海产品养殖企业内部控制问题研究——以獐子岛为例

摘 要

内部控制是企业为达成控制目标而由治理层、管理层和全体员工共同实施的一系列过程，对企业经营的效率效果和战略目标的实现等方面至关重要。伴随着我国经济的腾飞，海产品养殖企业也蓬勃发展，但其高速发展的背后也暴露出许多内部控制方面的问题。为此，本文结合獐子岛两次扇贝绝收事件，从内部控制五要素的角度分析其内部控制存在的内控环境不完善、一股独大、企业文化缺失、控制活动不严谨、存货风险评估不足、信息传递与披露滞后、监督形同虚设等问题及问题产生的原因。论文研究最后提出优化股权结构、明确职责分离、采取股权激励等措施稳定企业管理层、塑造良好的内部控制环境、改善融资结构以做好风险防控、完善信息披露与沟通机制等合理化建议，旨在进一步推动我国海产品养殖企业内部控制的建立与完善。

关键词：海产品养殖企业；内部控制；消耗性生物资产

一、引言

　　（一）选题背景

进入21世纪，“绿大地”、“万福生科”和“蓝田股份”等一系列国内外著名农业企业的财务舞弊丑闻接连爆出，造成此类事件频发的原因可以归结为一点，那就是这些企业的内控失效。在舞弊丑闻如雨后春笋般涌现的背景下，XCOSO委员会于2004年9月颁布《企业风险管理——整体框架》，新《框架》以《内部控制整体框架》为基础，并结合了管理理论等内容。针对企业会计舞弊问题，我国财政部也于2008年6月出台《企业内部控制基本规范》，并于2010年继续出台《企业内部控制配套指引》以对《基本规范》的内容进行补充，同时也为企业更有效地按照《基本规范》建立内控体系提供指导意见。此外，财政部于2017年对《企业会计准则第5号——生物资产》进行了进一步修改。

近几年来我国海产品养殖业得到了快速发展，而海产品养殖业作为农业的重要分支，对国家经济发展与稳定具有举足轻重的作用。然而由于农业类上市公司经营风险具有多样性和不确定性的特征，此时对企业的风险管理及规避就有了更高要求，内部控制目标能否有效实现也就显得极其重要（王景峰.丰蓉芳，2017）。

海产品养殖业相比其他农业行业拥有大量的水生消耗性生物资产，且消耗性生物资产具有粗放型养殖、生长周期短等特殊性，所以带来了其会计计量的困难。比如说：在播种阶段，会计上难以清点实际种苗数量，因此一般直接按采购清单入账；在生长阶段，常常采用粗放型养殖方式，通常以抽样结果推测整体数据。如獐子岛的扇贝等，这类存货大多生长在深海，移动范围大且无法上岸准确计量；此外，存货质量也难以检测，严重影响企业对这类存货的计价（章琳，2015）。在计量属性选择方面，企业大都以公允价值作为后续计量方式，但我国却并未形成成熟的海产品交易市场；在减值转回方面，消耗性生物资产的减值准备可以转回，然而生物资产本身的价值和数量就难以确认计量（章琳，2015）。综合以上生物资产会计计量的困难性，自然而然就容易导致包括海产品养殖企业在内的农业企业的会计舞弊行为的发生。

为此，本文着重研究我国海产品养殖企业内部控制的问题，并提出改进海产品养殖企业内部控制的建议，以期对海产品企业内控制度的建立与完善有所帮助，并促进我国农业经济的又好又快发展。

　　（二）选题意义

21世纪以来，特别2005年“三农”政策实施以来，我国海产品农业企业迅猛发展，并有诸如东方海洋、獐子岛、国联水产和好当家等海产品养殖企业翘楚不断涌现。然而经济体量的迅速扩张并不意味着企业其他重要方面的建设得以完善，从2014年爆发的獐子岛“黑天鹅”事件和2018年卷土重来的“扇贝去哪儿”事件中可以看出，在内部控制这一对企业经营发展至关重要的环节上，我国海产品养殖企业尚有不少改进的空间。

我国蓬勃发展的海产品养殖企业已然成为我国的经济发展的重要组成部分，尤其在如今“一带一路”的建设引领下，海产品企业逐渐走向市场化、集团化、国际化，内部控制的建设健全对企业的持续、稳定与健康的发展显得尤为重要。本文以海产品养殖企业的“领头羊”——獐子岛为例，通过对其内部控制有效性进行分析，并提出合理建议，希望以此给予我国欣欣向荣的海产品养殖行业建立更加完善的内部控制制度提供有效的帮助与启发。

　　（三）研究方法

（1）文献调研法。通过运用文献分析法，以海产品养殖企业内部控制问题为研究主题，利用图书馆、中国知网等资源，搜集相关文献资料，并对该领域现有的研究成果和进展进行整理归纳，为本文提供研究思路和方法。（2）案例分析法。通过分析獐子岛集团两次“扇贝门”事件的发生和处理情况，尤其分析是企业内部控制严重缺失的问题，在改善内部控制环境、完善企业风险评估机制、构建高效及时的信息与沟通机制、完善内部监督机制、加强企业控制活动等方面提出建议。

二、内部控制的基本内涵

　　（一）内部控制的含义

内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的一系列政策和程序。从目标和内容来看，内部控制是风险管理的组成部分。从责任主体来看，设计和实施内部控制的责任主体是治理层、管理层和其他人员，也就是说，组织中的每一个人对内部控制都负有责任。从保证的程度来看，由于固有的局限性，内部控制为三类目标提供的是合理保证，而不是绝对保证。从内部控制目标的实现来看，实现内部控制目标的手段是设计和执行控制政策和程序。

本文探讨国内海产品养殖企业的内部控制，即由獐子岛集团的董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程，其目标为合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业发展。

　（二）内部控制的五要素

《基本规范》规定企业建立实施有效的内部控制，应当包括下列五个要素：（1）控制环境：良好的控制环境是建立实施有效内部控制的基础，设定了企业的内控基调。包括对诚信和道德价值观念的沟通与落实，管理层的经营理念与风格，组织结构，责任授权和划分的方法，人力资源政策与实务等方面。（2）风险评估：指企业及时识别并分析与其目标实现相关的风险的过程，并制定有效应对策略。（3）控制活动：是企业为了保证管理指令得到实施而制定并执行的控制政策和程序。（4）信息与沟通：是指企业准确及时地收集、传递与企业内部控制相关的信息，并保证相关信息在企业内部和企业外部之间进行有效沟通。（5）监督：指企业评价内控在一段时间内运行有效性的过程，包括及时评价内控的设计和运行，以及根据情况的变化采取必要的纠正措施。

　（三）内部控制的局限性

国内外关于内部控制的定义虽略有差异，但总体上可以总结出一点：内部控制对企业经营管理活动的合法合规性、财报可靠性等方面提供的是一种合理保证，而非绝对保证，因此内部控制存在固有的局限性。

首先，内部控制建立与实施效果受制于实施者。具体体现在：第一，内控制度是由人建立并实施，可能会因为在设计阶段和实施阶段受人的主观判断失误等因素的影响而失效（郑琪，2015）。第二，内部控制制度通常由企业管理层制定，而不是全体员工，因此为企业管理层越过内部控制以权谋私留下空间，比如管理层为业绩指标考核而指示财务人员虚增利润等。第三，内部控制制度的制定与实施都需要相关人员具有相应的能力素质，管理层能力不足便不能设计出有效的内部控制制度，员工能力不足也无法保证内部控制的有效实施。

其次，内部控制实施受制于成本效益原则。第一，企业只有当获取的效益大于实施内部控制的成本时，该项内部控制才可得以实施，否则就会舍弃该项内部控制措施。第二，越是设计完善且有效运行的内部控制需要企业投入的资源就越多，然而企业为了节约资源就会取消一些内部控制环节，过于简单的内部控制会使企业经营管理出现纰漏，失去内部控制效果。第三，伴随经济业务不断的更新发展，需要更高的技术手段和资源配备，然而许多企业为了节省经济资源往往不会更新，或者无力更新。因此，内部控制的效果可能会因受限于有限资源投入而大打折扣。

最后，内部控制对例外业务失去作用。内部控制一般是针对企业历史的、高频的或者集中出错的业务而设计的，也就对例外业务失去了控制力。所以，当企业内外部环境发生变化时，如果企业不及时调整内部控制制度就会使原有的内部控制制度不能完全发挥有效性。例如，当企业新增一条生产线或者外设机构时，若不及时更新内部控制体系，就会降低内部控制效果，甚至给企业带来经济损失。

三、我国海产品养殖企业内部控制要点及问题

（一）海产品养殖企业内部控制要点

海产品养殖业生物资产由于具有生长周期短、大多在深水域生长、受自然环境影响大的特点，加之其水下存货数量估量的准确性、生长产品质量的检测以及自然风险的控制等存在较大的困难。因此海产品养殖企业自然也就形成了独具行业特色的，以消耗性生物资产（存货）为重点的内部控制要点，具体要点如下：

1.对资产（存货）日常风险的重点监控

在我国上市的海产品养殖企业中，诸如獐子岛集团、太湖股份和好当家等都在投产阶段设立的专门部分和专业人员；在水产生长阶段，建立了标准的冷水团检测潜标网，对水温进行二十四小时监控。

2.对资产（存货）实施精细化管理

现今海产品养殖企业竞争日益激烈，企业所面临的内外部风险也日益变大，许多海产品养殖企业也扩大了产品生产和经营范围，不断培养研发新品种海珍品，产品日益丰富多样。为此，海产品养殖企业大多建立了风险管理机制，对产品实行精细化管理（吕凯风，2017），精细化不仅体现在产品养殖上，包括养殖种类、水域和月份等；也体现销售上，不仅有超市随处可见的亲民价格产品，也有高端产品。例如獐子岛集团的高端海珍品“鲜之集”系列，多为自然生长，而市场常见产品多为半自然半人工混合养殖。

3.对资产（存货）进行监盘

海产品养殖企业存货是无法上岸进行准确计量的鲜活鱼虾贝类，数量巨大且工作复杂。源于海产品企业自身的特殊性，使《企业会计准则第5号——生物资产》准则还是无法较好的运用在实际生活中。无法得到准确的统计数据，自然加大了存货的监盘难度（郑丽萍，2018）。此外，在计量、核算等方面海产品存货也存在多方面的风险，这些特性都使得海产品存货监盘成为一个复杂、专业、有难度的工作。

　（二）我国海产品养殖企业内部控制存在的主要问题

从近年来我国主要海产品养殖企业，诸如好当家、太湖股份、国联水产、獐子岛、东方海洋等公司公布的内部控制鉴定报告来看，其内部控制体系满足合理性要求，满足相关准则以及国家法律法规的规定，但是是否严格贯彻执行内部控制制度我们不得而知。例如獐子岛集团2018年的“扇贝去哪儿”事件使其利润在短短几个月内发生巨变，而这种情况并非第一次发生，仅仅在四年前獐子岛就因为几乎相同的原因发生巨亏。这两次事件充分说明獐子岛空有完善的内部控制制度，却缺乏执行力。目前我国海产品养殖企业内部控制存在以下主要问题：

1.内控环境不良好

建立和完善内部控制的基础——即形成良好的内控环境，为内控实施提供助推力。然而海产品养殖企业在内部控制环境上几乎没有形成有利环境，存在诸多环境问题，如内部监督形同虚设、内部之间缺乏沟通、人力资源利用率低下等问题。

2.风险评估不健全

风险评估是实施内部控制的重要环节，但是我国海产品养殖企业在风险预测、风险应对等方面都存在较大不足。例如，獐子岛在深海底播技术尚未成熟之时，却迅速扩展了深海底播业务，增加了企业风险。

3.部分业务控制活动不完善

海水养殖企业存货货源分散，其消耗性生物资产种类繁多，数量难以确定且分布广泛，因此这类企业对生物资产的采购、养殖、盘点等环节的控制活动往往会因为工作无法顺利开展而简化应有程序。

4.内部控制信息披露不足

内部控制自我评价报告在我国很多上市公司不是会主动披露的，即使少数企业披露该报告，通常也普遍缺少对这种报告完成质量的统一评价和审核依据信息。究其原因，相关部门缺乏对内部控制信息披露的监管措施，对企业不规范披露内控信息的惩处力度也不够（李梦，2015）。以上种种原因使得企业的管理层也不愿意主动对内部控制信息进行披露，而这种内控信息披露不足严重影响企业与外部的信息沟通。

5.监督流于形式

海产品养殖企业监管不到位，监控体系不完善等等监督方面的缺陷比比皆是，这不仅仅是海产品养殖业存在的问题，而是整个农业企业都普遍存在的问题。基于行业的特殊性，农业企业内审部门的内部监督和企业外部注册会计师的外在监督往往流于形式，特别是在对企业资产的盘点等工作上，监督工作往往因为相关作业的高难度而达不到预期效果。

四、獐子岛企业内部控制分析

　　（一）獐子岛集团概况

1958年，獐子岛集团股份有限公司成立，并且发展迅速。獐子岛集团历来享有诸多美誉，如“海底银行”、“黄海深处的一面红旗”等。獐子岛集团于2006年9月28日在深交所上市（股票代码002069），有了强大的市场资本的注入，企业发展如虎添翼，短短几年时间便迅速成为了达沃斯的首批创始会员并创造中国农业第一个百元股。

獐子岛是我国海产品养殖企业的“领跑者”，主要经营：虾夷扇贝、海参、海胆等各种鱼虾贝类海珍品。此外，我国唯一的国家级海洋牧场——虾夷扇贝原良种场属于獐子岛集团，同时这也是国内最大的海珍品增养殖基地。獐子岛集团拥有我国多项海产品研发、养殖方面的先进科学技术，一直走在我国海产品养殖业的发展前沿。目前，水产增养殖为獐子岛主要业务之一，其中虾夷扇贝养殖是最重要的核心业务。随着獐子岛产业的日益壮大，逐渐形成了海珍品育苗、养殖、销售以及休闲为一体的现代化综合性海洋企业。

　（二）“獐子岛事件”始末

1.2014年“黑天鹅”事件

2014年10月15日獐子岛集团发布重大停牌临时公告称：集团股票于2014年10月14日停牌，且拟披露底播虾夷扇贝相关重大事项，而具体内容将在结果核定后披露。

截止2014年10月31日，獐子岛连发4份停牌公告，并对前三季度的业绩进行修正，将净利润由较上年变动4412.86万元至7564.91万元修正为净亏损81234.45万元，将净利润变动率修正为下降1388.60%。31日的公告披露獐子岛对虾夷扇贝的秋季盘点发现扇贝存量异常，对账面成本约为73461.93万元的扇贝生物资产进行核销，对账面成本约为30060.15万元的扇贝生物资产计提28305万元的跌价准备。这一举动直接导致獐子岛当年第三季度净利润减少76325.2万元。

公告还指出中国科学院海洋研究所的专家分析虾夷扇贝产量下降的原因是2014年1至8月海水温度异常波动，严重影响扇贝正常繁殖。但社会各界对这一说法并不认同，公告一出引起市场一片哗然，质疑声甚嚣尘上。大连证监局于12月4日下发《行政监管措施决定书》，将此次扇贝减产事件的原因认定为公司管理违规以及内部控制不规范。

2.2018年“扇贝去哪儿”事件

2018年1月31日，獐子岛公司发布公告将2017年度净利润由盈利亿元左右修正至亏损约52000万元至72000万元，报告调整原因也竟与四年前的“黑天鹅事件”一样，即公司在年末例行盘点底播虾夷扇贝时发现扇贝存量远低于预估水平。此外，獐子岛将其2014年底播的账面价值约为13000万元的虾夷扇贝全部进行核销，将其2015年底播的占总面积61%的扇贝和2016年底播的占总面积91%的虾夷扇贝核销。

此次绝收使獐子岛共核销虾夷扇贝账面成本约为50000万元，并对剩余海域的虾夷扇贝计提5千万元的减值准备，即2017年度共计减少60000万元的净利润。据獐子岛公告，扇贝饵料短缺进而诱发扇贝大面积死亡，一方面是因为2017年度海水温度异常，另一方面是养殖规模的盲目扩大。为此，獐子岛决定将虾夷扇贝底播面积由234万亩减少至60万亩，以此来应对此次獐子岛绝收事件。

2018年2月26日，大连监管局认定：虾夷扇贝作为獐子岛集团最为重要的核心业务板块，然而其在采购、捕捞、销售、盘点等环节却存在不同程度的异常，并且这些异常情况都将会对公司2017年三季报作出的关于2017年度盈利预测数据产生重大影响。按照《上市公司信息披露管理办法》第三十条规定：上市公司在发生对其产生较大影响的事件时，需要及时做出信息披露。然而獐子岛集团却未及时对业绩预告进行修正或进行必要的风险提示，将可能发生或者已发生的事件传递给企业工作人员以及外界投资者，显然獐子岛这一系列行为违反了相关法律法规。对此，证监会大连监管局对獐子岛及公司多位高管出具了警示函。

　　（三）獐子岛内部控制存在的主要问题

1.控制环境方面

控制环境是内部控制的基石和土壤，对实现控制目标至关重要（郑丽萍，2018）。獐子岛控制环境方面存在的主要问题为：

（1）股权过为集中。獐子岛裙带关系严重，存在“一股独大”“内部控制人”现象，长海县所占比例畸高，已经形成绝对控股的地步，而作为股东代表人的吴厚刚虽然法律形式上未被认定为“关联方”，但实际上却形成了“内部人”控制现象，这势必会使内部控制效率大打折扣，甚至失效（郑琪，2015）。

（2）管理层不稳定。獐子岛的飞速发展之后，公司也组建了一支成员大多有海外留学经历的高管团队。然而从公司的2009年至2012年公告中可以查到，三年半时间共有10名高管相继离职。即使离职原因大多为个人原因或健康因素，但这显然不足以让人信服。

2.风险评估方面

（1）缺乏完善的风险评估机制。獐子岛在2014年至2018年的4年间出现了两次由盈利“瞬间”转为巨亏的情况，这两次戏剧性的亏损绝不是巧合，而是企业风向评估失败下的必然结果。作为海产品养殖业的领头羊，鉴于该行业的特殊性，獐子岛应当在第一时间发现相关风险并采取防范措施，而其却在短短4年内接连发生“黑天鹅”和“扇贝去哪儿”两次类似事件，显然獐子岛没有建立健全完善的风险评估机制来有效应对诸如扇贝数量突然急剧下降等突发情况。

（2）缺乏合理的融资结构。赊销在水产业极为普遍，也常常会带来资金问题。獐子岛存货数量巨大，且资金流并不相当充裕，公司理应首先考虑的是控制负债水平，拓宽销售渠道，减少存货，并选择有利于降低资产负债率的方式去维持公司经营（郑琪,2015）。但是獐子岛却不断通过短期债券进行融资，使得资产负债率不降反升，显然这是不合理的融资方式。

3.控制活动方面

（1）缺乏有效的职责分离。2012年獐子岛曾被爆出在采购过程中存在收受贿赂，采购业务由董事长弟弟吴厚记全权负责的情况，表明其控制活动在当时就存在职责不分离等问题（吕凯风，2017）。獐子岛对此事件没有做出正面回应，只是进一步完善了内部控制管理体系，最终该事件以吴厚记受到公司内部处置以及相关人员受到法律处罚而告终。

（2）缺乏对生物资产的有效监控。獐子岛并未贯彻落实控制活动的管理制度，其与存货相关的控制活动也不尽如人意，比如其虾扇贝的播种一直都由公司员工自主进行，既没有第三方机构参与也没有对播种过程进行录像监控。

4.信息与沟通方面

（1）缺乏对内部控制的有效信息披露。獐子岛两次绝收事件都给外界传递一种虾夷扇贝是大面积“突然死亡”的讯息，然而扇贝从有到无必定会经历一个时间段，在这一时间段内獐子岛并没有对外界披露任何关于生物资产有可能大量减产的信息，这种信息传递的滞后也给投资者带来了巨大损失。而在事件发生后，獐子岛对扇贝绝收的原因也只是一笔带过，对于社会各界的质疑并没有做出回应，而是避重就轻的呼吁广大民众将眼光放长远。以上情况说明獐子岛在信息与共同方面存在严重缺陷。

（2）缺乏对生物资产的有效信息披露。海产品养殖本就是高风险行业，具有较大的不确定性，包括自然风险和市场价格等因素的不确定性，因此企业应将内部掌握的海产品相关信息及时高效的传达给企业内外部人员，避免给投资者带来不必要的损失(郑琪，2015)。然而獐子岛在生物资产方面的信息披露却相当缺乏，比如一段时间内扇贝成长情况、海域环境检测数据、海产品种类及特色等。

（3）缺乏内部信息系统。獐子岛集团的内部信息传递与沟通方式主要是集团公司、分子公司、事业部、业务群的日报、旬报、例会、季会、年会，以及当下最常用的微信群和官方微信（郑丽萍，2018）。虽然在平台类型上进行了多样化的建设，但是在实施过程中却缺乏有效管控，将信息流于形式的定期推送，尤其是未将存货相关信息作为重点及时准确的传递给企业管理层，极易导致信息传递失准、滞后，带来企业损失。

5.监督方面

（1）缺乏对监督人员的权责规范。这两次虾夷扇贝的绝收事件足以表明獐子岛对消耗性生物资产的监督管理存在重大缺陷。例如，虾夷扇贝的播种全程由企业员工自主进行，既没有第三方在场，也没有电子监控。

（2）监督人员缺乏专业胜任能力。企业对虾夷扇贝的监督盘点流于形式，事件发生前的例行盘点并无重大异常，接近年末时的盘点却发虾夷扇贝突然大面积绝收，这与獐子岛对平时存货盘点的监督不力不无关系。在2014年獐子岛仅用3天就完成了对虾夷扇贝的监盘，且并未有相关专家协助参与监盘工作（薛松，2018）。此外，獐子岛的监控体系不完善，包括监督技术方法等都有所欠缺，不能对消耗性生物资产盘点过程的合规性以及盘点结果的正确性进行准确评价。

　　（四）獐子岛内部控制问题产生的原因

1.控制环境方面

（1）股权过于集中。根据獐子岛各股东持股情况，长海县獐子岛的几个发展中心持股比例已接近50%，几乎达到绝对控股。獐子岛的大部分股权都掌握在“自己人”手中，各方失去了相互制衡的前提，过于集中的股权也可能使“大股东”无视内部控制的限制，严重影响内部控制的有效运行，内部审计也会毫无独立性可言。下图为獐子岛集团各股东持股情况：

表1獐子岛集团各股东持股情况

数据来源：同花顺獐子岛2016–2017年财务报告

（2）治理结构不稳定。自2006年上市以来，獐子岛集团先后出现高管离职潮，至今有20余位公司高管离职，其中也包括元老级人物前销售总监王爱武以及前人力资源总监孙德成。这些离职的高管大多是自愿主动离开，体现出獐子岛集团存在经营风险大、发展前景不稳定以及股权激励不力等问题，管理层的频繁变动也导致獐子岛执行效率低、管理混乱等问题。

2.风险评估方面

（1）存货占资产比重过大。自2006年獐子岛集团上市以来，存货在公司总资产中就占很大比重，约占比50%，比同行业高出15-30%，且2014年獐子岛存货金额高达28.9亿元。这种畸高的存货比重提高了管理不善或自然灾害使生物资产锐减的风险，也隐藏着獐子岛存货大幅减值的风险。

（2）过度依赖短期债务。獐子岛在融资方面青睐短期债务，并且存在使用短期借款和短期债券互相偿还的情况，而鲜有使用长期债务维持企业的生产经营，这种融资方式的财务风险和融资成本都非常大。海水养殖业生物资产都有一定生长周期，如虾夷扇贝的生长期为3年，这使得獐子岛的资金回笼不会那么迅速。因此，财务压力和资金短缺限制了獐子岛内部控制的有效执行，为生物资产的管理埋下隐患，增大生物资产锐减的风险。

3.控制活动方面

獐子岛虽然在不断完善内部控制制度，但其内部控制的执行效果却有待进一步提升。前文提到的企业管理层频繁变动是獐子岛控制活动执行低效的原因之一。獐子岛董事会日常会议披露中鲜有关于内部控制活动的安排，其年报中关于内部控制的披露也不多，可见公司对控制活动也不够重视（赵天琪，2017）。除此之外，獐子岛对控制活动的涉及也不够完善，缺乏对消耗性生物资产进行有效的质量、数量监控措施。

4.信息与沟通方面

獐子岛企业内部之间、企业与外部之间的信息沟通都不尽如人意。在企业内部的信息沟通方面，关于虾夷扇贝减产的信息未能及时准确的转递给管理层，这是企业管理混乱、内部控制执行低效的表现。在企业与外部的信息与沟通方面，獐子岛对这一点重视程度欠缺，比如公司对部分年份年报中内部控制相关信息的披露过于简单，没有统一的自评报告参考格式和指定的参考指引（李梦，2014）。从两次扇贝绝收事件中社会各界一片哗然的表现来看，獐子岛对占企业资产一半的存货披露也不够全面详尽。例如在两次事件中，公司也是在最后时刻才披露坏消息以稳住投资者等利益关联方。

5.监督方面

獐子岛对消耗性生物资产监督失效的主要原因是海水养殖业的特殊性，即生物资产的多样性和生长范围广使得对这类资产的盘点工作难度极大，这也为消耗性生物资产的监督盘点提出了更高要求。企业不可能盘点整个海域的所有扇贝，只能采用抽样的方式从而增加盘点结果的不确定性，而监督人员若受限于技术水平自然无法胜任对如此高难度盘点的监督工作。

　　（五）獐子岛企业内部控制失效产生的负面影响

獐子岛的内部控制在控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通以及监督方面都存在弊端，具体主要体现在内部控制执行效率低下、存货风险评估不足、未落实职责分离、信息沟通不被重视、监督形同虚设等。内部控制的弊端也是獐子岛两次绝收事件的导火索，对企业和利益相关者造成不可估量的损失。

　　图1獐子岛集团2014年“黑天鹅”事件后股价情况

　　2014年“黑天鹅”事件给獐子岛造成76325.2万元的净损失，其股价由事件发生前的15元左右一路下挫至11元左右。图1为“黑天鹅”事件发生后獐子岛股价走势图。

2018年“扇贝去哪儿”事件给獐子岛造成62868.17万元的净损失，其股价由事件发生前的8元左右一路下挫至4元左右。图2为“扇贝去哪儿事件发生后獐子岛股价走势图：

　　图2獐子岛集团2018年“扇贝去哪儿”事件后股价情况

　　虽然事件过后，证监会等相关机构未对獐子岛集团以及会计师事务所进行任何实质性处罚（薛松，2018），但这两次事件确实给獐子岛带来了巨大的经济损失，公司市值也大量蒸发，养殖规模也倒退至2016年上市前的水平。相比于“账面”损失，獐子岛更大的损失是无形资产的损失——企业信誉的降低，企业形象一落千丈，严重影响企业未来的长远发展。獐子岛这两次“扇贝事件”都集中体现了企业内控的不完善、不重视、不执行，并给企业带来了极大的负面影响，再一次从反面证明：内控的建立健全、有效的贯彻实施对企业提高经营效率效果，确保公司日常经营活动的合规合法性，促进企业实现发展战略至关重要。

五、完善我国海产品养殖企业内部控制的建议

　　（一）改善内部控制环境

1.优化股权结构

许多海产品养殖业都和獐子岛类似，由集体企业改制而来，其股权结构过于集中。这些企业应适当提高其他股东持股比例，避免因股权过度集中而出现的“内部控制人”现象，以增加内部控制独立性和会计信息质量，促进企业发展（郑丽萍，2018）。

2.采取措施稳定企业管理层

自2016年上市獐子岛集团以来就一直存在高管频繁离职的问题，严重影响公司日常经营管理效率和内部控制的执行。对此，獐子岛应加大对企业高管的股权激励力度，使其公司所有者利益一致，减少代理问题；同时公司可以为高管提供稳定舒适的工作环境和透明有序的管理机制，使其安于工作，乐于工作。此外形成爱岗敬业、诚信为本的企业文化，有利于从主观层面杜绝管理混乱和内部控制执行不力的弊端（赵天琪，2017）。稳定的管理层不仅可以提高内部控制执行的效率效果，还给外界传递一种公司经营稳定、发展前景一片大好的信息。

　　（二）完善企业风险评估机制

1.做好风险防范和控制

海水养殖业受气候变化和自然灾害影响大，与自然环境密切相关，诸多不可控因素使该行业经营风险较大。獐子岛自上市以来不断扩大消耗性生物资产养殖规模，其存货占资产比例远高于行业平均水平。因此，对于风险的防控，尤其针对存货损失风险的防控显得尤为重要。包括獐子岛在内的海产品养殖企业可以加大对消耗性生物资产风险防控体系的投资力度，成立海洋养殖研究中心，聘请海洋水产方面的专家到企业任职；不断研究海洋生物资产生长和海水环境的关系，精进养殖技术，从而提高生物资产的质量，将消耗性生物资产的损失风险控制在可接受范围内（姜春，2016）。

2.改善融资结构，降低财务风险

獐子岛的融资多由短期债务构成，使公司财务风险加大，现金流量紧张，进一步影响公司对内部控制的投入和内部控制执行效率效果。海水养殖企业以虾夷扇贝为例的消耗性生物资产的生长周期普遍在3年以上，公司应采用与自身资金回笼周期相匹配的融资方式，增加长期债务比例，以降低过大财务风险对内部控制的不利影响。

　　（三）加强企业控制活动

1.明确职责分离

獐子岛出现过采购环节受贿与播种环节企业员工独自执行的情况，这都是未进行不相容职务分离的体现。海产品养殖企业应认真明确不相容职务的职责分离，如采购程序要公开透明、播种环节要聘请独立第三方并实施监督等（陈子晗，2016）。通过分离不相容职务，公司发挥各部门人员之间工作监督和制衡作用，以提高各部门工作质量，避免员工的舞弊、怠工等情况。

2.增加对生物资产监控的控制活动

獐子岛缺乏对消耗性生物资产进行有效的质量、数量监控措施，其他海产品养殖企业也面临同样问题。对此，海产品养殖业应认真对虾夷扇贝等重要的生物资产进行定期盘点清查。海产品养殖业应同时加大对诸如海洋生物资产监测系统的投入，提高监测技术，以准确掌握消耗性生物资产的数量、质量等相关信息，避免出现虾夷扇贝“突然消失”的情况。

　　（四）构建高效及时的信息与沟通机制

1.加强内部控制信息披露

在獐子岛与企业外部的信息沟通中，企业内部控制的披露通常一笔带过，不免有隐瞒内部控制缺陷之嫌。海水养殖企业可以制定与披露内部控制信息相关的规定或者激励机制，来增强管理层披露内部控制信息的动机。按照《内部控制评价指引》的要求并结合注册会计师的内部控制审计进行自我评价，并采取统一的内部控制自评报告依据和格式（陈艳利.方鸿斌，2015）。完善的内部控制信息披露使各界监督企业内部控制，帮助企业完善内部控制建设，加强内控执行。

2.加强生物资产信息披露

海水养殖企业的存货占总资的比重普遍较大，可以说对企业至关重要，其存货主要为消耗性生物资产。因此，加强生物资产的信息披露是企业完善对外信息与沟通的前提。《企业会计准则第5号——生物资产》要求我国海产品养殖企业应按照的规定披露生物资产，包括生物资产的分类、计价、调整以及后续转回等方面都做了相应的参考，以规范我国农业行业的健康有序发展。同时，国际上也出台了《国际会计准则第41号——农业》的法律法规，为此企业应按照国际标准完善对生物资产分类标准、生物资产中涉及到的会计估计以及与生物资产相关的经营风险信息的披露，以期进一步推动我国农业企业的现代化、国际化和科学化，加快与国际现代农业接轨。（赵悦欣，2018）。

3.完善内部信息系统

獐子岛企业内部信息沟通不畅，导致信息传递失准且滞后。对此，该行业企业应加大对完善内部信息系统的投入，如购买先进的通讯设备使其覆盖生产经营各环节的信息沟通（陈晓彤，2017）。此外，消耗性生物资产的养殖盘点等工作都是由基层员工进行，鉴于存货对该行业企业的重要性，公司可以优化内部信息传递的方式，使与存货相关的信息更迅速准确地传递给企业管理层，比如精简企业组织结构，以避免信息因层层传递而失真滞后。

（五）完善内部监督机制

1.明确监督人员的权责

獐子岛对存货采购、播种、盘点等方面的监督都存在流于形式的问题，这也是海产品养殖也的普遍问题。对此，公司可以明确监督人员的权利，使其行使职责是畅通无阻，同时明确工作不力所要承担的责任，使其不会懈怠。獐子岛也可以鼓励员工对监督工作不合规定的举报，并对正确举报予以奖励，对违规行为予以处罚。

2.提高监督人员的胜任能力

对消耗性生物资产的盘点工作难度巨大，而身为监督人员需要比盘点人员更熟悉企业的存货情况，并且精通盘点方法，才可以对盘点工作进行有效监督。海产品养殖企业可以成立专门的监督部门，对监督人员就具体监督工作进行专门化培训，使其具备对高难度作业的监督能力，胜任监督工作。

六、结语

　（一）研究结论

随着经济的飞速发展，我国农业企业也在迅速成长，但与高歌猛进的业绩相比，农业企业的内部控制建设进程普遍要慢半拍。海产品养殖业作为一种不确定因素较多、经营风险较大的行业，完善的内部控制制度对其健康可持续发展尤为重要。本文通过对獐子岛内部控制存在的问题进行分析，包括管理层频繁变动和股权相对集中、防范风险意识不足和风险评估机制缺乏有效性、信息披露不及时以及监督流于形式等问题，提出了优化股权结构、提高风险防范意识、落实控制活动、提高沟通效率、重视内部监督优化内部控制等改进建议，以期对海产品养殖企业内部控制的建立完善提供有价值的参考意见。

　　（二）研究不足与展望

由于研究能力有限，加上获取数据资料的渠道较少，本文存在一定的局限性。比如说，未获取实际工作中生物资产会计计量的方式方法、生物资产计价方式、减值准备转回的方式方法等。而且，本文只研究了海产品养殖企业内部控制存在的问题，对其他消耗性生物资产企业的内部控制缺乏一定的研究分析。希望在日后的研究中，可以进一步深入研究对象，多选取有代表性的海产品养殖企业，使研究结论更具有说服力。

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海产品养殖企业内部控制问题研究——以獐子岛为例

价格 ¥5.50 发布时间 2023年1月3日

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