关于谨慎性原则理论与应用问题的探讨

　　摘要：本文在交代谨慎性原则的理论概述以及谨慎性原则的重要性等问题的基础上，集中叙述了谨慎性原则在我国会计实务中的具体应用，分析了谨慎性原则在我国会计实务运用过程中出现的一些问题，并针对这些问题提出了几条可行的改进意见。

　　关键词：会计准则；谨慎性原则；会计实务

　　谨慎性原则是一个众所周知然而又很难在会计实务中程序化应用的原则，且随着经济的迅速发展，企业之间竞争日益加剧，对财务稳定性的要求越来越高，而谨慎性原则对信息的披露具有较高的可靠性与相关性，谨慎性原则的规范化应用能够合理规避企业财务风险，所以谨慎性原则在会计实务中是否能够规范化应用也得到大家的广泛重视。不论是对企业的经营者、投资者还是外部信息使用者来说，一份客观准确的财务报表起着至关重要的作用，因此加强企业谨慎性原则的合理运用成为当前企业的迫切需要。

　　谨慎性原则，通常也称之为稳健性原则。在整个会计准则体系的发展过程中，谨慎性原则发展比较早，历史悠久，而且对会计体系的影响较为深远，但在会计实务的运用过程中又颇具争议。谨慎性原则的本质是，力求财务人员对企业的每笔交易事项都用谨慎的态度去对待，绝不能高估每一笔资产和收入，也不能低估每一项负债和费用，以保证使每一项业务都更加接近未来的真实状况。

　　关于谨慎性原则的最早描述是1942年X学者布利斯（Bliss）提出的“不预计利得，但预计一切损失”。这使得会计人员会尽可能的高估负债和费用，而低估资产和收入。长期以来在这种模式下的谨慎性原则会使企业的财务状况失去真实性和公平性，不能为外界所接受与认可；后来进入20世纪90年代，谨慎性原则量化观点得到大家的普遍认可，量化观点的出现体现了会计以后的发展方向，力图使经济交易与事项中的不确定因素可以量化处理，做出最精确的计量与反映。

　　我国第一次引入谨慎性原则，是在1993年实施的企业会计准则中，其第十八条规定：“[1933年实施的《企业会计准则—基本准则》第十八条规定]会计核算应当遵循谨慎性原则的要求，合理核算可能发生的损失和费用。”这一准则的出台，使得我国企业逐渐树立起稳健经营的理念，也使得会计人员增强了稳健经营的意识。直至2006年，财政部颁发了修订后的企业会计准则，对谨慎性原则的使用方法做了进一步规范和调整，这也使得谨慎性原则在我国得到进一步的发展，除了《固定资产》、《存货》等准则外，在《收入》准则中，对收入的确认与计量采用了更加细致化、更加具体的判断方法，例如，企业销售商品所取得的收入，想要在会计上确认为“收入”则需要满足五个条件,对于企业对外提供劳务所取得的收入，想要在会计上确认为“收入”则需要满足四个条件，且这几个条件必须同时具备，缺一不可。

　　谨慎性原则的应用，体现在会计核算的每一个环节，财务人员要从会计核算的各个环节来控制企业财务风险，所以谨慎性原则对企业财务的影响不言而喻，具体主要体现在以下几个方面：

　　伴随着市场经济的快速发展，大量虚假财务信息涌入，客观经济环境的改变，使得会计的不稳定性越来越高，因此企业要想降低企业运营风险，就必须提高预测风险的准确度。而合理运用谨慎性是一个非常必要的提高企业风险预测准确度的方法。运用谨慎性原则，可以进一步“蒸发”资产与利润中的不合理“水份”，将更加准确、可靠的会计信息提供给使用者，促使经营者做出更加合理的经营决策，降低企业的运营风险。

　　对一个企业而言，想要提高综合竞争力主要从产品、技术、生产、市场、创新以及管理等几个方面入手，如果企业足够重视谨慎性原则的使用，那么一方面可以有效遏制企业内部违法虚增或者恶意减少利润事件的发生，使得企业的会计信息愈加真实可靠。另一方面也可以保障企业在管理方面的合理性，使得企业的综合竞争力得到提高。

　　所谓利益相关者，主要指企业的债权人和投资者们，这些利益相关者主要依靠企业的财务信息来对企业的经营状况作出合理判断，从而决定他们下一步的经营与投资策略。企业在经营过程中对每一项财务数据都保持着谨慎的态度进行处理，不高估资产也不低估收益，力求反映在财务报表上的每一个数据都真实可靠，能够最大程度的反映企业真实的财务状况，只有这样才能保证利益相关者们看到了企业的真实情况作出最客观利己的判断，从而保护自身的利益。

　　伴随着经济的迅速发展，不仅加剧了企业之间的竞争，且对会计而言，其所处的客观经济环境也在不断发生变化、不稳定性越来越高，所以会计信息使用者为了严格把控企业财务风险，也更加重视所有相关的不确定性风险信息，因此作为把控财务风险之一的谨慎性原则，在企业的生存与发展中受到了空前的重视与发展。下面来具体介绍谨慎性原则在会计实务中的应用。

　　1.谨慎性原则在非流动资产中的应用

　　在非流动性资产中，谨慎性原则的应用体现在诸多方面，具体表述内容如下。

　　首先，存货作为生产制造型企业的一大项重要资产，计提跌价准备是非常有必要且必须执行的会计操作流程，主要是在一定的时点上，对该笔存货进行计量，如果发现该笔存货成本中存在不可收回的部分，也就是说这笔存货成本高于其可变现成本时，在会计上需要将这部分差额进行处理。假如某公司对存货的处置采用成本与可变现净值孰低法，在2015年末，企业存库商品账面成本为50万元，可变现净值为45万元。在2016年年末，企业库存商品账面成本为80万元，可变现净值为78万元。针对该公司这笔存货的处置，首先在2015年年末先计提50-45=5万元的存货跌价准备。其次至2016年年末，该公司存货跌价准备的余额应为80-78=2万元，应冲回5-2=3万元。

　　其次，谨慎性原则的应用也体现在固定资产折旧上。企业的固定资产在使用过程中，会不断的损耗，其价值也伴随着损耗不断转移，固定资产的成本费用会以折旧费用的形式，成为产品成本及费用的一部分。根据谨慎性原则，企业应根据国家法律的有关规定以及固定资产的性质、使用情况，来合理确定其使用年限及预计净残值。为了防止企业虚增利润，固定资产的折旧方法、预计净残值以及使用寿命一旦确定后，就不能够随意变更。通过对江苏省某汽车贸易公司进行调查发现，该公司在2011年购入机器设备120万元，预计净残值为6万元，可供使用5年。如下表采用年限平均法和年数总和法针对该设备进行提取折旧，来进一步分析加速折旧法对固定资产的计提折旧的处置作用：

　　表1平均年限法与年数总和法对比表（单位：万元）

　　通过上表中两种折旧方法所体现出来的数据进行对比不难发现，该企业如果采用平缓的折旧方法——年限平均法，设备投入使用的前几年累计折旧额偏低，而如果采用加速折旧法——年数总和法，在设备投入使用的前几年累计折旧额偏高。如果该固定资产在使用过程中发生意外损毁，那么显然采用平均年限法是不利于固定资产成本的收回。因此从谨慎性原则这一角度而言，采用加速折旧法更能符合谨慎性原则。

　　再其次，关于无形资产在不同阶段的费用处理方式也体现了谨慎性原则的运用。这样做可以避免企业高估了自行研发的无形资产，低估了研发的费用，符合谨慎性原则。另一方面，对待无形资产的摊销，当无形资产的使用寿命可以确定时，在其寿命期限内进行摊销；否则不需要进行摊销。这样进行会计核算，便于企业合理计算资产损益、减少财务上的风险，符合谨慎性原则。

　　最后，长期股权投资减值准备方面也体现着谨慎性原则的应用。针对长期股权投资的账面价值，对其可收回金额低于账面价值的差额计提长期股权投资减值准备。为了避免利润操纵现象，在我国长期股权投资减值准备一旦计提不能转回。

　　2.谨慎性原则在流动资产中的应用

　　对流动资产中而言，谨慎性原则的应用主要体现在两个方面。一方面，短期投资采用了更加精准科学的方法进行计量，即成本与市价孰低法，这种方法与旧制度中成本计价法相比，在较大程度上规避了企业的风险。另一方面，是应收账款中坏账准备的应用，对于企业账项上那些长期没有收回的账目计提一定比例的坏账准备，该方法的使用使得企业账项更加真实准确，将企业常年放在账上的坏账、烂账能够及时清理，并引起管理人员的重视，进行追要企业应收账款。应收账款计提坏账准备的预估方法，不外乎“余额百分比法”、“账龄分析法”、“销货百分比法”等，一般企业根据自身资金回款情况只能选择其中一种进行使用，且不得随意变更，这样做可以及早防范、规避应收款项无法收回时给公司带来巨大的风险。

　　在我国收入的确认要同时满足五个条件，只有五个条件全部满足才可确认为企业的收入。

　　案例说明如下：甲公司与乙公司属于业务往来伙伴，甲公司销售给乙公司价值为200万元的原材料，增值税税率为17%，税额为34万元，甲公司给予的现金折扣为2/10，n/30，乙公司取走原材料但尚未支付货款。对甲公司而言，根据谨慎性原则，这笔销售业务属于日常经营中发生的，且收入能够可靠计量，风险也完全转移给了乙公司，所以该笔业务可以确认为收入。其次，又因为某公司给予某公司2/10，n/30的现金折扣，也就是说如果某公司在10天内付款，可以享受2%的折扣。而如果某公司在10天之后付款，就不能享受任何折扣。在这个案例中，对甲公司而言，现金折扣不能直接从收入中扣除，而是先把现金折扣部分计入财务费用中，这笔交易事项体的会计操作方式现了谨慎性原则的运用。乙公司在给予优惠后还需付款130万元，甲公司收到实收款项后便直接记录在银行存款账户。

　　根据最新会计准则，对于企业的或有资产及或有负债不在企业会计中确认，这是为了防止企业管理人员虚增资产。这一做法也是体现了会计计量中的谨慎性原则，让企业有一定的风险意识，保障企业能够更加稳健经营。企业对于或有资产把控的较为严格，所以对于可能获得的资产或者收益基本不在企业财务报表中显示，只有在已确认为企业资产或者收益时才予以确认；而对于或有负债也一般只有在完全符合负债定义的情况下，才会将或有负债确认为企业负债。

　　尽管谨慎性原则在会计理论与会计实务中都得到了广泛的应用，但由于谨慎性原则自身是对会计信息“质”的限制，而不是“量”的测定，这便导致谨慎性原则在实务操作过程中，更加依靠会计人员的经验及主观判断，随意性较强，这也导致了谨慎性原则与其他的会计信息质量要求之间存在着千丝万缕的冲突：

　　客观性原则作为会计信息质量要求中的一项基本原则，也是其他各项原则发生的前提。所谓客观性原则，是指在会计上对于企业所发生的所有经济业务都要如实进行计量、如实在财务报表上进行反映，从而保证会计信息的真实性、完整性。而谨慎性是对还未发生预计未来将会发生的经济业务做出的相关预测，这显然与客观性要求相悖。而且谨慎性原则为了维护投资者的利益以及企业其他的相关利益，所以在预测的时候具有一定的倾向性。所以谨慎性原则是实务操作过程中会偏离客观性原则，导致了谨慎性与客观性之间的冲突。

　　所谓相关性原则，是指在会计核算的过程中，会计信息要与有关经济政策保持相关性，换句话说，人们可以根据相关的会计信息判断形势从而做出企业的经济决策与经济战略。而对于谨慎性而言，在核算过程中一般会高估负债和费用，但不能高估资产和收入，这样就会导致未来很有可能形成的收入不能在会计中核算，而且会使一些在未来期间才会发生的负债及费用被计入了当期，所以谨慎性原则带来的这种相对比较保守的会计核算方式，在无形中就降低了会计信息质量的相关性，相关性的降低也就让会计信息的使用者们不能及时利用更加精准的会计信息来判断企业的财务状况从而做出有针对性的决策及投资。

　　所谓一致性原则，要求会计人员在进行会计核算时，所使用的核算方法要在前后各期保持着一致，并且不得随意变更。可比性原则，是指在会计核算过程中所有企业所使用的会计方法要能够进行横向与纵向的比较，保持口径一致、相互可比。而谨慎性原则要根据具体的实际情况来选择合适的会计核算方法，这便与一致性原则有所违背。例如，在会计实务中对于存货采用成本与市价孰低法进行来计量，当存货的市价低于成本时，就要以市价作为存货的账面价值，而当存货成本低于市价时，就要以成本计作存货的账面价值。所以，谨慎性这一原则不仅是违背了会计质量信息的一致性原则，而且致使会计信息前后口径发生变化无法比较，也是与可比性有了冲突。

　　我国自1993年第一次引入谨慎性原则至今，谨慎性原则在我国会计领域的发展取得了较大的突破，不仅仅是在会计理论的层次上得到大家的普遍认可与重视，更是在会计实务的操作环节要求每一项落到实处。然而谨慎性原则在整个会计体系中无处不在，作为企业财务人员及企业的管理人员，我们如何将谨慎性原则进行进一步完善和改进，也成为我们面临的一大问题。

　　要实现谨慎性原则的“初衷”——保证企业会计信息的真实可靠性，就应该将其要求进行详细规范，制定出具体的、可操作的规定。对于需要计提折旧的企业资产，有平均年限法、双倍余额递减法、年数总和法、工作量法等多种折旧方法可以选择。在这些方法中又分为加速折旧法和普通折旧法，加速折旧法在前期可以使资产多计提折旧，递减应纳税所得额，来减少税款，因此在会计上存在一个误区：采用加速折旧法能够少缴税。然而事实上，无论企业采用何种方法来计提折旧，从累计折旧总额来看都是原值扣除净残值的差额，并不会少交企业所得税。所谓加速折旧法，其最大的作用在于可以使资产成本在较短时限内得到了补偿，将一部分原应该在会计前期获得的利润向会计后期进行了转移，将一部分应该缴纳的所得税递延至后期再缴纳，也就是说，这部分递延所得税相当于提供给企业使用的零成本贷款，而且在财务上也是零风险。

　　然而，不是所有的资产都可以使用加速折旧法来计提折旧，在资产计提折旧时需要考虑多种因素影响，列举以下两种情况，在这两种情况下，需要慎用加速折旧法，否则极有可能“偷鸡不成蚀把米”，不仅没有获得零成本、零风险的资金使用权，反而会增加了企业税收的支出。

　　1.税收减免期不宜加速折旧

　　在我国，国家针对某些类型的企业会减免税收。如果企业处于税收减免期间，那么采用加速折旧法不仅不能让企业少缴税，反而“聪明反被聪明误”，这种做法极有可能会让企业多交税。

　　案例说明：某软件开发公司于2012至2016年，其应纳税所得额为200万元（不计提折旧，无其他调整事项），因该公司属于国家重点扶持的高科技产业，故在2012年及2013年为免税期。假设该公司分别采用平均年限法和加速折旧法计提折旧，详见下表：

　　表2平均年限法计提折旧（单位：万元）

　　表3加速折旧法计提折旧（单位：万元）

　　从上述两张表来看，采用平均年限法，2012年至2016年年均纳税9万元，而采用加速折旧法，2012年至2016年年均纳税11.4万元，由此可见，并不是采用加速折旧法就可以达到减少企业税收的目的，需要企业会计多方面考虑各种因素。

　　2.加速折旧应从企业整体利益考虑

　　作为企业会计，应当从企业的整体利益角度出发去考虑企业的利益得失，如果仅仅从减轻税负的这一个角度来选择计提折旧的方法，也就是说，为了规避税收采用加速折旧法多计提一部分折旧，在企业盈利不多的情况下，极有可能会导致企业在账面上出现亏损的现象。这样一来，企业对外呈现时财务报表，就会使投资者或者潜在投资者认为企业的盈利能力欠佳，从而考虑不再投入资金或者撤出所投资金，一系列的连锁反应也就会致使企业在扩大经营规模上失去流动资金的支持，无法壮大发展。所以为了避税这样的做法真的是得不偿失。企业要在宏观环境下不断地发展壮大，必然会带来销售的扩张，对应的资金需求也会越来越大。关于筹措资金，如果是仅仅完全依靠内部力量进行筹集资金的话，由于资金能力有限，会在很大程度上限制企业的生存壮大，而如果完全依靠企业外部力量，如银行贷款，会致使资金使用成本较高且使用周期短，资金过桥成本高，因此，企业应该从整体经营去考虑加速折旧方法的使用。

　　会计人员根据自身不同的职业判断，会选择不同的会计方法，采用的不同的会计方法对企业财务状况进行计量，那么最终呈现在大家面前的财务报表也会有许多不一样的地方，那么究竟应该以哪份财务报表为准、以何种会计方法作为准则，我们要简要遵循以下几条方法来充分披露企业的会计信息：1.在会计实务核算过程中，所有会计人员都要根据会计法则要提取坏账准备金，及时清除掉账项上的烂账、坏账，使财务报表中的数据更加接近真实情况，也为企业及时规避风险，做出正确的财务判断。2.对于短期投资而言，采用成本与市价孰低法，所以当市场价格波动比较大时，也能够保证企业财务状况的真实准确性，使企业的经营成果的报告保持一定的客观性，从而使报表使用者做出较为合理的决策。3.固定资产加速折旧法，也就是固定资产在使用过程中，在不违背企业整体利益的前提下，可以在使用早期各年加速计提折旧，从而尽早收回对固定资产的投资。4.对于许多企业而言，都有一些应收账项常年无法及时收回或者根本无法收回，形成企业的潜在债务，严格执行谨慎性原则在这块的使用，就可以使会计报告更加全面真实可靠。

　　为了防止企业为了自身利益而虚增或者减少费用，而不去使用或者滥用谨慎性原则，所以企业从两方面着手，一方面加强企业内部控制流程、加强内部审计的监督作用、坚持岗位分离原则。另一方面，对企业财务报表做到公开化、透明化，合理运用谨慎性原则，提高企业的外部监督作用。

　　谨慎性原则作为会计核算的基本原则之一，它对具体会计核算行为的约束作用，我们不言而喻。拿2001年X发生的安然公司倒闭事件举例子，其倒闭的一个重要原因之一就是该公司财务上完全对谨慎性原则置之不顾，为了使企业的股票价格可以上升，企业管理者人为提高了企业的利润，最终可想而知，为企业的最终灭亡制造了一个不定时得炸弹，最后使这家曾闻名世界的企业走向了死亡，也给后人敲响了警钟。

　　作为一名合格的财务人员，除了具备专业的理论知识，还应该加强后期的继续教育，运用专业知识严格按照会计准则进行各项会计事项的计量与确认等工作。然而作为新世纪的财务人员，仅仅具备以上专业知识及道德品质还是远远不够的，为了更好的为企业规避风险、获取最大化利益，财务人员还需要掌握经济、法律、管理、金融等方面的知识，融会贯通，帮助财务人员熟悉市场环境的变化趋势，加强对经济环境的预测分析能力，为企业合理规避财务风险、选择最佳的投资决策。所以，如果想进一步提高谨慎性原则在企业的合理运用，财务人员的专业素质也是其中重要的一个因素。

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