管理会计的概念框架

　　摘要：本文提出了教学管理会计的概念框架。该框架的基础是区分组织和市场，并利用快速发展组织经济学领域。市场出清价格，无限可分的商品，和私有产权制度是理论上可以表征市场特征的三个方面事务。本文主张对管理会计的主题进行概念化作为对组织内部市场交易这些方面相对缺乏的回应。具体来说，管理会计程序可以分为以下几类:协调在没有价格的情况下，资源的供求关系;衡量资源消耗给定成本函数的不可分性;并控制资源使用时资产的所有权与它的控制分离。这一概念框架不仅有助于智力上的一致性管理会计的主题，但也允许其多样化的主题被安排在逻辑清晰的方式。

　　本文提出了教学管理会计的概念框架。大约20年前，万格梅尔施抱怨道:“管理会计似乎是一种没有深厚哲学基础的独立现象这将有助于成本/管理会计的教学。在接到他的电话后，已经有很多人尝试过了在此期间，为管理会计指定框架和重新定义。这种不断努力的思考贯穿始终管理会计基础也与使该领域专业化的新努力有关。本文第一部分为综述相关的学术和专业文献表明，提出的概念框架提供了一个有意义的贡献到它。

　　第2节有选择地研究了关于“组织经济学”的文献，以找出那些可以阐明该领域的方面管理会计。对组织的分析是一个充满活力和不断增长的经济学领域，市场和组织之间的区别构成了组织经济学的基础。特别是,它第三节将讨论市场交换的三个理论上假定的特征——市场清算价格，无限可分商品和私有产权可以从概念上把市场和组织区分开来，作为两种截然不同的模式组织经济交易。

　　在第4节中，管理会计的典型工具包从逻辑上源自前面对组织的维度分析。在组织内部，从根本上影响资源分配的是管理决策，而不是价格。此外，与市场不同的是，组织不仅以所有权和控制权的分离为特征，而且还以组织的存在为特征

　　不可分割的或块状的资源。管理会计工具包可以从逻辑上与组织的这些特征。具体地说，虽然需要以预算为例的协调工具来取代缺失的价格机制，但是，控制工具(例如方差)和成本计算工具(例如作业成本法)则是必要的组织内部分别缺乏私有财产和可分割资源。具体主题的一致分组是在本文第5节中给出。结果表明，管理会计教材中讨论的大部分问题都是可以解决的在建议的三方工具包中进行分类，并为一组主题提供了一个案例，这些主题的顺序以一种清晰的方式展开的方式。

　　第6节讨论管理会计教科书中讨论的管理决策问题。等决定放弃一条产品线，为一个特殊的订单定价，或者评估细分市场的盈利能力，都依赖于对相关成本的仔细校准而收益则往往利用边际贡献及其衍生品的概念。这些决策隐式地调用

　　组织的战略态势。其他决策，显式地调用组织的边界。直接或间接地质疑组织边界的决定暗示一个组织的策略。战略考虑并不是独立于组织存在的理论原因之外的。因此,一个完整的考虑这样的战略决策需要掌握公司的理论。即使还没有定论，也有丰富的文献在经济学中，组织理论和社会学旨在解释组织的存在。结论重申提出的概念框架的优点，组织管理会计的内容和教学。

　　本文的这一部分有选择性地回顾了关于“框架”和/或“重新定义”的学术和专业文献以管理会计为例，提出了对本文框架的贡献建议。1.简要介绍了建议

　　框架理论为管理会计实践的存在提供了理论依据。不仅如此提出一个连贯的模板来教授这门学科，但也解决了最近的项目中管理会计专业化可能存在的差距。然而，与其他一些框架不同，这种管理会计的概念框架没有哲学依据。虽然它是固定在组织经济学领域(例如，马普尔，1964年;VanderMerwe,2007;Vangermeersch,1997)。此外，它在两方面不同于先前为具体说明……的概念基础所作的显著努力管理会计(Belkaoui,1980)。提出的概念框架是建立在组织和市场作为不同的经济治理模式的区别特征的基础上的。相反，Belkaoui(1980)认为管理会计，它基于四个概念基础，即会计基础、组织基础、行为基础和决策基础。

　　第二,Belkaoui(1980)未充分说明建议的多学科基础与管理会计程序和做法之间的关系。2.相比之下，绝大多数的管理会计主题通常是在教科书要么源于这里提出的概念框架，要么在逻辑上与之相连。人们似乎普遍承认，学生所接受和理解的管理会计可以从中受益从组织逻辑。格林伯格和威尔纳(2015)无疑是在总结轶事印象中指出了一个共性在过去50多年的教学中，他们反复听到的抱怨是缺乏管理和成本方面的框架课程。管理会计的组织框架一直被认为是重要的，特别是当管理会计的作用从遵守财务会计规则和条例转变为与决策人员的伙伴关系时组织的最高级别(Cooper,2006;基特里奇,2009)。因此，为管理会计提出了一些框架，以满足日益复杂和不断变化的实践环境，这是不足为奇的。有些人提出的框架限于产品成本计算问题。例如，Greenberg和Wilner(2015)建议使用概念图作为一种工具，为管理会计教学生成综合框架。然而，他们有意地将概念图的应用限制在产品成本的狭窄主题上，从而忽略了其他主题领域，例如预算通常归入管理会计领域。在这方面，它们的综合框架类似于概念框架管理会计学会(IMA)提出的管理成本框架，强调成本模型管理决策需要(IMA,2014;参见White等人，2011)。

　　管理会计的其他框架具有更广泛的关注点，包括产品之外的管理会计主题成本核算。例如，在Cokin(2001)的管理会计框架中，提出了成本计量和成本使用两个概念管理会计的基本组成部分。成本计量包括收集成本数据的方法和成本计量的方法将成本分配给成本对象。另一方面，成本使用覆盖了管理会计技术的决策支持功能其目的是改善经营控制、衡量业绩和利润规划。类似地，Berg(2015)建议为管理会计这一学科建立一个方向性框架，他将其大致设想为一种工具管理企业。管理会计的规划和控制功能反映了管理会计的前瞻和后顾的意图，而成本分析和报告功能则分别反映了调查和调查的意图。因此,这些有两个框架认识到管理会计所发挥的管理职能除了成本以外，还包括规划和控制。

　　然而，管理会计的其他框架表明，现在是时候“摆脱诸如此类的狭义术语”了规划和控制“使人们对管理会计的作用和功能有更广泛的认识”利益相关者价值”(Brewer,2008，第36页)。这一更广泛的管理会计框架反映了更新和正在进行中通过将该领域与组织战略联系起来，努力从根本上重新确定该领域的方向。例如，Blocher(2009)主张嵌入组织战略框架内管理会计的主题(例如，方差分析)和技术(例如，计算价格差异)，其目的是回答为什么这些主题和技术有用的问题。特别工作组的审议工作由IMA和X会计管理会计科(MAS)联合发起协会(AAA)在这方面做出了杰出的努力。它制定了一个指导会计发展的框架，旨在激发所有会计职业长期成功的课程(Lawson等，2014)。此框架指定的范围能力——从基本能力(如沟通能力)到管理能力(如领导能力)会计能力作为计划，分析和控制，需要进一步的价值主张的会计，这是使企业绩效管理。而IMA所提出的管理会计胜任力架构，则将在上述能力框架内的管理会计主题和技术(IMA,2016，参见Bots，格伦兰，&斯瓦格曼，2009)。

　　IMA近宣布的重新定义充分体现了对管理会计与战略相关的理解。在1981年，全国会计师协会(现在的IMA)将管理会计定义为“识别过程，管理人员用于计划、评估和控制组织的财务信息的度量和沟通……”(引用于IMA,2008，第48页)。打破了相对狭窄的流程驱动方向，IMA提出了重新定义管理会计作为“一门专业学科，在组织的制定和实施中发挥着不可或缺的作用。战略”(同前)。人们认为，明确承认管理会计是一种职业，有助于它在社会中到自己的位置与竞争的专业划清界限，并塑造其从业者的独特身份。将管理会计重新定义为一门专业学科，是重新思考其概念基础的恰当时机。雅培(1988)在他现在经典的专业研究中，强调了内部商业信息领域的存在。

　　X历史上最激烈的专业管辖权之争。职业认同和成功的竞争专业与能够定义和维护对他人的职业。对雅培来说，一个职业的定义是它对一个理论知识领域的合法要作为“(职业间)竞争的货币”(1988年，第102页)。抽象知识是坚实的基础对于一个职业，只有当它具有适当程度的正规化。抽象的最优量子论在认知主张中提出职业是介于完全抽象和完全具体这两个极端之间的东西，这两者都构成了容易受到竞争对手指控的职业。当知识的要求非常抽象时，它们就太笼统了含糊不清，难以为实践提供信息，而那些过于具体的内容很容易被常规化，或者容易被竞争对手抓住。因此，一个行业所要求的定义和捍卫其管辖权的知识必须是抽象理论的平衡组合和具体的实践。没有一个可辩护和垄断的知识体系来界定管理会计的范围作为一种专业实践，使该领域专业化的努力可能会陷入困境。

　　本文提出的教学管理会计概念框架，对文献有三方面的贡献不同但相关的方式。第一，它将管理会计的主题与对管理会计的理论基础理解联系起来组织。第二，它提出了一个合理的解释，为管理会计领域的专业化建设做出了贡献雅培(1988)提出的抽象层次。第三，提出的概念框架在理论上是一致的通常以管理会计的名义讲授的主题和技术的组织。而这个贡献是本文后面的部分将详细说明市场和组织之间的区别，并讨论其相关性对管理会计有充分的了解。

　　20多年前柏林墙倒塌后不久，诺贝尔奖得主赫伯特•西蒙(HerbertSimon)就提出，“市场”一词“经济”在其通常的含义上是一个用词不当的词。相反，他建议使用“组织经济”一词描述先进的工业化经济体，如X和西欧。他指出，大量的经济活动发生在组织内部，而且比发达工业社会的大多数经济行动者更甚的是雇员和没有企业家。因此，他认为经济理论本身就是一种伤害，因为它忽视了事实和后果由组织需要决定性地塑造的经济(Simon,1991)。恰当地说，数据支持了他的论点(参考:Masten，2002)。20世纪80年代，大约43个国家三分之二的工业增长是由于组织的扩张尺寸(Rajan&Zingales,1988)。类似地，组织内部的活动在X带来的经济价值至少与之相当市场活动(Lafontaine&Slade,2009)。

　　虽然市场和组织都是经济治理的模式，但市场可以与组织区分开来因为前者是自发治理的一种形式，而后者是有意或计划治理的一种模式(威廉姆森,1991)。罗纳德对组织如何系统地区别于市场的这种理解可以说是由他播下的种子。当科斯提出“在公司外部，价格变动指导生产……(然而)在公司内部，企业家协调员指导生产”(1937年，第388页)。在经济学理论中，这种见解的发展至多是断断续续的，而且它也是断断续续的仅仅在过去的几十年里，组织经济学领域才得到了持续的关注，并产生了一个理论和实证研究的语料库不断增长。

　　区分组织和市场的第二个现象学标准是组织内部不可分割的能力的存在该组织。新古典经济学的一个标准假设是，市场交换是连续可分的数量。这种可整除性的假设可以在二次可微的供给曲线中找到它的数学表达式函数无块度，边际和总成本曲线光滑连续。在价格理论中，公司是典型的特征是一个黑盒，有效地组合输入，以产生利润最大化的产量(德姆塞茨，1988)。相反，本组织的特点是存在不可分割的能力或不稳定的资源。例如,当从市场上买到的咖啡，数量不限——从一杯浓咖啡到一大杯咖啡。然而，生产咖啡需要对不可分割的、块状的资源——机器、设施和其他投入——进行投资自己。假定市场价格表示需求和供应数量的边际价格/成本。因此,固定成本和可变成本的区别与市场交易无关。相反，正是由于不可分割的能力固定成本和间接成本的概念在组织内部显得尤为突出。然而，有两项注意事项涉及到组织在不可分割能力方面的特征。尽管交易,在企业的边界内外，都是由价格决定的，但并非所有此类交易都具有持续可分割资源的特征。从市场上购买一辆汽车或一张桌子都表现出同样的块状现象企业内部资源的固定能力也是如此。对称地，组织内部的资源，其在生产过程是由直接成本捕获的，与在市场上购买的成本具有一定程度的可分割性。

　　价格的缺乏、个人财产权的中止以及不可分割能力的存在都是程式化的事实与市场形成鲜明对比。原则上，企业的这三个区别特征是相互独立的。例如，一个小的独资企业不会暂停产权，尽管它可能有很大的固定成本。在本节中，这些在此基础上，提出了组织的三种区分特征作为构建管理会计工具箱的充分条件。它将组织的三个不同标准映射到一组三个管理会计工具上，这三个管理会计工具共同耗尽了组织的资源主题。

　　如上所述，价格被公司内部的资源分配计划所取代。而价格是协调的市场对资源的需求和供应，有意识的规划模仿了企业的这一功能。计划需要匹配或者平衡相互依赖的资源数量。例如，由通过劳动力预算的生产协调了劳动力工时的需求和供给。因此，预算的具体差异和预算作为利润规划的一项工作，其功能在于按数量匹配资源的需求和供应而不是价格。将所有预算与代表有限资源的预算结合起来的教科书例子清楚地说明了这一点预算通过匹配数量来协调资源的需求和供应。

　　由于在本组织内没有价格而产生的预算产生了一些后果。首先,由于预算服务于协调需求和供应的数量，经营和资本预算都在其范围内。而这些都是在大多数管理会计案文中，经常审议的是，没有充分强调它们作为价格机制替代品的协调作用。例如，通常呈现的运营预算会略去物理关系在生产过程的输入和输出之间调用操作管理和“工程标准”。“然而,设置如果适当理解，这种资源使用的投入产出标准正是预算所需要的。同样,资本预算的主要目的是随着时间的推移创造和平衡生产能力。第二，由于这样的理解，将编制形式财务报表和利润计划，这些报表和利润计划依赖于在预算编制工作中增加要素价格被理解为预算的次要结果，但却是必不可少的。毕竟，现金预算与现金的供应和需求相匹配就像劳动预算对工时的计算一样。

　　第三，当预算被用作控制手段时所玩的预算游戏已经被做了很多。然而，当预算它们的主要功能是协调组织内部的资源使用，然后，注意将正确地针对他们可能的误用。第四，预算的形式和频率——无论是参与式的还是自上而下的、每年一次的、或多或少的频率——反映了它们在信号强度方面的比较优势需求和供给。在高度不确定的环境中，参与性和更频繁的预算传递了针对性和及时性信息从公司的外围到中心，而在稳定的商业环境中，不确定性低，自上而下和较少的预算执行集中计划。因此，当前所教的预算的不同方面都是从理解它。开始的在本组织内没有价格的情况下，努力平衡各种不同资源的数量。

　　市场交换还需要所有权的转让，所有权通常授予使用权和处置权的资产。正是由于企业内部对资源的所有权和决策权的分离，才形成了控制机制需要监控和影响管理者和员工的行为(Zimmerman,2017)。广泛的表现领域。因此，度量和控制源自企业内部没有个人私有财产。定义和测量责任中心的结果是克服所有权激励缺失的一种方法。类似地，方差分析和非财务措施的业务效率和效力是必要的，因为需要评估的业绩员工。的确，从这个角度来看，财务报表、比率分析和平衡记分卡等会计工具是它被恰当地理解为一种控制手段，指导那些不承担全部行动成本的高层管理人员的行为。然而，正如劳动法要求员工为雇主的利益行事一样，一些控制手段也是如此。如果不能消除两党之间利益的不一致，就加以稀释。当A获得购买的所有权时经理，它也释放了一种所有权的相关资产，尽管没有法律所有权的感觉。更普遍的是,当管理会计的范围将大大扩大，包括用来煽动和引诱合作行为的社会文化手段，这在一定程度上是由于缺乏个人财产权。

　　总之，上述两部分演示了将组织的定义特性映射到工具集的方法管理会计，前者构成后者的充分条件。公司内部缺乏价格需要规划工具;不可分割的投入能力需要成本分配工具;以及个人财产权的缺失，需要工具来测量和控制性能。但是，该方法提出了定义标准之间的逻辑映射，《组织与管理会计工具箱》没有提出任何经验性的主张。例如，预算可以用来控制基于误解其主要目的作为协调手段的行为。此外，也没有内在的逻辑组织的三个基本特征;每一个都同样重要。然而，映射揭示了这种管理会计可以被分析地归类为协调、成本和控制资源的工具。

　　组织内部的资源分配决策需要计划、成本计算和控制，这是由于组织。理想情况下，管理者有意识的资源配置决策将模仿市场价格的效率和市场的价值。私有产权激励的有效性。正是在试图复制市场效率的过程中，经理们被禁止这样做在做决定时仔细考虑相关(差异或增量)的成本和收益的关系成本和产量之间的关系，由边际贡献的概念，其变种(分部边际)及其分支(盈亏平衡点)是确定是否增加或减少产品线、是否接受特殊订单等决策的相关成本所需的核心思想。有趣的是，CVP分析还包括直接涉及的决策组织的边界，例如，决定或购买或出售或处理进一步的决策。从这个意义上说，CVP分析是类似于组织间成本管理(IOCM)技术(参见Anderson&Dekker,2014;Cooper&Slagmulder,2004)和价值链分析(Shank,1989)。所有这些都可以触发对事务的最佳位置的显式考虑—是否在组织内部，在混合组织结构中，或者从市场外包。从这个概念的角度来看框架、成本分析和技术，明确地调用组织的存在边界，从而也调用组织的存在边界战略，位于管理会计实践的前沿。此外，这种战略考虑也可能会引发组织内部的协调、成本和控制问题。

　　虽然组织的特征是没有价格信号、可分割的投入和个人产权，但是关于为什么组织首先存在的更广泛的问题仍然没有答案。这个问题正在英国国会进行激烈的辩论经济学、社会学、管理学等方面的学术文献。虽然在这里详细阐述本组织的各种理论是不合适的，但是可以列出一些标记。忽略经济社会学(Carruthers&Uzzi,2000)和组织理论(Santos&Eisenhardt,2005)，对经济学中组织的系统研究起步较晚1960年代。现在有很多这样的理论，从交易成本经济学(Williamson,1979)到代理理论。所有这些都源自科斯(Coase,1937)的创立理念。然而，这些理论都强调了不同的驱动因素而组织形式的形态也因此在争鸣中成为更好地理解组织的一个独特之处治理机制(要了解其中的差异，请参阅1992年Chandler的讨论;吉本斯,2005)。

　　尽管没有一个单一的经济理论来解释这个组织，但到目前为止，非常清楚的是，一个组织经济不等于市场经济。给出了从组织特征到管理会计的映射程序上，管理会计专业的学生也应该意识到理论解释的存在组织。在管理会计的研究生或高级课程中，对这些解释进行更全面的检查是很有用的，这门课程探索会计技术、组织策略和组织形式之间的相互作用。

　　本文提出了一个基于组织理论的管理会计概念框架经济学文献提供了一个逻辑清晰的主题分组。管理会计应采用决策信息、计划和控制会计等概括性术语企业绩效管理。相反，它推断了对协调资源、控制性能和从价格、产权和完全可分割的投入的组织内部的缺失来衡量资源消耗分别。一个组织的三个显著特征与管理会计工具包之间的联系是允许的大多数(如果不是全部的话)主题通常包括在管理会计中，从而在理论基础上和逻辑上分组。

　　此外，该框架允许对管理会计与业务管理和战略管理之间的关系有更明确的说明。就运营管理而言，需要指定物理关系。在投入和投入与产出之间，它是一种预算形式，得到了广泛的理解。同样，这些成本分析和技术-cvp,IOCM，价值链分析-开放的问题，适当的边界组织属于或至少毗邻战略管理领域。最后，这个概念框架也为管理会计打开了一个更广阔的空间广泛审查组织存在的理由。在这三个方面，也提出了框架有助于开发一个职业所需要的适当的理论抽象层次，以要求并保持其独特性的身份。

　　在努力将管理会计发展为一门专业学科的过程中，建立一个概念上一致的框架是有用的，它可以帮助界定这一门学科，并在理论上奠定它的基础。毕竟，要清楚什么是管理会计似乎对该职业的身份及其知识主张至关重要。此外，会计专业的学生和未来的专业人士可能会受益于管理会计主题的严密推理和结构。