上市公司会计政策选择问题探析

摘要: 会计政策选择贯穿企业核算、确认整个报告过程,其选择的精确性和合理性直接影响着会计信息的质量,其选择结果直接左右着会计信息的使用者的判断。会计政策历经三十多年的发展,越发地趋于规范性、完善性、系统性,自主选择权在公司的会计政策选择中越

  摘要:会计政策选择贯穿企业核算、确认整个报告过程,其选择的精确性和合理性直接影响着会计信息的质量,其选择结果直接左右着会计信息的使用者的判断。会计政策历经三十多年的发展,越发地趋于规范性、完善性、系统性,自主选择权在公司的会计政策选择中越发地得到体现。本文选择了在所以公司中具有代表性的上市公司,通过企业年度报告对会计政策选择进行了研究和分析,并探索上市公司会计政策选择的近况,从中发觉现有问题及其原因,并提出了相应的完善措施。
  关键词:上市公司;会计政策;会计政策选择

  引言

  我国企业发生的业务伴随着市场经济的发展趋于多元化、复杂性。而会计政策选择发生在企业对这些业务进行会计处理的确认、计量和报告的整个过程中,所以在这个过程中产生的会计信息与会计政策选择的联系愈发密切。不同的会计政策选择将产生不同的会计信息,会计政策选择的是否失当,直接影响着信息使用者根据会计信息来进行决策判断的准确性。而在现代企业中的典例上市公司,其选择较其他企业的影响更为广泛和长远。
  本文从上市公司中的制造业随机选取了30家公司的近3年即2013年到2015年的年报,由于资料收集阶段部分公司2016年的年报还未披露,所以并未选择最近一年2016年的年报。从存货发出的计价方法、固定资产的初始计量、无形资产确认、投资性房地产的后续计量、借款费用及收入确认六个方面对上市公司的会计政策选择进行了分析研究,进一步挖掘上市公司在会计政策选择上不完善的地方和存在的问题,探究原因并提出一些改进的建议和措施。

  一、会计政策选择的理论分析

  (一)会计政策

  1.会计政策的定义
  会计政策是企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。其中,原则指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则,一般指确认原则;基础是指为了将会计原则应用于交易或事项而采用的基础,主要是计量基础即计量属性,包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等;会计处理方法是企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适用于本企业的具体会计处理方法,如建造合同收入核算方法、存货计价方法。
  2.会计政策的产生原因
  (1)利益的共享性
  企业的财务会计应向其相关的利益各方(包括XX、现有的股东、潜在的股东、债权人、供应商、顾客等)充分披露其会计信息。而这些利益相关方与企业彼此之间都有其各自独立的利益,且利益不完全一致。XX为了平衡各相关方的利益并使其制定的准则、制度能使各利益方早日顺利接受,从而使制定后的执行成本降低,因此XX就会放宽准则中对一些经济业务事项的会计处理限定,以提供一些可供选择的会计处理方法。
  (2)企业会计实务的多样性与复杂性
  会计准则作为会计核算的规范和准绳,要求其有序、系统、内在一致的,能够与出现的会计业务相符合,并且具有独立性,不应个人而左右。但是由于企业所处的环境千差万别,企业的经营规模、经营状况各不相同,会计准则要达到以上要求可能性极小。为了使企业会计信息的披露能够从其所处的特定经营环境和经营状况出发,最恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量的情况,在统一性的同时还需要一定的灵活性,允许企业在对经济业务事项进行会计处理时在不同的具体原则、多样的会计处理之间进行选择,从而也留给会计人员越来越多地进行职业判断的余地。
  (3)会计计量与报告中的主观性
  会计计量与报告过程是人们主观地期望以货币计量为手段,采用一些特定的专门方法,对会计对象加以反映以提供相关可靠的会计信息的过程。因此,会计核算过程中一定程度上掺杂了人的主观判断,这表现为人们可能对同一经济业务事项会有不同的看法,从而产生不同的会计观点,并提出不同的处理意见,也由此就产生了会计政策。

  (二)会计政策选择

  1.会计政策选择的定义
  会计会计政策选择是指特定主体根据自身的目标在可供选择的多种会计处理方法中进行选择并拟订会计政策的过程。会计政策选择可以分为宏观会计政策选择和微观会计政策选择。
  宏观是会计准则的制定过程,而微观则是会计政策的选择。本文立足于会计政策的微观层面,研究上市公司会计政策的选择问题。
  2.会计政策选择的原因
  (1)会计政策选择的经济后果成为其选择诱因
  公司的价值受会计政策选择的影响,会计政策选择贯穿于企业从会计确认到会计计量、记录、报告诸多环节构成的整个会计过程,企业个利益相关者不同的利益分配和决策行为都会受到其经济后果的影响,进而影响社会资源的配置效率,比如说财务报表所反映的利润的高低会直接影响利润分配,即不同的利益关系人所取得的经济利益。
  (2)市场压力使得企业必须对会计政策进行选择
  从市场的运作情况来看,市场压力是会计政策选择的必然结果。由于现代大多数企业的所有权与经营权的分离,导致企业的经营者和所有者所追求的目标不同。经营者所希望得到的是更高的报酬,但是所有者则希望的是资产的增值。二者目标上的差异,使企业管理当局存在道德风险的可能性。而会计政策的选择本质上是对公司所有者利益的维护。管理当局作为资源投入运作的实际操作者,来自市场的压力是对经营者会计政策选择最有效的激励约束机制。

  二、上市公司会计政策选择现状

  (一)发出存货成本方法的选择

  1.我国关于发出存货成本方法的相关规定
  企业发出的存货,可以采用实际成本核算,也可以采用计划成本核算。如果采用计划成本核算,在期末应该调整为实际成本。实际成本的计算方法包括个别计价法、先进先出法、加权平均法和移动加权平均法。
  2.上市公司发出存货计价方法选择的分析
  下表是根据对30家上市公司近3年的企业年报进行分析,关于发出存货成本计算方法的统计表。
 上市公司会计政策选择问题探析
  注:在2013年和2014年中公司合计数为29,其原因是其中有一家公司的核算方法选择较为多样(原材料、生产成本发出时采用计划成本法和实际成本法两种方法进行核算,其他存货按实际成本采用加权平均法和个别计价法进行确认),所以在表1中并未体现。
  从表1中的数据来看,三分之二左右的公司选择了采用加权平均法对发出存货成本进行计量,各占10%左右的则是是采用计划成本法、加权平均法与个别计价法相结合的方式,还有一小部分的是采用先进先出法、标准成本法等方法对存货成本进行的计量。
  对于采用先进先出法计量的,当期利润容易受到物价的影响。当价格上涨时,库存成本的测量进行按照前面的低的价格核算,导致目前的成本下降,利润增加;当价格下滑,库存成本核算按照更高的价格,目前的成本上升,从而减少利润。所以先进先出法较少地被企业采用。
  移动平均法是对存货成本的最准确的核算。因为在每次发出存货时,都要求根据成本和实际库存量对单价进行重新的计算。这样能够使企业及时了解存货的结存情况,但是相对的其计算量相当大,所以同样也较少被公司采用。特别是家电制造行业的存货具有品种多、数量大的特点,所以采用移动平均法将带来很大的核算量。
  个别计价法的使用范围受限,并不能像其他方法一样用于大量的存货。它适用于一般不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货,或者是单位价值很大的存货。因此其通常都不会独立使用,从表1可以看出它一般是结合其他方法综合使用的。
  分析得出加权平均法最受企业的青睐。因为它与其他方法相比,其使用的范围更广,对于物价的波动敏感度也不是很高,利润较少受到影响,而且计算量也相对较小。综上原因,在企业中对其是最常采用的,无论是单独使用还是结合其他方法的使用。除去实际成本法,也有一定比例的企业选择简化方法进行计算。但在月末应该注意按照成本差异,将其调整为实际成本。

  (二)固定资产初始计量的选择

  1.我国关于固定资产初始计量的相关规定
  在会计准则中,关于固定资产的初始计量确认的规定如下表:
 上市公司会计政策选择问题探析
  注:表2中并没有对以债务重组、企业合并等其他方式取得的固定资产进行相关规定的介绍。
  固定资产在取得时应该按照成本进行初始计量,同时还应考虑弃置费用等因素。
  2.上市公司固定资产的初始计量选择的分析
  对30家制造业的上市公司的年报进行分析发现,其对初始计量的披露并不完善,很多公司的年报中并未出现关于固定资产初始计量的规定。
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  由上表可以看出除了在2013年的有对固定资产初始计量进行披露的公司基本与为披露的公司持平外,在2014年和2015年未对固定资产进行初始披露的公司数量都远远高于了有披露的公司,由此可以看出上市公司对固定资产初始计量的会计政策选择的披露的不完善性和不重视性。
  从有对固定资产初始计量会计政策选择进行披露的公司的年报中进行分析,发现只有一家公司的年报中关于其会计政策选择是进行了详细的披露,按照其规定对不同渠道获得的固定资产其初始计量进行了详细的规定。但是其余公司都只是很简略进行了披露,大多只有一句“固定资产的初始计量按照取得时的实际成本入账”。
  对企业而言,其固定资产的取得主要是通过外购获取的,而制造业的固定资产因其生产的连续化和自动化,以及生产规模的增大,是具有较大的规模的,所以固定资产的资金需求是很大的。因此其购买的价款是极有可能进行延期支付的,超过了正常的支付信用期。然而在2013年、2014年及2015年考虑了是以购买价款还是以购买价款的现值进行入账的公司数分别只有2家、0家及1家,由此可以看出上市公司对固定资产初始计量会计政策选择的随意性。

  (三)无形资产确认的选择

  1.我国关于无形资产确认的相关规定
  无形资产的确认要满足三个条件,其一是可辨认的标准;其二是经济利益很可能流入企业;其三是成本能够可靠的计量。
  对于外购的无形资产应当按照其获取时的实际成本进行确认。而非货币性交换和债务重组等取得的无形资产的确认也有相应的具体的会计准则。
  对于企业内部自主研发的无形资产,应当区分研究阶段支出和开发阶段支出,其中研究阶段的支出在发生是就应归入当期损益,而开发阶段的支出应满足一定的条件才能确认为无形资产,计入其成本。
  2.上市公司对无形资产确认选择的分析
  本文在对无形资产确认的会计政策选择问题分析时,主要分析的是企业自主研发的无形资产。从30家企业的近3年的年报中分析发现,虽然企业都有对其进行说明,但是其内容和会计准则中所规定的一样。都是根据要求对两个阶段的支出,进行费用化的归入,或者计入成本。企业并没有根据其自身情况进行具体的规定,则在划分无形资产的成本时费用化还是资本化企业可以根据实际情况进行调整。

  (四)投资性房地产后续计量的选择

  1.我国关于投资性房地产后续计量选择的相关规定
  投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产,它包括有已出租的土地所有权;持有并准备增值后转让的土地所有权以及已出租的建筑物。其可以选择成本或者是公允价值模式计量,但是两个中只能选择一个。对于采用公允价值模式进行计量,对市场的要求较高。必须要有活跃的交易市场,并且能够获取其他类似房地产的信息。企业对其后续计量模式一经选择,是不能随便更改的。
  2.上市公司投资性房地产后续计量选择的分析
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  从上表可以看出三分之一左右的上市公司关于投资性房地产的后续计量模式的年度报告披露为不适用或者为无。进一步分析其年度报告,发现公司的资产中并没有投资性房地产这项资产。
  对占有少有比例的成本模式或公允价值模式共同进行计量的公司进行分析,例如智度投资公司,在2014年和2015年都采用的是成本模式,而在2013年的年度报告中有提到对于以公允价值模式计量的投资性房地产,期末将公允价值的变动计入当期公允价值变动损益。泰豪公司在2013年的年度报告中,以及思源电气在2014年和2015年的年度报表中提到,其在初始计量时按照成本计量,而后续计量按照成本模式或者公允价值模式。对于这样并不明确的规定,进一步挖掘发现思源电气的资产中并不存在投资性房地产这项投资,而智度投资公司和泰豪公司的年度报告中在注释下对其的核算采用的是成本模式。
  综合来看,除去不存在投资性房地产这项投资的公司外,对于投资性房地产的后续计量采用的主要是成本模式,较少的采用了公允价值模式。

  (五)借款费用的会计政策选择

  1.我国关于借款费用会计政策选择的相关规定
  借款费用是指企业因借款而所付发生的利息、折价或者溢价的摊销和辅助费用,以及因外币借款而发生的汇兑差额。它反映的是企业借入资金出的劳动和代价。
  对于借款费用的会计政策选择主要是其资本化还是费用话的问题,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本;其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。其资本化的开始、停止都有相关的条件。
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  2.上市公司借款费用的会计政策选择的分析
  对30家公司3年的年度报告分析发现,其关于借款费用的披露是按照会计准则的相关规定进行的,但是并没有进行具体的规定,比如当借款费用到具体的什么时候就应资本化,这样就导致了企业可以根据自己的实际情况对借款费用进行划分,这与无形资产开发阶段的支出的确认相似。企业可以通过借款费用对企业的利润进行调节,当借款费用费用化时,企业的财务费用增高导致本年利润的减少,进而影响企业的净利润。

  (六)收入确认的会计政策选择

  1.我国关于收入确认的会计政策选择的相关规定
  会计准则所涉及的收入,包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。
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  2.上市公司收入确认会计政策选择的分析
  上表是对30家公司近3年对销售商品收入确认是否有按公司产品进行具体规定的统计表。分析发现有对按照公司产品进行具体规定的公司数目是低于没有按照产品进行具体规定的,有具体收入确认规定的公司,比如双杰电气对其收入的确认有具体的原则,结合会计准则和其自身的实际情况,对具体的产品进行了收入确认的具体时点。其中针对小件产品,在收取货款或其凭证时确认,而其他的如箱式变电站、变压器等,还需根据是否需要安装调试,进行进一步判断,样的具体原则是根据会计准则对收入确认的进一步更明确的规定。而更多的是没有进行具体规定的公司,其公司收入确认的原则都是根据会计准则进行披露的,收入的确认依靠于经营者自己进行判断和确认的。
  因为本文主要是针对制造业的年度报告进行分析的,销售商品是制造业获得收入的主要来源,对另两种销售方式并没有进行具体的分析。

  三、上市公司会计政策选择存在的问题及原因

  (一)上市公司会计政策选择存在的问题

  1.会计政策选择的单一性
  从各家公司会计政策选择中可以分析到,其选择都比较单一化。比如对存货发出计价方法的选择都倾向于选择加权平均法;对投资性房地产的后续计量都是成本法,并没有从公司的整体出发,以结合公司的具体情况来选择最适合公司的,都只是为了简化工作,而不是从提供最有用、最可靠的会计信息的角度出发。
  2.会计政策选择行为随意性较大
  对于会计政策的选择在会计准则中都有规定,但是这些规定并不是很细化。并没有具体到企业应该如何去执行每一项政策,只是让企业依照自身情况在一个区间内去选择。因此企业在进行会计政策选择时是有很大空间的,如无形资产的开发阶段的支出,是应计入成本还是在发生时计入当期损益的选择;借款费用什么时候开始资本化,什么时候中断停止;收入应该在什么时点进行确认等,这些都是企业结合实际情况,自己决定的。这样会影响企业在对其选择时出现随意的态度。
  3.上市公司在披露会计政策选择的具体内容时形式化
  企业对外的财务报表中要求披露会计政策的选择,这是我国会计准则的规定。虽然30家公司的年报都是按照其规定进行,但所披露的内容并不全面、详细,都是选择了重要的进行说明,照搬会计准则的规定,过于形式化,并不具体,这使得体现出了的会计信息的不透明、不全面。
  4.会计政策选择没有以公司整体优化为主要目的
  会计政策在选择时并不是独立的,但是企业都是按照每一个业务进行独立处理,并没有意识到会计政策组合这个概念。这样的选择是企业并没有从整体考虑,从全局出发,会减弱其作用,达不到最优的效果。

  (二)上市公司会计政策选择存在问题的原因

  1.会计制度、会计准则给企业会计政策选择留下的弹性空间过大
  我国会计制度和会计准则对同类交易允许采用不同的会计政策,并允许自发性的会计政策、会计估计变更。这样虽然能够使企业具有更大的空间,能根据自身情况进行灵活的选择。但是,这也是有弊端的,选择空间大了,规定并不是那么具体了,企业就能进行对会计政策的更改,来达到不同的目的。
  2.会计制度、会计准则存在滞后性
  会计制度、会计准则是在一定时期内基于社会、政治、经济、文化、科技等特定环境条件发展,以前的会计实务总结,在一定时期内将保持相对稳定。但情况在不断变化、社会不断发展,原有的不可能覆盖新形势,导致存在滞后性。使一些新兴领域、新兴行业类似的会计事务或交易会出现各种会计方法,导致最终的财务信息不强,实用性差,给用户误会,也容易给投机者造成漏洞。
  3.对企业会计政策选择披露要求不严,会计人员普遍素质不高
  目前,我国会计制度规定,上市公司披露会计政策和会计政策变更的内容、理由和影响。一些企业并不真正合理进行选择,因为其在很大程度上取决于企业会计人员的专业判断能力。许多企业会计人员做出专业判断,然后是进行其选择,专业判断能力确定会计人员选择时的水平。目前部分会计人员的实际运营能力远远低于要求,这将不可避免地导致企业的不合理选择。

  四、上市公司会计政策选择的对策建议

  (一)进一步完善会计制度和会计准则

  逐步完善会计制度和会计准则的过程是一个会计政策得到日益公认的过程,更是一个会计政策日益体现社会公平、促进社会资源优化配置的过程。制定普遍的、能接受的,消除尽可能多的相同的项目选择不同的会计方法产生差异太大的现象,降低了其空间上的选择,限制公司随意改变会计政策。对其内容、方法、时间、格式、示例等披露作具体的规定,进行规范换、具体化。还应该适应经济发展的趋势,作出最科学的会计环境分析以及在早期预测未来的变化,以在一个相对长的时间内的标准,保持稳定性好。减少新的经济现象出现后的会计制度和会计准则出现真空区的可能性,以避免企业在没有规则选择会计政策。

  (二)完善公司治理结构

  为维护各利益相关者的利益,并确保会计政策的选择的公平性,我们需要完善公司治理结构,提高公司治理的效率。首先,要明晰产权,发挥产权制度在产生会计信息过程中的作用,以减少随意性的选择,极最大可能体现利益相关者的共同的利益。随后建立报酬和工作成绩对称的激励机制,来提高对公司的责任心和忠诚度的管理,减少管理者的道德风险。最后,要完善公司信息披露的制度,并积极行动起来为机构投资者提供最全面的信息。

  (三)加强审计机构对企业会计政策选择的监督

  各审计机构要加大力度对各企业进行审计监督。外部的独立的审计对于企业进行会计政策选择至关重要,是其外在的保证。不论是会计师事务所还是XX的审计部门、财税部门,都要保持警惕性,随时保持监督,这样才能保证其外在的约束。

  (四)提高会计人员的综合素质

  为了保证会计信息的质量,避免因会计人员的专业知识、职业能力等因素造成质量的过低,要加强对其能力的提高。进行继续教育是其中一种方式,在过程中不断提高其能力,加强其素质的提升。这样能够让他们充分认识会计政策选择的必要性和重要性,恪守职业道德,准确地提供会计信息。
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