中外企业社会责任报告鉴证比较研究

　　【摘要】如今，企业面临的经济环境越来越复杂化、多样化，从而导致对企业社会责任报告的需求愈来愈迫切，与此同时，企业社会责任报告数量的迅猛上升使得企业社会责任报告鉴证业务得到了长足的发展。然而，不同于国际上由注册会计师主导对报告进行鉴证这一情况，我国目前的鉴证业务发展尚不成熟，注册会计师在鉴证业务领域中所占有的市场份额还比较低。本文旨在对国内外企业社会责任报告鉴证情况进行比较、分析并从中得出一些启示，从而对我国鉴证业务的发展提出一些对策和思路：注册会计师应发挥自身优势，给予鉴证业务更大的关注和重视，从而有针对性、有效地扩大市场份额，并向相关领域拓展业务。

　　【关键词】中外企业；社会责任报告；注册会计师；鉴证业务；比较研究

　　如今，企业面临的经济环境越来越复杂化、多样化，从而导致对企业社会责任报告的需求愈来愈迫切，与此同时，企业社会责任报告数量的迅猛上升使得企业社会责任报告鉴证业务得到了长足的发展。

　　X注会协会在1990年时曾经预言过，非审计鉴证业务将成为审计未来追求的目标，为了向该方向发展，鉴证业务执行委员会和特别委员会应运而生。1998年，X注会行业通过发表一份CPA远景报告，主要展望2011年后的发展趋势，该文件十分重视鉴证服务与信息的真实性，把其放在未来核心业务的第一位。在2002年，国际会计师联合会设立了委员会IAASB，并且在三年后发表了一个国际鉴证业务准则ISAE3000，《历史财务信息审计或以外的鉴证业务》。

　　随着准则的颁布，有关企业社会责任的运动及其报告开始风靡全球。根据统计结果，2008年在全球范围最大的250家企业(以下简称6250)中有超过200家已经提供了社会责任报告。渐渐地，该责任报告的质量状况开始成为人们开始关注的焦点，而一份社会责任报告的好坏直接可以从其可信度体现出来，因此，企业社会责任报告鉴证的发展也得以促进和发展。2003年，统计结果显示，世界上近40%的6250企业针对其发布的社会责任报告提供了详实的外部鉴证。而在5年后，企业的社会责任报告相比2003年已经增长了大约16个百分点，目前已是56%左右，此时经过了第三方鉴证。

　　企业社会责任报告以及鉴证业务越来越盛行，逐渐受到了国际注会行业的青睐。2008年，FerminDelValle即IFACxxxx，他曾经在国际社会责任报告调查中指出一个重要的商业理念，该理念包括两部分，一个是环境的可持续发展，另一个是社会的业绩，会计方面的人员应该通过自己的专业知识，更加严谨、负责地根据该商业理念所需提供责任报告，并对报告进行鉴证。与此同时，以毕马威为首的“四大”也给予该理念极大的支持，毕马威就环境变化及可持续发展建立了相关部门，在全球范围内，毕马威共有250多名的员工提供了相关的服务。除了毕马威，安永目前也为客户提供了企业社会责任战略支持及其与环境可持续发展相关的服务业务。

　　然而，不同于国际上由注册会计师主导对报告进行鉴证这一情况，我国目前的鉴证业务发展尚不成熟，注册会计师在鉴证业务领域中所占有的市场份额还比较低。本文旨在对国内外企业社会责任报告鉴证情况进行比较、分析并从中得出一些启示，从而对我国鉴证业务的发展提出一些对策和思路：注册会计师应发挥自身优势，给予鉴证业务更大的关注和重视，从而有针对性、有效地扩大市场份额，并向相关领域拓展业务。

　　《健康、安全与环境报告》是我国正式发布的第一份企业社会责任报告，由中国石油于2001年发布。此外，我国的第一份以中央企业为主体进行发布的企业社会责任报告是国家电网于2006年发布的，xxxxxxxx对该份报告予以高度评价及肯定。同时，温xxxx还认为，发布企业社会责任报告是十分有必要的，企业除了盈利，还要担起对社会的责任，接受社会对其的监督，有则改之无则加勉，这样才能促进企业长久平稳地发展。自2006年以来，我国企业社会责任报告的规模得到了很大的提升，经过三年的积累，2009年其规模甚至出现了井喷式发展。2006年至2009年，相关XX部门、监管机构和行业协会等出台了一系列政策，并采取了一系列行之有效的措施，对提供企业社会责任报告的企业予以坚定的支持与鼓励，最典型的包括以下三类:

　　1.中央企业

　　《关于中央企业履行社会责任的指导意见》是xxxx国资委于2008年颁布的第一号文件，文件的主要目的为就中央企业的可持续发展情况，大力支持其进行披露，以使社会公众了解并对其进行监督。次年11月，国资委就社会责任的履行和披露开展了一次工作会议，会议的核心内容为严格规范国内的中央企业要连续发布三年的社会责任报告。

　　2.上市公司

　　《上市公司社会责任指引》是深交所于2006年颁布的文件，文件的主要内容为大力支持上市公司就其社会责任进行披露。与此同时，上交所发布了一份关于上市公司披露2008年年度报告的通知文件，文件的主要内容为要求上市公司除了需发布2008年年报，还需针对其社会责任进行披露。此外，深交所发布了一份关于上市公司披露2009年年度报告以及相关工作的公告，公告的内容主要涉及规定上市公司披露社会责任报告。

　　3.纺织服装企业

　　中国纺织工业协会为了响应企业社会发展的需要，于2008年同时发布了一项纲要及准则，以此为标准要求纺织服装企业进行企业社会责任报告的编制与鉴证，并规定企业应定期就其社会责任履行情况举行年度性发布会。

　　迄今为止，世界上要求企业必须就其责任报告进行鉴证的国家仅有三个，分别是法国、瑞典和丹麦。2001年，法国要求公众公司从今往后必须针对环境信息在年报中进行披露，同时需对其所披露的信息进行鉴证；2008年，瑞典要求国有企业必须发布可持续发展报告并对其进行鉴证;2009年，丹麦要求国内约1100家大型公众公司就其可持续发展信息进行披露并鉴证。与此不同，其余国家则遵循自愿原则。

　　对于企业社会责任报告及鉴证，其统计数据主要由GRI和KPMG定期发布。GRI，即全球报告倡议组织，是1997年发起的一个联络平台，随后在荷兰发展成为一个第三方非营利机构，力求制定全球通用的以报告经济方面、环境方面和社会方面表现为核心的指导性规范。从2008年开始，GRI始终坚持发布一年一度的企业注册报告奖（CRRA）报告，就其内容进行介绍并分析，揭示全球范围内企业社会责任报告的发展趋势。KPMG，作为一家遍布全球的专业服务机构，从1993年开始，始终坚持发布三年一度的以6250和N100为主体的社会责任报告调查。借助GRI和KPMG的报告，我们可以得出以下的分析数据。

　　全球第一份社会责任报告鉴证出现于1992年。到2007年，全球年均已达650份，1997年至2007年间的年均增长率为20%。

　　KPMG报告中对全球大型企业的统计分析数据显示，6250企业社会责任报告中提供正式鉴证的比例从2002年的29%增加到2008年的40%。N100企业的情况也很相似。除正式鉴证外，6250和N100企业2008年的社会责任报告中还有16%和10%提供了第三方评价。

　　目前社会责任报告鉴证的提供者类型众多。GRI在其分析报告中归纳了十类:“四大”、非“四大”会计师、认证机构、一般的咨询机构、专门的咨询机构、独立的顾问机构、个人、学术机构、XX部门和非XX组织。其中，最主要的是三类:“四大”、认证机构和专门的咨询机构，其2007年的市场份额依次为40%,25%和24%，共占据了89%的市场。“四大”以外的会计师只占有2%的市场份额。在财富500企业中，社会责任报告鉴证的主要提供者依旧是“四大”、认证机构和专门的咨询机构这三类，但“四大”的份额提高到56%，专门的认证机构的份额基本保持不变，认证机构的份额下降到12%。三者控制了整个市场的90%，几乎垄断了全球大企业的社会责任报告鉴证业务。

　　目前比较权威的标准和指引有以下这些：AA1000AS（由社会和伦理责任协会，即ISEA编制），G3指南（由GRI编制）以及由FEE（欧洲会计师联合会）发布的以可持续发展鉴证为主体的系列讨论稿。

　　1.AA1000AS

　　本着提高企业社会责任报告的可信度和有效性这一目的，ISEA于2003年编制了一项鉴证标准，即AA1000AS，该标准也是以企业社会责任信息披露为主体的首项权威性鉴证标准，适用范围较为广泛。从该项标准颁布起，至2007年间，国际上依此标准进行鉴证并发布报告的企业有235家。

　　2.GRI的G3标准

　　国际上的首个可持续发展报告框架于1999年诞生，是由GRI颁布的关于《可持续发展报告指南》的草案，随后正式发布了《可持续发展报告指南》。在这之后，该份文件历经2002年的修订，此次修订集中对报告鉴证问题进行讨论和研究。最新版的指南—G3指南于2006年10月正式颁布，与ISEA不同，该指南比较侧重于可持续发展报告框架，但从其将附录中的“鉴证”内容选择保留可以看出，G3对于鉴证仍十分关注与重视。截止2006年，G3指南已被2725家机构应用。

　　3.FEE的系列讨论稿

　　从2002年开始，FEE以企业的报告鉴证为主题开展了集中的讨论和研究，并经过研讨后最终得出了一份系列讨论稿。从讨论稿中不难看出，FEE十分推崇将会计职业界作为提升可持续发展报告可信度和有效性的中流砥柱，期望会计师们可以依据ISAE100进行鉴证，专业有效地提供服务，提高整体的鉴证质量。2006年，FEE在2002年讨论稿的基础上进行了进一步的分析和阐明，对鉴证标准作了更为具体的阐述，其内容涵盖德国、荷兰以及瑞典等国。另外，不得不提的是，对于注册会计师来说，他们在提供鉴证业务时必须严格遵循由IAASB于2005年颁布的鉴证标准，即ISAE3000。

　　据统计，ISAE3000以及AA1000AS是6250和N100企业在鉴证社会责任报告主要依据的标准。该现象可以联系上段中的最后一句话加以解释和理解，ISAE3000是注册会计师们在提供鉴证业务时不得不采用的标准，而鉴证者主要都来源于“四大”，所以企业大多采用这两个标准也就能被人们所理解了。

　　关于企业社会责任报告鉴证，我国现在还没有就其做一些硬性要求，而目前企业已经存在的一些鉴证是各企业出于自身发展需求所实施的。

　　1.企业社会责任报告鉴证的数量和分布

　　2006年，中远集团在其社会责任报告中，就其鉴证情况进行了披露，而这也是我国的首份报告鉴证。直至2010年9月末，经统计共有58家企业对社会责任报告的鉴证进行披露，总计108份。对于披露鉴证报告，中远集团已经连续披露了5年，相比于中远，中国移动和大唐发电和也连续披露4年，国家电网亦是如此。在这58家参与披露的企业中，38家上市公司和42家国有企业占主体部分，其中分布几个主要行业，纺织服装类，能源类和金融服务业行业等等。相比于2009年同期上市公司的平均资产规模3000亿元人民币，38家上市公司的资产规模是其3倍还多。不难看出，我国主要是以国有企业和上市公司为主的大型企业对报告鉴证进行披露

　　2.企业社会责任报告鉴证的提供者

　　企业鉴证报告的提供者有很多，如咨询机构行业协会，会计师事务所和行业专家等等。在2010年9月份，我国这108份鉴证报告的提供者是以行业协会和行业专家为主，其他次之。会计师事务所仅仅占其中的9%，这10份鉴证中其中毕马威提供了5份、立信提供了4份，而E&Y仅占十分之一;而咨询机构提供的48份鉴证业务中，挪威船级社和必维国际检验集团占主导地位;最后的50份鉴证是属于一种非正式鉴证即第三方声明，该鉴证的提供者则是一些行业协会或者行业专家，其中专家提供了26份，纺织行业协会提供了17份。此时另有21家企业也披露了两份鉴证报告，然而这21家中纺织业企业占了17家。这17家企业拥有两份鉴证也是由于纺织行业协会对其责任报告审阅的同时，还在进行着独立验证。

　　3.企业社会责任报告鉴证的标准

　　2010年9月底，在我国披露的108份鉴证报告中，其中有75份左右清晰表述了其中所涉及到的鉴证标准，占比较大，而有33份鉴证却没有提及该标准。31%的鉴证报告依据的标准是《纺织企业社会责任报告验证准则与标准》，该准则是由中国纺织工业协会制订的;在国际上享有盛誉的AA1000AS也占近23%的比重;占比23%的DNV（挪威船级社）以及17%的BV（必维国际检验集团）则根据自己的需求采用对应的鉴证标准;而22%的鉴证报告所依据的是GRI的G3指南。与此同时，还有余下的33份鉴证由于是各个专家所提供的，所以没有表述其中涉及到的鉴证标准。相反的是，DNV和BV不仅根据他们自己的鉴证标准进行鉴证，而且还同时采用了《纺织企业社会责任报告验证准则与标准》，也就是说他们在鉴证的时候同时将两种标准运用到其中。

　　在我国的报告鉴证者中，注册会计师占据的市场份额还很低，导致报告鉴证者缺乏所必需的素质和能力，从而导致鉴证质量良莠不齐。此外，我国企业社会责任报告鉴证还处在发展阶段，其标准仍在不断的改进和完善，注册会计师要想成为报告鉴证者中的中流砥柱，他们需要时时刻刻对我国鉴证标准的发展给以高度重视，要全面了解相关的理论基础和政策方针，不断的学习、充实自己，方能与时俱进，提高我国企业社会责任报告鉴证的整体质量。

　　1.要想使我国鉴证的整体水平更上一层楼，必须使注册会计师这一群体担当鉴证者中的中流砥柱，从而大大提高我国社会责任报告的真实性，使报告可以有效反映企业的非财务状况。鉴证是为了使利益相关者可以通过社会责任报告得到真实可靠的非财务信息，因此要求鉴证者必须具备较为丰富的经验和较高的专业素养，并且能够独立、客观、公正的进行鉴证。我国企业社会责任报告的鉴证者中，专家与行业协会组织占据了绝大多数的份额，然而，从他们的鉴证报告可以看出，报告内容较为随意，主观意味随处可见，缺乏鉴证所要求的独立性，甚至没有对遵循的鉴证标准和原则进行描述，从而大大降低了整体的鉴证质量。2002年，共有41家企业的社会责任报告鉴证获得了“ACCA可持续发展报告奖”，O'Dwyer和Owen于2005年对其进行了深入分析，结果显示，其中有大约一半的鉴证都是由注册会计师实施的。此外，国际上报告鉴证者的市场份额中，注册会计师占有了近50%，大公司的主要业务都由其负责，相比之下，我国注册会计师所占有的9%的市场份额就相形见绌了，而这也直接影响了我国的鉴证质量。由此可见，把注册会计师这一股专业力量注入鉴证市场将显著改善我国企业社会责任报告鉴证的质量。

　　2.会计师事务所应根据我国自己的制度和市场特点，有重点地开拓市场，发展国内鉴证业务。自鉴证业务市场形成以来，“四大”一直占据主导地位，只有立信一家国内所，数量过少显然不利于国内鉴证质量的提升。迄今为止，国内对报告进行披露的企业主要有三类：央企、上市公司以及出口贸易型企业。内资所可以依据其自身规模大小有针对性地开展鉴证业务，规模较大的内资所可以积极开拓央企和上市公司这些大型企业鉴证业务的市场份额，而对于出口贸易型企业，由于这类企业往往薄利多销、规模较小，很难承担鉴证的高额费用，所以出口贸易型企业往往通过纺织行业协会和BV来进行鉴证。鉴于这种情况，地方的一些小型会计师事务所可以发挥其灵活方便、收费较低的优势，大力拓展沿海地区出口贸易型企业的鉴证业务。

　　企业所处的经济环境日益复杂，从而导致对企业社会责任报告的需求愈来愈迫切，注册会计师应时刻关注其发展趋势，提升自身的专业胜任能力。2010年，E&Y将2009年新出现的“社会认可风险和企业社会责任”归为首要风险。与此同时，绝大多数的6250企业以及将近一半的N100企业针对其社会责任制定了详细的战略，作为利益相关者，他们对于企业的社会责任是否有风险也给予了越来越多的重视，鉴于这种情势，注册会计师应密切关注企业社会责任及其报告的发展与变化，提升自己对该领域的认知，如此方能更好更快地推动国内鉴证业务的发展。

　　由于鉴证业务尚处在发展初期，对于业务的成本及风险还缺乏充分的数据和资料，所以鉴证业务仍需进一步摸索，在不断总结经验的基础上完善业务。2005年，Park和Bronson以发布鉴证报告的瑞典企业为研究对象进行了一次访谈并发布其报告，报告显示，这些企业进行鉴证花费的金额不等，少则100，000瑞典法郎，多则1，000，000瑞典法郎，占审计费用的4%-6%。与此同时，鉴证往往耗费近十个工作日，收费高、耗时长成为人们关注的焦点问题，而这恰恰是鉴证业务发展的瓶颈。

　　如何控制鉴证业务的成本与风险，注册会计师有以下两种解决方法：一是控制鉴证范围，据统计，世界上只有44%的企业鉴证范围是报告整体，绝大多数只是选择其重点关注的部分进行鉴证。二是根据所需鉴证水平抑或是鉴证类型来进行鉴证，为大多数企业欢迎的鉴证标准ISAE3000划分了合理保证与有限保证这两种鉴证水平，将近一半的250和N100企业都选择了有限保证，AA1000AS在制定鉴证标准的时候则将其划分成了类型1及类型2这两种鉴证，类型1侧重于评估非财务信息但并不对其评估的可靠性负责。

　　由于鉴证业务发展尚不成熟，如何控制鉴证业务的成本与分险仍需进一步探讨，从而不断完善鉴证业务。

　　在企业社会责任的范畴中，对报告的鉴证只是其中的一个业务，并不局限于此，注册会计师完全可以将企业的业务范围扩大化。例如四大中的毕马威和安永在社会责任范围内还提供了与该领域相关的一些其他服务性业务，例如风险评估，战略咨询服务和报告编制等等。

　　由新的动向可以看出，各企业正在承担的组织社会责任，便是由先前的社会责任转变而来。ISO26000社会责任国际标准作为第一个国际标准在2010年9月12日，由国际标准化组织正式通过，此前其已经经过近5年的意见讨论与修改。其中清楚指明社会责任是由一个整体承担的，不仅仅只包括企业，还有与其密切相关的其他组织。与此同时，社会责任中所包含的一些业务范畴也已经开始向其他机构扩展，不仅仅再局限于企业本身。

　　综上所述，我国的企业社会责任以及对其报告的鉴证尚处于初步发展阶段，还有很长的路要走，在这漫长的道路上充满了风险与机遇，需要以注册会计师为首的整体会计工作者和国家群策群力，共同促进鉴证业务的发展。

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