此应当要明确税收是具有必要性的，民众应当要切实的履行税收义务，缴纳相应的税款，不得出现逃税、漏税的行为。

对于“法”含义的理念，学者们探讨已久，对于理解“税收法定”原则也意义非凡。多年来，多方学者对此颇有争议。“法”的含义界定将会应当到税收法定原则的实行，其是由税收行为的本质属性决定的，对于国家机关的征税行为而言，其对于民众的征税行为具有一定的强制性与无偿性，因此税收行为应当是具有相应的法律依据，若是税收行为缺乏法律依据，将会导致税收行为陷入无序之中，故对于“法”的理解便具有主要意义。对于“法”与“法律”两个概念而言，似乎存在混淆之处，但两者存在明确的区分，对于“法”而言，其是较为宏观的概念，不仅包括法律等具体性的条文，而且包含了自然法等内容。而“法律”的含义则是较为狭窄，仅仅指代具有具体内容的法律条文，能够指引民众的行为，两者是包含与被包含的关系。因此从“法”与“法律”两个概念的含义可以看出，在探讨税收法定原则时，依据应当是法律。国际上其他国家的实际情况和后来各方学者研究也印证了这一点。

“定”的概念。与前文中“法”相关概念研究相比，“定”这一概念的研究很少，造成这一现象的主要原因可能是由于对于“定”含义的认识较为统一，学者们并未产生较大的差异。同时也是由于人们的知识水平在不断的提升，对于词语的理解更加的深入，因而并未产生歧义。我们可以分两个方面来理解:一方面，“定”字可以理解为法律保障的含义。只有通过法律保障的方式，才能够将税收行为进行确定。另一方面也可以将“定”字理解为“立”，即对立法行为的重视，对于税收制定，应当要根据实践的需要不断的进步，我们也必须开阔思维，将其扩充为接纳、完善、解释等内涵。

1.1.2税收法定原则的内容

（1）税收要素法定原则

税收法定原则的关键因素为税收要素法定原则，通过这一原则能够更好的确定法律在税收中的重要地位，对于税收领域内的要素，应当由法律进行规定。学术界中也存在“课税要素”这一概念，而在本文中使用的是“税收要素”的概念，主要是出自于税收要素的界定能够更加全面的概括税收中的行为，更好的对税收要素进行明确。如实践中常使用的“课税要素”，在文字使用情感上具有一定的强制性，使得公众对于税收活动产生抵抗心里，不利于税收征收活动[1]。

应当要清醒的认识到，税收要素法定原则也应当遵循相应的法律规定，而对于“法”的理解也应当进行区分，并非是遵循宏观的自然法或者是社会法，而是应当遵循具体的法律条文，遵循由专门的立法机关制定的法律规章。在我国的税收实践中，对于税收活动不应当受到其他部门的干涉，也不得随意的增加税收要素，税务机关在征税时，应当要依据税收相关法律进行，不得违背相应的税收要素或者税收程序。

（2）税收要素明确原则

该原则的主要目的是减少歧义，对于税收过程中的要素或者纳税程序应当要作出明确的规定，不得存在双重含义。对于纳税人与征税机关而言，税收相关条款是作出相应行为的重要依据，若是税收相应条款中存在双重含义，不同的人产生不同的理解，则会产生税收活动中的矛盾，导致税收活动难以有序开展。同时也会导致征税机关对于易产生歧义的税收要素进行利于己方的解释，不利于公民的权利保护。

考虑到我国具体国情，各地不同的情况，法律素养有所不同，法治观念程度也有所差异。因此对于税收法律的相关条文而言，其明确性的程度并非是绝对要求，而是应当保持相对明确的标准，这也是符合我国司法实践的情况，在实际的税收活动中，对于税收法律的理解也会存在偏差，一方面是由于当事人的法律素养的非专业性，另一方面也是由于税收法律中的用语存在不明确之处，如“有正当理由”等表述，对于该等表述，难以准确界定含义，因而产生语义上的歧义。针对该种情况，应当要加强税收法律的明确性程度，首先是对于税收条款内容上的明确性，应当减少使用产生歧义的词语，使用更加具体以及可理解的词语进行解释；其次在对税收条款产生歧义时，有关立法部门应当要对相应的条款进行解释，结合条文的立法宗旨进行准确的解释，出台相应的司法解释或者规章制度，从而为实践中提供更加具体可行的税收法律；最后应当注意到，社会税收实践的情况存在多样化，法律具有滞后性，难以有效的将所有的税收情况进行规制，因此可以赋予税收机关一定的裁量权，在面对具体的税收问题时，能够在法律的框架中进行裁量，从而保障税收活动的合理性，确保民众的权益不受侵害。

（3）税收负担公平原则

该原则是税收法定原则的重要内涵，其表明了税收活动的本质特征，对于税收活动而言，其本质属性便是为国家行使相应职能提供保障，因此对于纳税者的纳税原则应当是“量能课税”，对于这一含义的理解是从公平原则入手，对于纳税人而言，其不同的经济水平缴纳的税款也是不同的，可以体现国家征税的公平性。

对于税收负担公平原则的探讨，我国学术界探讨已久，主要形成两种学说，一种是受益说，另一种是负担能力说。对于受益说的观点而言，其主要是从宏观的角度进行分析，对于国家的民众而言，只要是生活在该个国家的民众，便可以享受到税收的相关制度，是公共服务的享受者，但是该种学说并未表明税收的本质，税收的本质并非是提供收益。而负担能力说的观点，则是主流观点，该学说充分的表明了税收的本质，即负担，是保障国家职能顺利实施的负担。对于税收公平原则进一步的划分，可以根据横向与纵向的方式进行划分。对于横向而言，其纳税主体是具有相似性的，即是具有同等经济水平的人员进行纳税，纳税的幅度应当是相同的，并不会产生差异。而对于纵向而言，其纳税主体则是处于不同的经济水平，根据纳税者的个人收入的不同进行划分，高经济收入的人员需要缴纳更多的税款，而低经济收入的人员缴纳的税款较少，在兼顾个人的经济能力的差异上，实现实质上的公平。而税收公平原则体现在税收的各个要素中，表现最明显的为个人所得税，对于居民而言，个人所得税的收入是民众生活的基本收入来源，根据超额累计利率的划分进行缴纳税款，可以起到调节社会收入的作用。

因此为了更好的实现税收负担公平原则，应当要将“量能课税”制度进行贯彻落实，即需要对个人所得税制度进行体系化建设，更好的适应时间的需要。因此我国可以从横向与纵向的角度出发，更好的实现税收负担公平原则，在横向税收上，应公平的对纳税主体征税；纵向上，我国应借鉴其他国家的现有成功经验,对于纳税的幅度进行科学确定，建立完善税收征管制度，确保征税过程中的正当程序[2] 。

（4）税收程序法定原则

这一原则包括三个层次:第一，税收是国家收入的重要来源，税收部门应当要依照相关的税收条文进行税收工作，因此对于税收法律条文而言，应当要由相关的立法部门进行制定。第二，对于税收工作而言，需要做到有法可依，有法必依，对于税收工作的程序应当要依照税收法律中规定的程序，不得出现违反程序的情况。第三，在税收过程中出现的问题应当要寻求法律的救济，这一要求的确立是为了确保在这一原则实施后，能够运用法律的手段保障当事人的权益，同时也是减少纠纷的产生。

这一原则也对于税务机关提出了要求，对于税务机关而言，其征税的种类以及程序都应当依据相关的税收法律条文进行，不得违法相关的税收法律条文，否则征税行为将会不合法。这也是保障公民权利在税收领域中的重要表现，或许这是一个逐步发展社会中政治和经济制度和民主意识产物。

对于税收活动中的程序是具有法定性的，应当遵循法律的相关规定，不得过多的行使自由裁量权。但是在实践中，税务部门有时会与征税人达成和解协议，该种情况主要是由于为了更好的实行征税活动，从而达成的合意[3]。

1.2 税收法定原则的历史渊源和本土推进

1.2.1历史渊源

在古代封建国家，君主的权力是至高无上的，税收的权力从属于君主制，所以不可能谈及税收法定。在这段漫长的时间里，税收原则并未确立，这也是受制于国家制度的缺陷，在实现封建制度的国家，国王掌握了国家的权利，对于国家的税收活动具有决策权，能够随意的决定增加税收项目，加重民众的税收负担，从而引发国王与民众的矛盾。为了解决国王随意压榨民众的现象，大贵族开始对于税收权利争取，要求国王不得随意征收税款，同时要求自身可以参与到税收制度的建立中。在1215年，英国贵族发生了革命，劫持了约翰国王，要求国王队自身的权利进行让步，这便是著名的《1212大宪章》，要在该宪章中明确的规定剥夺国王的随意征税权，要求税收应当是基于一般评议会的决定，然后理事会产生了。在1297年，英国国王爱德华喜好开辟疆土，多次发动战争，扩大英国疆域版面。但是这样导致了英国财政面临困难，大量资金涌入战场，缺乏充足的国库资金。鉴于此，国王爱德华希望通过模拟会议的方式，从而通过增加税收的决议，但是这一决定却并未得到民众的支持，反而引起了民众的反抗，民众要求国王需要遵守《大宪章》内的规定，不得随意的征收税款。在1340年，英国出台了议会法案，在法案中再次的明确限制国王征税的权利，并且赋予高级教士、伯爵、男爵和平民相应的权利，征税行为必须要经过以上主体的同意。这也是英国历史上平民与贵族的地位平等的首次表现。在1628年，对于英国国王滥用权力的行为，英国国会通过了相关的决议，发布了《权利请愿书》，该请愿书便是对于国王的权利进行限制的规定，要求限制过往相应的征税权利，这也是税法原则启蒙的根源。

然而，作为封建君主的查理一世，对于该权利请愿书的内容不屑一顾，并且采用多种手段打击议会，如宣布解散议会，废止《权利请愿书》等等，以上行为均是查理一世对于自身权利的盲目扩大，并且再次期间，查理一世为了充实国库，对于民众与贵族进行强行征税，导致民众与贵族产生不满，引发战争。随着内战的爆发，在1649年，国王与贵族之间的争斗落下帷幕，国王在斗争中被打败，因此被处决，这也拉开了税收法定原则的帷幕。在1689年，英国通过《权利法案》，该法案的主要内容便是对国王的权利进行限制，要求国王不得未经过议会的许可便随意征税，自此，税收法定原则便登上历史舞台。

随着历史的发展，封建王朝必然被取代，封建君主的决策权具有专制性，在传统的封建社会有利于社会的稳定，但是随着资本主义的兴起，人们人权意识开始萌发，更加注重追求自身的权利，因此对于税收问题成为了关键。为争取自然人权，资产阶级与传统的君主制王朝进行了斗争，对于税收领域的权利进行了争夺，限制国王的权利，防止利用税收的方式剥削民众，由此诞生了税收法定原则。并且随着法制意识的增强，税收法定原则也成为了宪法的重要内容。根据税收法定原则确立的历史进程中个可以看出：第一，税收法定原则是保障民众权益的重要举措，是限制国王滥用权利的最佳方式，体现了人民主权与私有财产不可侵犯的原则；第二，税收法定原则是对于税收活动进行规制的原则，而税收是关乎到民众生活的重要因素，因此该原则的确立能够促使民众的人权意识的萌发，促进国家的法治进程进步[4]。

1.2.2本土推进

我国自建国以来，坚持走社会主义国家道路，因此并未产生资本主义为税收而竞争的社会背景，税收法定原则是我国实行改革开放以来，在市场经济运行过程中所产生的，相关的理论基础也是由国外学者引入的，也正是由于我国并未存在税收斗争的社会背景，因此对于税收法定原则的实施仍然处于萌芽阶段。而改革开放以来，由于税收法理学的缺失，对于税收制度的体系化建设仍然不健全，导致出现多种社会实践问题，主要表现为：

从形式角度分析，我国税收法定原则流于形式，行政色彩较浓厚。税收的相关立法是由两项税收授权而组成，具有较为明显的行政机关的特征，在当时的时代是具有科学性的，符合我国当时的基本情况，但是对于税收的可持续发展却是产生了不利影响，未对税收的相关条款进行立法明确，而是依据行政机关的有关条文进行征收，法定性的特征难以保障，未对实践的税收活动产生指引作用。同时税务机关的工作能力有限，并未根据社会实践情况制定对应的税务工作章程，从而导致税收活动未取得良好的效果。从实质角度分析，我国税收制度存在本质上的不合理。纵观我国整体的税收政策，存在较大的不合理，尤其体现在税负水平中，根据国际中税收的发展规律，经济发展程度越高，税负水平也越高，两者的关系紧密相连，呈现正相关的趋势。但是根据我国税收的相关情况可以看出，我国的税负水平与经济发展程度并未出现正相关的趋势。对于中部地区与西部地区而言，其经济发展水平存在差异，中部地区基于地理位置的优势，经济发展水平优于西部地区，体现在税收政策上，本应当是中部地区的税收要高于西部地区，但是实际情况恰恰相反，西部地区的税收要高于中部地区，这与税收负担的一般规律相反。因此我国的税收政策存在实质上的不科学。

1.2.3税收法定原则的价值分析

税收法定主义的现实作用是指税收法定主义在税法实践中对各个方面的影响，包括以下两个方面。

第一,限制XX权力干预。对于税收活动而言，一切活动的要素与程序应当是建立在法律的规定之上，必须有法必依。但是在实践中，税收法定原则的贯彻却是遇到了问题，税务机关或者是纳税主体的行为并未严格的遵循税收法律，为解决这一问题，双方主体可以通过行政合同的方式进行解决，对于行政合同的效力并非是违反税收法定原则的表现，而是税收法定原则赋予当事人一定的自由裁量权，它应该由纳税人在平等的基础上自愿签署。对于税收诉讼的后一种方式，保障税务机关应当遵循相关的规定进行依法征税。

保护纳税人的信托利益。税收法定原则要求对于税收要素以及程序进行明确的规定，不得产生歧义，因此对于纳税人而言，可以通过税收法律的相关规定了解税收程序，对于税收行为作出预期设计，保障自身的权益。同时也能够防止税务机关假借征税行为，不当的征收税款，损害纳税人的合法权益。有学者提出，为了更好的保障税收法定原则的实施，应当要对税收条款进行更加全面的规定，通过出台司法解释等方式弥补法律的滞后性。2 税收法定原则的域外制度保障

2.1 X的制度保障

X的税收法定原则起源于一场战争，即著名的北美战争，在该场战争中确立了独立宣言，并且对于税收政策进行了修订，确立了无代表无课税原则[5]。同时也促进了X的税收制度的万盏，在1787年，X对《宪法》进行了修订，将税收立法权的主体进行了明确，即只有联邦国会有权制定税收条例，并且对于各州的税收制度的范围作出了限定，避免各州在制定税收制度时超出法律规定的界限，违反税收法定原则[6]。

2.2 德国的制度保障

德国基本法对税收制度进行了规定，德国基本法意义非凡，是德国法律的根本大法，因此对于税收制度的规定是具有根本法效益的，以第105条的成文法的形式加以规定，其主要内容便是对于联邦对于税收具有专有权，通过确立联邦对税收制度的立法权，从而保障税收法定原则，且联邦XX的专有权并非表现在所有税收中，而是具有特定性，仅仅在关税与财政垄断方面进行专有，这一举措也是为了保障国家的税收稳定性。因此对于地方州而言，其对于税收的立法权限受到了一定的限制，仅仅能够在非联邦XX规定的税种中行使，而且联邦法律规定的税种对所有州都是通用的。它必须得到参议院的“同意”，即代议制民主的税收法定原则。[7]。

2.3 日本的制度保障

根据日本宪法的有关规定，纳税义务是每个公民应尽的义务，不得存在逃税漏税的行为，否则应当承担相应的法律责任。同时日本宪法第84条中确立了税收法定原则，该条文要求对于税收的种类以及程序必须要依据法律的规定，不得超出法律规定的种类随意的征收税款，并且对于“法律”含义的界定指的是日本国会通过的法律。

2.4域外制度保障的启示

根据上述国家的税收法定原则的权利，是资产阶级在时代的推动下，不断的主张人权而获得的成果，并且法治意识也越发增强，运用立法的形式将相关权利进行确定，保障公民的私有财产不受侵犯，健全课税的有关制度体系化。同时也应当认识到，国家与纳税人签订合同的方式并非是超越了法定的缺陷，而是双方就纳税事项达成一致意见，从而更好的实现征税的目的。

3 我国税收法定原则概况

3.1 税收法定原则在我国的发展

我国税法自出台以来，最为关键的内容便是税收法定原则，这一规定在我国的宪法基本法中也有所体现，对于公民而言，应当要尽到纳税的义务，不得存在偷税漏税的行为。根据我国《立法法》修订内容，对于税收的种类、税率等制度应当由法律制定。同时根据《税收征收管理法》的规定，对于税收的程序等有关内容也应当依据法律的规定，不得存在违反的行为。目前我国现行18个税种中（表1），立法税种已达11个，包括车船税，烟叶税，个人所得税等，而在2012年，这个数字仅为3个。

表118种税种及相关条例

数据来自百度百科

在我国的立法中，对税率、税收征管等税收要求都有明确的规定，这说明我国是以税收法律原则的内容为基础的。在将其写入《立法法》的过程中，我国学者对此有不同的看法。在立法之初，我国税收法定原则的主要内容是“税种、税率”等制度，现在经过修订后已经改为“开征停征”。同时对于法定税收的含义界定，我国学者也存在不同的意见，刘剑文认为，对于法定税收的理解不能够从狭义的角度进行理解，法定税收要素是较为狭窄的概念，是基本的税收制定，法律应当要对法定税收制度进行规定，即使是法律授予了税务部门一定的自由裁量权，也应当认识到权利的行使应当要在法律的框架内，不得超出法律规定的范畴之外。可见，“税率”的改写是我国税收法定在立法领域发展的一个里程碑。

3.2 税收法定的不足之处

3.2.1 私人利益与公共利益的冲突

税收制度是保障国家公共职能正常运行的重要收入来源，也是国家机关得以稳定发展的经济来源。对于税收的对象是较为明确的，即公民的私人财产。但是应当认识到私人财产的含义存在两种，一种是民法意义上的财产，一种是宪法意义上的财产。两者是包含于被包含的关系，前者是被包含于后者的。根据宪法意义上的财产进行分析，表现形式为原始的财产状态。而根据民法意义上的财产进行分析，表现形式为原始的财产状态纳税后的结余，纳税人需要对自身的财产进行纳税后获得的财产结余，才能够成为民法意义收纳过的财产。对于公民而言，其私有财产受到法律的保护，表现为私人利益，而税收制度则是将私人财产收归国有的一种形式，是一种社会公共职能的形式，是维护社会有序发展的重要保障。尽管税收制度要求公民缴纳私人财产，但是应当要认识税收对于国家发展的重要意义，是国家色社会与经济发展的必要保障，是实现公共利益的重要起到。对于私人利益与公共利益之间的关系，不仅表明在我国税收法律体系中，同样也是表明在我国的《破产法》中，根据破产法的有关规定，破产企业的清偿顺序是具有顺位要求的，当债权中存在国家税收债权时，应当是具有优先性的，这一举措也是表明了我国保障公共利益优先的原则。

税法领域中的个人利益与国家利益是具有顺位利益的，国家利益优于个人利益，也有学者提出对于刑法中的个人行为的判决为何是严格执行，而非让位于国家利益。这是由于刑法行为是触犯社会秩序的严重行为，是具有法益侵害性，因此需要实现对个人行为的惩戒，对于行为人的犯罪行为处以相应的刑罚。虽然“税收法定”是对公民财产权利的剥夺，但它只涉及公民的经济和社会权利。因此，罪刑法定主义必须绝对严格，税收法定主义可以相对严格。

3.2.2 灵活性与稳定性的冲突

法律制定与修改需要严格的立法程序，因此具有较强的稳定性。法律的确定性是指已经制定和实施的法律是严肃的，不经过法律程序是不能随意改变的。法律的修订程序需要经过较长时间，在相对时间内法律的稳定形式可以保障的，包括法律本质的稳定、内容的稳定和形式的稳定。法律的稳定可以维护社会关系的稳定；为了保证社会的有序发展。若是法律的稳定性难以保障，则会导致法律的条文时刻处于变化之中，公众难以根据法律的条文指引自身的行为，不利于法律有效的指导实践。因此对于税收行为而言，其税收种类以及程序均应当依据税法的有关规定，确保法律的条文具有稳定性，建立有序的税收秩序。但是税收调控的对象为社会经济，其并非是一成不变的，而是时刻处于变化之中的，需要根据国家经济的变化情况加以调整，因此也具有一定的灵活性。

法律是稳定的，也是灵活的。在对法律进行探究时，应当保持辨证的观点。法律的稳定性能够保障税收条款在相对时间内保持不变，便于公众根据税收条款的内容指引自身的行为，避免出现税收矛盾。法律的灵活性又能够帮助法律适应多变的社会经济，根据社会经济的变化趋势，对于现行的税收政策进行调整，达到最佳的税收效果，实现税收领域的可持续发展。税收规制是一种自由选择，其是对于社会与经济领域的一种反映，根据不同的社会发展阶段与经济发展程度，采取不同的税收制度，并且在这期间应当保持高度的警惕性，需要根据实践的需要不断的进行调整，更好的实现社会职能。同时对于税收制度而言，其法定性的特征是本质要求，若是以严格的立法进行规制，虽然能够保障法律的有效实施，但是也缺乏一定的灵活性，不能够较快的调整税收行为，不利于取得良好的税收效果。

3.3 税收法定不足的成因

（一）实体上税收基本法律缺失。我国对于税收领域的基本法律仍然是空白的，地方税收机关的依据不足，地方XX为了获得更多的税收收入，通过制定地方税收政策的方式获取更多的税收收入，这引发了当地的市场经济冲突。因此应当要加强税收基本法律的制定，提高重视程度。学者认为，《基本法》的内容首先要明确目的和原则，其次是纳税人和税务人员的权利和义务，最后是税收程序的规定。

(二)纳税人权力体系不完善。国家为了实现财政收入，赋予行政机关相应的税收征管权，从而削弱了部分纳税人的权利。从上述外国法律对税收法系的规定中可以清楚地看到，各国在规定税收法系的同时，也在其宪法中明确地提出了纳税人的权利。但是在我国的立法中，对于纳税人的保护举措存在不足，难以有效的保障纳税人的权利，对于纳税人权利的具体内容没有明确的法律规定，行政机关对纳税人的义务要求过高。

我国学者提出，对于纳税人的保护需要从多角度入手，不仅要对纳税人的征收环节进行保障，同时也应当要在救济渠道进行保障，避免纳税人造成权益侵害后无法寻求有效的救济途径。

在这一程序中存在着一种由来已久的税务纠纷现象。纳税争议前置制度存在不合理之处，根据我国税收征收管理办法中的有关规定，纳税人应当要切实履行纳税义务，不得存在逃税漏税的行为，若是纳税人对于纳税数额存在异议，可以提出复议，但是应当要遵循纳税争议前置程序，即要求纳税人缴纳了相关的税款或者是提供了一定的担保后才能够进入到复议程序中[8]。根据这一规定，不难看出我国税收制度的强制性，以法律的形式确保纳税人缴纳税款，以方便税收的实现。但是这一规定也侧面的反映了我国税收法律对于纳税人权益保障的不足，纳税人对于缴纳税款存在异议，提起复议程序的前提为先行缴纳税款，这严重的违反了我国税收法定原则的立法宗旨，对纳税人的私有财产权造成了损害。这是我国税收征管法中一个明显的问题。授权立法泛滥。对于税收领域的法律事项，我国立法机关进行了相应的规定，但是基于社会实践的多元化，我国立法采取的是法律保留原则，某些特有事项只能够由特定的法律加以规定，其他部门法或者是地方性法规不得加以规定。随着经济社会的发展，经济领域的表现形式越发发展，对于特定事项的规定是关乎到公民正常的经济秩序，必须由法定的部门加以制定，不得由其他部门进行规定[9]。以经济视角分析，根据图1表现的数据，截至2020年，全国人大及其常委会新增9个税种，但是新增税种在实践中的运用情况不佳，在2020年全国税收收入中，仅仅占据了不到1/3的比例。

　　图1 2020年税收收入

　　数据采自财政部官网

这一现象的主要原因是我国的历史残留，在市场经济开始之初，我国税收制度并无历史根源，而是通过借鉴域外的有关规定，因此税收制度在我国具有不适应性，为了缓解该种不适应性，我国通过行政机关授权的方式进行税收活动，这在当时起到了良好的效果，但是随着市场经济的不断发展，税收领域中的行政机关占主导地位的不合理之处越发凸显，授权立法的范围过于宽泛，各级税收立法政策存在不同，难以有效的指导实践。同时在实践中，xxx作为被授权机关，应当要对地方各级的税收政策进行制定，但是xxx的工作负担较重，存在将制定税收政策的权利进行转移给税务部门，导致税务部门即是税收政策的遵守者，又是税收政策的制定者，不利于税收政策的科学性，也导致了我国税收收入与非税收入存在较大的差距（如图2），授权立法泛滥问题亟待解决[10]。

　　图22015-2020年税收收入

　　数据采自财政部官网

4 税收法定原则在我国的完善路径

基于第三部分分析的我国税收法定原则概况，本文从立法，执法，司法三个方面提出税收法定原则在我国的完善路径。

4.1 立法方面

4.1.1 关于授权立法的问题

根据我党对税收领域提出的税收法定原则，因此应当要重视授权立法领域中的问题，在授权立法领域中的突出问题表现为两点，即授权依据以及授权制定的法律。我国为了更好的进行立法活动，在2015年对《立法法》进行了修订，使得内容更加的完善,因此1985年xxx授权决策为基础的税收立法应该无效,而大量由xxx制定的有效性税收行政法规基于授权决策，仍值得探索。这涉及到税收授权立法的正当性。根据税收法理学，法律保留是最基本的要求。

本文对于授权立法的观点是持有赞同意见，我国宪法中明确规定对于税法特有事项的立法只能够由专门法律进行规定，即法律保留原则，这一原则的目的是为了保障税收政策的稳定性。但是本文认为对于法律保留的事项可以进行授权立法，主要原因为：第一，税收法定原则的基本含义的理解。对于“法”的理解，便是税收活动的要素以及程序应当要根据法律的规定，应当要依据立法者的立法本意实施税收行为，只要对授权的内容、目的和范围作出具体明确的规定，即可以体现立法宗旨。

第二，宪法的明确规定。根据我国宪法的有关规定，对于法律保留事项的内容，全国人大及其常委会有权进行授权，授权部门可以制定相应的行政法规。当然在宪法中也对于不能够授权的事项进行了明确的规定，即关乎到公众安全的事项，但是对于税收政策等的内容并不属于不能够授权的事项范畴之中，并非是绝对保留事项，因此对于税收政策的制定，可以经过授权立法的方式加以制定，更好的对实践进行指导。同时也应当要认识到法律是具有滞后性的，法律的制定与修订需要经过严格的程序，一项税收法律的制定并非是短时间能够完成的，因此通过授权立法的方式，更好的适应实践的需要，对税收领域的事项进行调整，并且通过实践检验的方式，对于授权立法的事项的有效性进行衡量，在取得良好的效果之后，可以进行专门立法，确保税收领域立法内容的科学性。

要规范授权立法，立法机关必须注重对授权的内容、目的等的明确，税收政策的明确性，能够减少歧义，避免出现税收矛盾，纳税人也能够根据相应的税收条款指引自身的行为，从而维护税收秩序的稳定。同时在我国《立法法》中对于税种、税率以及税收等基本制度的法律位阶进行了明确，只能够是由法律进行规定，这是由于以上的事项是关乎到民众切身利益的，必须以高位阶法律的形式加以保障。

税收中有许多技术性和技术性的细节问题。对于这些非基本事项，从两个方面考虑，行政机关以行政立法的方式加以规定并非不可。一方面，这些技术性和细枝末节的税务事项不会对纳税人的税负产生实质性的影响。另一方面,立法资源的有效性决定了法律不可能包办一切,行政机构通过长期收集和管理实践也有很多信息资源，由它制定行政法规符合经济因素的考虑。对纳税人税负影响较大的基本税种关乎到民众的切身利益，因此对于该项法律的制定应当是要具有较高位阶，即全国人大进行制定。而对于纳税人税负水平影响较低的事项，其影响程度不大，属于程序上的调整事项，可以将有关立法权益赋予行政部门，给予其一定的自由裁量权，以便更好的适应实践需要。

4.1.2 规范人大税收立法权

我国是人民做主的国家，国家的主人是人民，因此一切政策的出发点应当是为了人民的利益。在税收领域，如何保障人民的权益？应当要从人大的税收立法权入手，人大是代表人民行使权力的代表，能够对税收立法产生巨大影响力。在税收制度不断推行的过程中，民众对税收政策的理解也不断深入，税收法定原则并不仅仅是依据法律的规定，而且要求税收法定需要符合实质法治的要求，即需要符合人民的利益，有鉴于此，人大作为人民的代表机关，能够代表人民对于税收立法事项发表意见，从而使得税收立法内容更加具有民主性，得到民众的认可，也增加税收立法的权威性[11]。

税收立法程序之建构,可为如下之实践:一,按照正当法律程序的要求,在《立法法》以及《宪法》中明确税收程序的相关内容，以立法的方式确定税收程序，避免出现程序不当的行为；二，建立立法必要性分析。在对税收进行立法时，应当要基于实践的需要，对于税收内容是否具有合理性与科学性进行必要性分析，从而为实践制定更好的税收政策；三，吸收专业意见。在制定税收立法时，应当要积极吸取社会专业人员的意见，使得税收立法内容更加的科学，将专家参与作为立法的重要程序，确保专家意见能够具有重要影响力；四，建立草案预先公告制度。对于税收立法内容制定过程中形成的草案，应当要进行公告，使得民众能够更好的了解税收立法内容，并且畅通意见渠道，保障民众充分的发表意见，确保税收立法内容的科学性。若是税收立法内容未经过公示程序，则难以得到民众的认可，也无法保障立法内容的合理性；五，建立民意审查力度。在税收立法的过程中，应当要保障纳税人充分的表达自身意见，通过举行听证会等方式，立法部门应当吸取纳税人的意见，并且对于税收立法内容进行相应的修改，确保民众行使监督权。

同时应当清醒的认识到，对于税收立法内容的制定，无论是通过授权立法的方式或者是人大立法的方式进行制定，立法内容并不能够达到完善的地步，难以规制所有的税收行为[12]。因此在实践中，经常出现对同一税法条文存在不同的理解，法律的不足由此凸显，那么在该种情况下，如何解决法律歧义问题？我国学者提出了实际税收以及形式税收两种学说。对于税收立法内容而言，存在不足是难以规避的，若是对于不足不加以重视，将会导致不法之人利用税收立法内容的不足而谋取私利，损害社会公共利益，因此需要加以重视，但是也要注意，若是一味的运用立法的方式加以规制，立法程序较为复杂，需要耗费较长的时间，难以在短时间内解决税收中的不足，因此应当要由司法机关根据实质税收的含义进行解决，以便更好的适用实践的需求。但是本文却持有不同的观点：第一，法律弥补需要专门机关。对于税收立法内容上的不足，若是一味的要求通过立法机关进行弥补，需要立法机关针对于实践问题提出对应的措施，对于立法机关的要求较高，但是我国立法机关主要是人大及其常委会，其事项较多，难以对实践中的立法不足进行一一规制，因此难以通过立法的方式实现税收。第二，对于税收立法内容上的不足，纳税人作为直接的受害者，但是纳税人无法通过立法的方式加以完善，只能够由司法机关作为主体，对于相关的税收条款进行解释，而该种解释是具有偏向性的，更加有利于税务机关，而不利于纳税人的权益。因此对于税收立法过程中的不足，应当要以保障纳税人权益为出发点。

4.2 执法方面

（1）改革税收征管体制。

我国税制进行改革后，取得了良好的实践效果，减少了纳税环节，便于纳税人更好的缴纳税款。因此税收现状机关的合并是大势所趋，税务部门的工作地点进行集中，避免纳税人需要通过多个机关进行缴纳税款，便于纳税人一站式服务，减少纳税环节，推动我国税收征管体制的完善。

（2）建立执法监督和追责体制

对于税收领域内的重大事项，应当要建立吸引的监督以及追责体制，通过建立相应的体制，能够确保税收行为的合理性与科学性。民众可以通过听证会等方式、有关部门可以通过行政复议等方式，加强对于税收领域的监督，并且对于不足部分加以改善，对于相关问题的责任人也需要程度相应的责任，实现税收领域的公平性。[13]。

4.3 司法方面

司法是保障民众权益的重要机关，当民众的权益受到侵犯时，可以寻求司法救济的方式。纳税人作为税收活动的主体，其纳税行为是国家收入的主要来源，因此若是税务机关存在不当行为，损害纳税人的合法权益，将会导致税收体制的权威性受损。纳税人可以通过寻求司法救济的方式，提起相应的诉讼行为，确保自身的权益不受侵害。

结 论

税收法律制度属于XXX法治体系的重要构成，全面深化依法治国的任务要求我们必须加强税收法制建设,推动我国税收体系化建设。税收立法的进程正在稳步推进，尽管税收领域的立法仍然长途漫漫，但是我们应当要坚定信心，从人民的利益出发，制定科学的、合理的税收立法政策，推动税收法定原则在实践中的运用，确保我国税收制度更加完善，实现社会经济的可持续发展。

本文对税收法定原则基本理论，域外制度保障，在我国发展概况进行分析，提出适用于我国的税收法定完善路径，由于国外文献年代比较久远，查询困难，本文仍有不足之处，有待改善。

致 谢

行文至此，落笔为终,始于2017年金秋，终于2023年盛夏。四载青春打马而过，不觉感慨万千。

饮水思其源，成学念吾师。在这里，我的指导老师张鹏飞老师在我的学习生涯以及撰写论文的过程中给予了我最大的帮助，我深深折服于张老师的学识，并且日常生活中非常体恤学生。有幸遇到张老师，在本文的撰写过程中，有很多专业问题不懂的，张老师始终耐心指导，给我提出很多意见，从而更好的完成了论文的撰写，在次也祝愿老师一帆风顺。

朋友同门志，所以辅吾仁。有幸遇见了我的三位室友，在生活中照顾我，在学业上与我携手共进。因为她们，我的大学日常生活充满快乐，现在回想我的大学四年，非常充实温暖。

父母之爱子，则为之计深远。我要感谢我的父母，对于我的每一个决定都默默的支持，给予我最大的呵护，作为我最坚实的后盾支持我，让我拥有了直面来的勇气。

感恩所有的遇见，片语难尽吾心。唯愿各自未来可期，鹏程万里。

参考文献

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由暂行条例到税收法定问题研究

价格 ¥9.90 发布时间 2022年11月23日

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