摘要：
内部控制信息披露是企业信息披露很重要的一部分，它将企业的管理过程透明化，在两权分离的模式下让财产拥有者能更好的监督企业管理者。如果内部控制信息披露真实全面，一方面，企业的管理层可以快速地发现企业中内部控制存在的缺陷，并根据缺陷的重要程度及时进行整改，另一方面可提高投资者对于上市公司的信任程度，其投资效率也会大大提高，很大程度地降低了投资风险。
随着内部控制信息披露相关条例出台，上市公司逐渐规范了信息披露报告，但其中仍有部分缺陷需要解决。因此，本文主要是以ST生化股份有限公司为例，分析上市公司内部控制信息披露的现状及问题，并给出针对性的解决方案。
关键词：上市公司 内部控制信息披露 ST生化股份有限公司
1 引言
1.1研究背景
自“安然事件”爆发以来，陆续报道的上市企业经济丑闻引起了业内对内部控制信息披露的重视，这些事件直接导致了信息披露的规则发生重大变化，最为突出的表现就是内控信息披露从自愿进行过渡到强制进行，该变化引起世界范围内的重视，内部控制信息披露的概念深入上市公司。
2010年4月15日，《公司内部控制指引》发布。该项文件的颁布，提高了我国上市公司内部控制信息披露的规范程度，如，在审计的流程方法中，严格规定了审计底稿中需要记录内部控制审计计划的流程，在缺陷认定上，规定了报告中必须阐述认定的内部控制缺陷及缺陷整改情况等。同时，该文件给出了内部控制报告的参考形式，使公司在出具内部控制报告时有参考案例。该项文件的颁布，将内部控制信息披露报告大部分内容和格式规范化，也是内部控制信息披露越来越受重视的一项标志。
1.2研究意义
从理论意义来说，内部控制信息披露规则成立至今，符合我国国情以及发展，而这种规则至今仍然有部分缺陷，通过本文的研究以及提出的解决方案，可以在完善内部控制信息披露规则上起到一定的作用。
从实际意义来说，内部控制信息披露与企业筹资及管理密不可分，因此，公司越发重视内部控制的管理及披露。一方面它传递了企业管理层履行责任的情况，可帮助企业提高自身的管理水平，并增加财务报告的可靠性，另一方面有助于投资者、市场监督者等利益相关主体做出合理决策，降低了投资风险。通过本文对于内部控制信息披露现状的分析，提出针对性的建议，有利于改进目前内部控制信息披露的部分不足。
2 内部控制信息披露的相关理论概述
2.1内部控制信息披露相关理论基础
内部控制信息披露是企业评价公司内部控制后汇总成内部控制信息报告，交由审计机构出具意见的行为，旨在让投资者评判投资风险程度。
2.1.1内部控制信息披露产生的原因
内部控制信息披露产生于三种专业理论。
（1）委托代理理论：上市公司中，企业管理者通过实际操作保证公司的运营，股权所有者通过持股分红公司所产生的收益，二者形成代理关系。在这种情况下，为了满足股权所有者的信息需求，公司管理层披露其管理信息成为了一种责任。
（2）信息不对称理论：交易双方收集到的信息不对等称为信息不对称，为了平衡信息分布，提高市场运行效率，上市公司必须进行内部控制信息披露。
（3）信息传输理论：公司的质量高低可以反应在信息的传递上，信息传递的质量高，速度快，市场的反应也会更强烈。所以，内部控制有效性较高的公司的信息报告会更加完整有效，以此获得投资者的回应。
2.1.2内部控制信息披露的范围
《公司内部控制指引》规定，公司应从经营和管理两方面进行评价，同时，它分为财务信息披露（根据财务报表中的信息，如营业收入、净利润等方面进行缺陷认定及披露）和非财务信息披露（根据公司的经营目标、发展策略等方面进行缺陷认定及披露）。
2.1.3内部控制信息披露的内容
在保证能全面客观地评价内部控制的前提下，披露至少应该从以下几方面进行：从保证层面来说，应当有管理层对报告质量的责任声明，从评价的公允层面来说，应当公示内部控制评价的流程、范围及缺陷认定标准，从结果层面来说，应当公示目前内部控制存在的缺陷以及改善方法及情况等。
2.1.4内部控制信息披露的重要性
内部控制信息披露在交易市场上非常重要，当市场上交易双方出现信息不对称时势必会影响其交易状况，而内部控制信息披露在能有效地减少信息不对称的情况。外部人员不了解公司内部治理情况时，会对公司的整体情况存疑，同时也无法准确的判断投资的合理性，而内部控制报告中披露的内部控制信息传递了公司管理以及经营方面的缺陷，有助于投资者、市场监督者、公司管理层做出合理决策，从而降低交易风险。
2.2内部控制信息披露对企业的影响
2.2.1内部控制信息披露对企业筹资成本的影响
内部控制信息披露与企业的筹资成本有明显的相关性且成正向相关，所以合理进行内部控制信息披露是非常有必要的，这可以帮助企业降低筹资成本，加快公司运营效率。企业应该想办法提高内部控制的监管，做好内部控制体系的建设，提升内部信息的透明度，加强董事会的独立性，这样所披露出来的内部控制信息将会给投资者带来非常大的帮助，从而提升筹资效率，降低筹资成本。
2.2.2内部控制信息披露对企业经营业绩的影响
内部控制报告中披露出无缺陷的公司比有缺陷的公司更容易获得投资者的信任，因此经营业绩更好，说明在当前的资本市场上，上市公司想要改善经营业绩，加强内部控制信息披露制度的建设也是一种很有效的方法，企业应该完善原有的框架，提高披露信息的真实性准确性和客观性，披露更多实质性内容。该项制度完善后，公司将可以及时地发现内部控制缺陷，并根据其重要程度进行逐个整改，保证企业经营效率。
3 上市公司内部控制信息披露的现状、问题及对策分析
3.1上市公司内部控制信息披露的现状
虽然信息披露已然成为上市公司的责任和义务，经营者有必要向财产拥有者披露内部控制信息及公司现状以满足投资者的投资分析需求，但上市公司在披露的过程中可能隐瞒公司内部控制存在的缺陷。公司的内部控制在管理上是非常重要的一个版块，一方面它影响着公司管理层的管理和决策，另一方面也影响投资者和监管者对公司的投资和监管决策，因此上市公司必须优化完善企业的内部控制信息披露。
参考2016年上市公司A股的信息披露数据发现，仅有少部分公司进行了详细披露，大部分公司仅做了简单说明。
图3-1内部控制信息披露情况
再从披露的内容上分析，上市公司都有类似的情形：第一，大多数企业的内部控制评价都是根据自身情况制定标准而后自我评价，这种方式缺乏一定的公允性，由于自评也可能导致上市公司内部审计报告中披露的信息不全面，有xx的可能性。第二，公司内部审计部门缺乏独立性，很多上市公司未给予内部审计部门足够的重视，公司人员没有形成内部控制信息披露的意识，进而使内部控制报告框架不完整，内容不全面。
3.2上市公司内部控制信息披露存在的问题
3.2.1内部控制信息披露并无统一的评价标准
目前，内部控制并没有一个公允的评价准则，大多数上市公司是根据公司的自身情况进行自我评价，而由于各行各业的性质不同，导致内部控制信息评价在一致性上有所欠缺，因此无法准确地判断出缺陷程度。评价标准不统一也造成了两个问题，一是内部控制评价结果有选择性和随意性，二是在内部控制评价报告中无法明确地报告出缺陷标准从何而来。这两个问题最终会导致投资者和监督者拿到不全面不准确的信息，也妨碍了企业管理者执行缺陷整改措施。
3.2.2内部控制信息披露的强制性使披露质量有待研究
在管理权和财产权分离的情况，财产拥有者需要对公司管理人员进行监督以确保管理者为利益所有者尽心尽力。但实际上，由于缺乏专业知识且监督成本高昂，财产拥有者很难监督企业的管理过程，因此，他们需要对管理结果进行监督，也就是强制上市公司披露其管理过程。
这种强制行为，会让管理者的披露有失偏颇。在内部控制信息披露缺乏评价标准的前提下，管理者更倾向于披露内部控制高效运行。原因在于，如果主动披露内部控制管理无效，投资者会对整个企业的内部管理感到不满意，这很可能导致企业的融资效率大大降低，但如果仅仅披露企业内部控制高效运行的部分，即使仍然无法达到信息使用者满意的水平，管理层仍可将原因归于其他无法控制的因素。
综上所述，强制性披露而造成的弊端，会导致这部分信息的价值和质量值得研究，内部控制评价报告大多是公司内自评，无法标准化地评价和审计，当这些信息被强制进行评价、审计并披露时，可能引起更大的信息不对称问题。
3.2.3内部控制信息披露不受重视且缺乏监督
大多数上市企业设立了内部审计部门，但内部审计部门并没有得到应有的重视，而在实施内部控制评价时，审计人员的专业知识不足，流程也并不完整，这些问题归根究底都是因为内部控制信息披露不受重视。在没有统一评价标准的情况下，不同行业的上市公司对于内部控制缺陷的判定标准和内部控制评价流程也不一样，这个漏洞使得内部控制信息报告不统一，可比性也较差。如果要解决这个问题，需要花费较大的成本，所以上市公司选择性地忽视，并没有积极想出对策，最后导致内部控制评价只是年报的一个形式流程，并没有起到实际作用。由于上市公司的不重视，企业管理层也很少对其内部控制信息披露进行监督，这也导致了其披露报告可能存在质量问题。
3.2.4内部控制信息披露内容空泛，无太大利用价值
内部控制关系着一个公司管理层能否有效治理公司，信息使用者拿到信息后会做出相应的决策，所以上市公司希望他们所披露出去的信息都是正面信息并以此来获得信息使用者的信任。这种期望导致了上市公司对于内部控制信息的披露避重就轻，仅仅运用一些简单的披露框架来披露缺陷，比如每一年的财务报告的缺陷评价标准并没有根据当年的经营情况、公司组织架构的变化而变化，而是一味地套用往年的模板数据，企业很可能利用该漏洞故意隐瞒因经营导致的缺陷，这会导致信息使用者无法得到可利用的信息，投资效率大大下降，对于上市公司的信任度也会随之降低。
3.3对于上市公司内部控制信息披露问题的对策
第一，于各个行业中设立有针对性的内部控制缺陷评价准则。例如，进行行业分类，结合同行业上市公司对内部控制缺陷程度评价情况，参考该行业目前的经济形势后制定一致的评判标准，这样可以保证企业按规定评价公司缺陷，也让各家公司的内部控制报告有可比性，同时降低了公司因随意设立缺陷评价标准而导致缺陷披露不合理的可能性。
第二，平衡强制披露和自愿披露。例如，加强内部控制信息披露重要性的宣传，让企业了解内部控制信息披露对其公司自身的益处，从而使各公司自愿且有效地披露。另外可要求公司管理层必须对企业内部控制信息披露的内容严加审查，必要时可聘专业审计机构出具信息评价报告，提高公司信息披露的可靠程度。
第三，增强公司审计团队的业务能力。例如，规模较大的公司可扩大内部审计部门，严格筛选内部控制审计人员，并定期组织员工进行业务培训从而提高内部审计人员的业务能力。规模较小的公司保持原有的内部审计部门规模，可聘请内部控制审计专家协助评价公司内部控制，同时要求该部门的员工积极参与评价项目，保证其充分理解内部控制信息披露的重要性。另外，还可在管理层设立内部审计监督部门，监督人员可以定期和不定期相结合，抽查公司的内部控制情况。
第四，规划内部控制信息披露的框架，披露更多有价值的信息。如在财务报告方面，要求必须披露营业收入、营业成本、净利润、资产总额等方面内容。在非财务报告方面，要求必须披露公司的经营情况、管理层任职情况、组织架构、发展策略、人力资源等方面的内容。
4 以ST生化股份有限公司为例进行案例分析
ST生化股份有限公司内部控制信息披露质量较差，且内部控制存在较多问题，所以将其作为典型案例进行具体分析，以探究上市公司内部控制信息披露现状及问题并提出针对性的解决方案。
4.1ST生化股份有限公司简介
公司所在地区为山西省太原市，主营生物化工、制药设备等产品。每年的四月份，公司根据自身情况出具内部控制信息报告：在保证方面，管理层对报告的质量及公司的发展目标做了简要声明，在评价流程方面，报告中确认了评价范围，在评价结果方面，报告中明确了评价依据和缺陷认定。
ST生化股份有限公司在近几年的内部控制报告中披露了许多缺陷，例如，在会计方面，ST生化股份有限公司存在较多财务缺陷，包括虚假确认营业收入，漏计、跨期计提费用等现象，在资金使用方面，违反了现金管理条例，使用个人账户代替公司账户进行运营管理，在组织架构方面，ST生化股份有限公司人力资源方面存在明显缺陷，且公司虽然设立了内部审计部门，但部门形同虚设，并未有效执行日常业务活动的监督。
根据近几年公司报告发现，该公司内部控制存在较多漏洞，信息披露内容不全面，真实性不高。
4.2ST生化股份有限公司内部控制信息披露存在的问题
根据公司近几年的内部控制报告以及审计意见，发现以下几点影响了该公司的披露质量。
4.2.1公司内部控制缺陷的评价标准不够客观
ST生化股份有限公司的内部控制信息报告是由公司自行制定标准，按照流程自评自查。
首先，从2017年的内部控制信息披露来看，该企业指出公司的会计基础薄弱，财务规范程度不高。但公司认定标准较低，这很可能导致还有其他重大缺陷并未被发现，因此，这种标准并不适用于目前来说内部控制较薄弱的ST生化股份有限公司。
其次，在非财务报告方面，ST生化股份有限公司根据公司自身制定的评判标准，披露公司没有缺陷，但企业的问题接连不断，必定是管理过程有一些问题，而公司并未对其审计和披露。
最后，根据近几年的内部控制信息报告来看，该公司对于重大缺陷的评价标准没有任何变化，但每年公司的财务状况，经营状况问题不断，这也反应了公司内部控制没有得到有效实施，所以其披露的内容也并不完全真实，很可能存在重大缺陷没有被发现的情况。
4.2.2公司的信息披露质量不高，真实性有待考证
对比ST生化股份有限公司近三年的内部审计报告，该公司所披露的内部控制信息真实性并不高，有的缺陷虽然整改了，但整改并不到位，仍然存在较大漏洞，具体有两个方面。
一是公司在2015年至2017年都存在个人账户代替公司账户进行资金管理的问题。从2015年的内部控制信息披露开始，每年的报告中均称在对该问题进行整改，并且称该整改已经完成。但直到2017年，ST生化股份有限公司仍然在披露存在使用个人账户替代公司账户进行现金管理的情况，这说明从第一次整改开始整改措施就没有落实到位，但内部控制报告中仍然披露已经整改完成，所以该整改披露可信度不高。
二是公司2015年后新设立了内部审计部门，但在2017年，公司披露出内部审计部门形同虚设，毫无监督作用，说明内部审计部门对于公司的内部控制并未实现有效监管，所以公司披露已经改善了公司内部管理结构的信息真实性并不高。
4.2.3公司对内部控制信息披露不够重视，缺乏监督
管理层在2017年信息披露报告中指出，虽然公司已经设立了内部审计部门，但该部门尚未有效执行对于公司经营活动及管理的监督。查阅2015年的内部控制报告后，发现在2015年后公司成立内部审计部门,但2017年的报告中却披露公司内部审计机构的工作并未得到有效的开展，说明公司管理层仅仅只是虚设部门，没有从根本上引起对内部控制信息披露的重视，同时缺乏管理层的监督也导致了内部审计部门失职。
4.2.4公司内部控制信息披露形式空泛
首先，对比近三年的内部控制信息报告，报告中大多数内容仅是将今年的数据套用于往年的模板，如在财务报告的缺陷认定标准上，一套标准自制定以来再也没发生过变化，但在2017年ST生化股份有限公司在管理上出现了明显的缺陷，而该缺陷很有可能影响其经营状况，但公司并未重新审视其目前的内部控制缺陷评价标准，而是沿用了往年度的评价依据，很有可能出现内部控制缺陷披露不完整的情况。
其次，其披露的内容框架也不够完整，该审计报告在内部控制评价范围中明确说明了会从公司的管理结构、发展策略及企业文化等方面审计披露，但并未在后续报告中看到相关内容，也没有任何针对性本年度内部控制情况的改善方案，仅对其结果做了简单说明，导致该问题的原因还是公司管理层忽视信息披露，没有领会到其重要性。
4.2.5公司所披露的内部控制内容不完善
ST生化有限公司2017年内部控制报告中提出，公司存在审批、报销为同一人情况，这种情况大大的提高了公司舞弊风险。另外，企业内部控制体系仍停留在较为落后的阶段，人力资源政策也不全面，导致经营业绩难以被客观地评价。
一方面，既然ST生化有限公司已经发现存在审批、报销为同一人的情况，那么公司其他部门很有可能存在同样的情况。在整个人力资源结构中，不能由同一人经办的职位还有很多，仅仅只披露财务方面一人任多个职位的缺陷是远远不够的，应该继续寻找缺陷，保持员工工作的独立性，降低财务舞弊的风险。
另一方面，人力资源审计包括多个板块，例如员工招聘、员工培训、测试公司对员工专业能力方面的培养是否有效等，仅仅只测试公司绩效考评制度过于片面，应该扩大测试范围，将人力资源审计按流程全部执行，以保证全面披露人力资源信息。
5 对于ST生化股份有限公司内部控制信息披露问题的对策
根据内部控制信息披露存在的问题，企业可以参考以下解决方案，改善内部控制信息披露现状。
5.1重新制定内部控制缺陷评价标准
由于评价标准不统一，造成了ST生化股份有限公司在进行内部审计时没有合理地确定一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷的标准，最终导致内部控制信息披露得不完整，投资者和监督者无法拿到准确而全面的信息，不利于企业的管理者改善企业的内部控制缺陷。
在财务报告缺陷认定标准上，ST生化股份有限公司管理层应该根据目前公司的具体经营情况，重新制定合理的财务报告缺陷评价标准，并且以此标准重新进行审计，如果查到内部控制缺陷导致的漏洞，应该及时地将问题重新披露并及时整改，避免遗留到下一年度。
在非财务报告缺陷认定标准上，企业对于缺陷认定条件太少，应多参考其他治理较好的上市公司并结合自身管理情况提高缺陷认定标准，如果提高标准后有缺陷，应该及时披露，让信息使用者第一时间得到公司治理的信息。
5.2全方面提高信息披露的质量
一方面，ST生化股份有限公司近几年的内部控制报告中，每年都会对于同一个问题进行整改，而该问题在每一年的整改披露报告中均披露为已经整改完成。公司管理层应该对该问题进行彻查，披露真正的整改进度，从而提高内部控制报告中整改部分的真实性。
另一方面，公司治理层应该全面监督企业内部控制披露，内部审计部门不应避重就轻仅仅披露部分，导致内部控制披露不全面，而应当将内部控制目前存在的，如在财务报告方面，公司会计基础薄弱，财务部分规范程度不高，在组织架构方面，内部审计部门形同虚设，在人力资源方面，公司绩效考评等制度不完整等问题，整合汇报给管理者并全面地披露给信息使用者。
5.3加强对内部控制信息披露的监督
上市公司管理者在公司内部结构中起到领导作用，领导者不重视导致内部控制信息披露的工作无法准确高效地完成，ST生化股份有限公司管理层应加强对内部控制信息披露的监督
从公司内部来说，第一，企业应筛选内部审计部门的人员，聘请专业技术达标的审计人员作为监督者，不定期查验公司内部控制是否有效运行，在发现问题时督促内部审计部门出具缺陷情况报告，再根据公司的情况商量对策。第二，向员工强调内部控制信息披露的重要性，组织内部控制信息披露方面的知识宣传，做到全员了解披露的相关知识，全员参与信息披露，杜绝公司内部舞弊的情况。只有端正态度，高效监督，才能使内部控制信息全方位披露。
从公司外部来说，第一，出台统一的内部控制评价标准，并且针对其违规行为制定相应的奖惩措施，追究其违规的法律责任。第二，媒体和XX联动，增加上市公司内部控制信息披露的曝光率，公布内部控制违规公司的名称、情况及惩罚措施。
5.4重新规范内部控制报告的框架
目前的内部控制披露报告内容上主要为内部控制报告披露的内容较为空泛，企业可以从以下两点进行整改：
第一，ST生化股份有限公司应将在内部控制范围中明确说明的部分进行披露，充实披露的内容，如，阐述公司目前管理结构、发展策略及企业文化的基本情况，让内部控制报告的信息使用者能快速了解到公司整体情况。
第二，ST生化股份有限公司应根据实际情况衡量内部控制缺陷的评价标准并重新编写报告。在财务报告缺陷评价上，根据公司实际的营业收入、净利润、资产总额重新制定标准，然后按新标准重新评估内部控制情况，将关于财务报告缺陷部分的问题及时披露出来，并提出解决对策。在非财务报告缺陷评价上，可结合公司的经营、管理层任职、组织架构、发展策略、人力资源、企业文化等方面制定新的标准，然后根据重新整改后的标准出具新的内部控制审计报告，让其披露的内容更加充实，展现更多公司内部控制的实质性内容。
5.5全面完善公司内部控制信息披露内容
内部控制管理关系到公司治理的效率，但根据ST股份有限公司2017年内部控制信息报告得知，企业的尚未制定人力资源政策，绩效考评等制度，并且其余关于人力资源的审计情况也并未披露，由此，ST生化股份有限公司可以从以下几个方面进行整改。
首先，审计各部门职责不相容的职位，彻查是否还有类似一个人兼任多个相关岗位的情况，借此提高公司工作人员的独立性。其次，制定审计流程对员工招聘制度进行审计，清除不合理的招聘程序，让公司员工招聘制度标准化、透明化。再次，测试公司的员工培训是否能提高员工在其岗位上的工作能力，如果不能，应该重新制定员工培训计划，确保员工培训能使员工的专业能力提高，以便在日后的工作中高效工作。最后，企业管理层应监督人力资源部合理地制定绩效考评制度，保证人力资源部能继续规范人事管理和绩效管理工作。
结 论
现如今上市公司管理严格，信息披露也正在稳步发展。认真完成内部控制信息披露，一是可以让公司管理层及时发现管理上的漏洞，降低公司高层的管理风险，二是让投资者得到可靠真实的信息，提高投资效率，降低投资风险，三是监督者根据全面有效的信息可以对上市公司进行针对性的监督。
本文以ST生化股份有限公司为案例，根据其近三年的内部控制报告及内部控制审计报告对其内部控制信息披露现状及问题进行了详细分析。发现ST生化股份有限公司存在如下问题：第一，内部控制缺陷评价标准不够客观。第二，内部控制信息在强制披露的情况下质量值得研究。第三，信息披露没有引起公司高层足够的重视。第四，披露的内容较为空泛。第五，披露的内容不够全面。
为了解决这些问题，企业可以考虑以下建议：第一，重新制定符合当前经营现状的内部控制缺陷评价标准。第二，建立自愿披露的意识，保证披露的质量。第三，重视信息披露并对其进行全面监督。第四，合理调整内部控制报告框架，充实报告的内容。第五，全面审计公司内部控制情况，确保报告内容完整。
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