上市公司计提减值准备现状研究

摘要

为了探讨上市公司在减值准备的计提过程中所产生的问题，本文通过分析*ST斯太、*ST盐湖和獐子岛三个实例，证实了我国上市公司普遍存在通过少提或不提资产减值准备和非正常转回已计提的减值准备等手段来人为随意调整利润。与此同时，以ST宜化为案例，对其2014年至2018年的财务数据进行统计分析，然后得出结论，我国上市公司在计提上存在一定的随意性和利用减值准备来人为操控利润的问题。基于此，本文提出了完善相关会计法律法规、优化企业内部治理结构、强化外部监督系统、提高会计人员专业知识与职业素养的对策建议。这对营造良好的市场环境和促进资本市场的有效运行具有重要意义。

关键词：上市公司；资产减值准备；问题；成因分析；对策建议

一、引言

（一）选题背景和意义

随着我国综合国力的增强和经济社会的迅猛发展，上市公司之间的竞争更加激烈，其所面临的不确定性因素日渐增多，资产也存在着减值的危险。市场经济体制的逐渐成熟使得信息使用者对财务信息的可靠性和相关性的要求越来越严格，同时资产减值会计也被越来越多的国内外学者作为重点关注对象。为规范上市公司减值准备的计提行为，保证信息的真实性，我国财政部出台了相关的会计政策。减值准备会计制度的制定，给上市公司提供了统一、标准的行为准则，同时也给不同类型企业的会计职员的基本操作留有一定的发挥空间，因此上市公司的管理者会抓住准则中的这一纰漏之处来操控利润，粉饰当期经营成果。长此以往，上市公司会通过采用选择性计提减值准备和非正常转回已计提的减值准备等方式来调节利润，此现象的屡屡发生严重影响了会计信息的质量，误导投资者决策，甚至阻碍了公司的长久发展。本文基于这样的背景下，通过查阅国内外相关文献，系统分析了上市公司计提减值准备的现状，同时通过分析ST宜化的案例找出其在实际应用中留存的问题，并对上市公司资产计提现状进行成因分析，最后总结完善会计政策的改进建议。

（二）文献综述

Yoon和Miller（2002）对经营条件差、赢利能力低的韩国上市公司进行了实证分析，得出结论，若上市公司存在财务状况较差的情况，它通常会通过操纵资产减值具有灵活性的部分来挽回企业的形象。常见的操作是“大清洗”，所谓“大清洗”，顾名思义就是在发生亏损的当期，大额增加减值准备的计提，但此举并不会对其产生实质影响，并且可在未来年度结转已计提的减值准备。

吴欢欢（2015）通过统计分析和实证分析等方法来进一步探讨深沪两市的上市企业资产减值准备的计提与转回情况，看我国现行出台的会计政策在减值准备的计提方面是否发挥了积极作用。通过研究发现，资产减值会计对抑制上市公司人为调整利润起到了一定的效果。

陈悠佳（2018）使用文献分析与案例分析的方法，对东方航空2015年至2017年的财务数据进行统计分析，结果表明，我国上市企业存在人为非正常转销减值准备的现象，而且关于转销的依据也未充分披露，然后提出了完善新会计准则的相关解决举措。

陆凤莲（2015）运用规范研究法来分析我国上市公司计提资产减值准备的应用现状，指出我国的上市企业依然存在人为随意改动减值准备计提数值的问题，因此笔者认为我国现行的会计准则还需日臻完善，并提出了行之有效的解决举措。

袁磊红（2019）通过分析我国上市企业资产减值准备的计提在实务中留存的问题和起因，最后得出结论，上市企业普遍存在资产虚增和计提被滥用的问题，并针对这些问题提出了相应的解决方案。

综上所述，国外科研人员着重探究资产减值准备与盈余管理之间的关系，认为上市企业资产的计提动机受管理层变动、平滑收益、扭转亏损等因素影响，并不能完全反映资产的真实状况；而国内研究人员凭借国外科研学者的研究成果，侧重探讨资产减值会计在应用于实际中出现的计提被滥用和不充分披露相关会计信息等问题。基于此，针对我国上市企业在计提减值准备过程中所存在的问题，本文从资产减值政策、企业内部控制环境和企业外部监管环境三方面提出了完善我国的资产减值会计的有效举措。

（三）研究内容、研究方法及创新点

1、研究内容

在借鉴国内外文献的基础上，首先就有关计提减值准备的相关理论进行归纳总结，其次通过对我国上市公司计提减值准备的近况分析，来探究计提减值准备中存在的相关问题；最后提出改善我国上市公司资产减值准备计提行为的对策建议。

2、研究方法及创新点

本文在阅览资产减值会计相关文献的基础上，运用文献分析法、案例分析法和统计分析法，分析我国上市公司减值准备的计提情况，并从较有代表性的上市公司ST宜化的实际案例入手，找出我国上市公司在计提减值准备过程中留存的问题，然后对它进行成因分析，在此基础上，总结了规范上市公司减值准备计提行为的相关改进建议及优化方案。

二、相关概念界定及理论基础

（一）资产减值相关概念

1、资产减值

资产减值，即资产的账面价值高于其可回收金额。资产减值指的是资产在使用过程中受上市公司内外部两大因素的双重影响，譬如不妥善的管理、不合理的使用、与日俱进的技术、瞬息万变的经济环境、在当期已升高的市场利率等各种因素致使资产在扣掉正常损失后的账面价值大于其未来经济效益。资产减值会计必须经常上报和计量每一个项目的减值，为上市公司提供确凿无误的会计信息，以便有关监管部门对上市公司进行监督。

2、资产减值准备

公司要想公允地反映资产的真实价值，那么就要在资产发生损耗的时候计提资产减值准备。何为资产减值准备﹖它通常被看作是当公司持有的资产产生减损时，相关的会计职员就要及时确认资产的减值金额，以确保资产的价格是真实的，防止资产出现被高估的现象。我国的会计制度在计提资产减值准备方面也有相关的规定，对于上市公司所持有的各项资产都应按期或在每年年度终了进行测试，以检验资产是否发生减值，并客观地按照事实依据对存在减值的资产项目计提相应的减值准备。

3、资产减值会计

会计信息质量要求企业披露的财务信息必须遵循可靠性原则，让投资者、债权人、XX及有关部门和社会公众都能获取到准确而有价值的财务信息。按照规定，在资产出现账面金额高于可回收金额的情况时，可以让相关职员对两者间相差的数额进行确认和计量，然后将它反映在损益表中。资产减值会计实质上是对资产历史成本计量方式的一种突破，突破了以往成本计量方式的局限。要而论之，资产减值的会计处理具体表现在对可回收金额的债务进行有目的性地处理。

（二）资产减值的会计理论基础

1、会计目标理论

当前，会计目标主要有两类观点：受托责任观及决策有用观。前者要求公司用历史成本法来计算资产的价值，对会计处理的结果也要求客观真实，强调信息的可靠性；后者要求公司对外披露的会计信息能让信息使用者评价和预测企业的过去、现在及未来，更重要的是能通过合理的方式向决策者提供有利于决策的财务信息，使其能更好地进行经济决策，注重信息的相关性。决策有用观在计量方面主张的是综合利用多种会计计量方法来进行计量。从某种意义上来说，资产减值会计的本意是为帮助信息使用者能够正确地剖析公司的财务状况，然后作出正确的决策。

2、谨慎性原则

对会计核算来说，谨慎性原则是一项核心原则。IASC认为：“当我们在不确定的情况下进行预估时，必须要在实际判断中保持一定的严谨，确保不会高估资产和收益，也不会低估负债和费用”。我国在谨慎性原则的章程里也有相关规定：“企业在进行会计核算时不能高估资产和收益，同时也不能低估负债和费用”。现今，企业要想在变幻莫测的市场经济环境下长期生存和发展，就不得不重视风险管理。所以，在公司面临系统风险和非系统风险时，它往往会通过计提资产减值准备来避免资产出现现有价值超过本身价值的情况和能更稳妥的反映公司的经营情况。

3. 资产评估理论

资产减值的实质是，当对资产的未来经济效益进行估值时，其原始账面价值大于评估值。资产评估是对资产经济效益的量化。它估计资产在某一时刻的价格，以确定资产的价值在不同时期和不同的经济环境下是否发生了变化，然后比较两个时刻的价值，以判断资产是否减损。资产的估价应当选择科学的方法，遵循公平的标准和原则，并依照特定程序，让会计职员评定和估价资产的价值，看资产有没有出现减值的迹象。改革开放至今，由于资产受到各种因素的影响，导致频频出现其被高估的局面，通过对资产的未来经济效益进行评估，然后计提相应的减值准备，消除不良价格泡沫，促进资产减值会计正确应用于实务中。

三、上市公司计提减值准备的现状、存在的问题和成因分析

（一）上市公司利用资产减值准备进行盈余管理的现状

1、少提或不提资产减值准备

有关措施要求，上市公司亏损持续两年将会被ST；上市公司亏损持续三年将会被*ST。因此，盈利或亏损这一关键性指标被用于判断公司的财务状况。但这一规定对处于盈亏临界点的上市公司来说则危急存亡。在此时期，管理费用、销售费用和财务费用都会显著上涨，如果当期的资产减值损失再按原比例如实计提，那么一定会导致企业发生亏空。为了防止被ST或*ST，上市公司只能少提或不提该计提的资产减值准备。以*ST斯太为例。

年份	资产减值损失（万元）	利润总额（万元）	净利润（万元）
2016	143.2	2250	985
2017	5087	-20490	-19500
2018	-3.39	7680	4375

表3-1 *ST斯太2014-2016年的财务状况一览表

资料来源：斯太尔动力股份有限公司2016-2018年年报

根据表3-1可知，*ST斯太在2014年实现盈利，2015年发生亏损，2016年再度实现了盈利。从*ST斯太2015年和2016年两年年度报告中的数据发现，2015年公司卖出柴油发动机1332台，2016年柴油机的销量出现了显著下滑，所以2016年理应较上年多计提商誉减值准备。但数据显示，在2015年公司对其之前收购的子公司江苏斯太尔的商誉进行了减值测试，计提的减值金额高达4666万元，而在2016年，*ST斯太聘请了专业机构对江苏斯太尔的商誉价值进行了分析评估，其评估值为10.28亿元，相比上年的商誉评估值居然还出现了较大幅度的上涨，由此可见，该公司在计提商誉减值准备的原则上违背了其旗下产品的销售情况。显然该公司为了防止被ST或*ST而采用两头赚、中间亏的盈利“套路”。

2、巨额计提资产减值准备

通常来说，巨额计提资产减值准备，即企业的管理者会采取在某一年度集中计提一定数额的资产减值准备，让公司“一次亏个够”的措施，也就是在发生亏损的当年尽可能人为的扩大亏损，这样就可缓解以后年度的压力，为来年业绩做好相应的储备，留出一定的操作空间，以保证上市公司的正常经营。以*ST盐湖为例。

年份	资产减值损失（亿元）	利润总额（亿元）	净利润（亿元）
2016	9.56	4.89	2.10
2017	43.20	-41.24	-42.88
2018	28.64	-33.52	-36.01

表3-2 *ST盐湖2016-2018年的财务状况一览表

资料来源：青海盐湖工业股份有限公司2016-2018年年报

由表3-2中的数据可知，*ST盐湖2017年和2018年之所以发生巨额亏损正是因为在当年计提了大额的资产减值损失。*ST盐湖的这种行为实际上是在为2019年的扭亏为盈做业绩储备，如果2019年再出现亏损，*ST盐湖将会面临被暂停上市的情况，因此通过在当期计提一定数额的资产减值损失，使其在未来年度转回能够很好地规避此风险。既然本年度的亏损无法有效地避免，那就索性计提更多的减值准备，通过将本年度多计提的减值准备在以后年度陆续转回，来粉饰以后会计年度的经营业绩，为以后的利润调节留出足够的操作空间，避免接二连三地发生亏损。

3、非正常转回资产减值准备

迫于被特别处理、被暂停上市的压力，上市公司要想规避这种风险，就不能出现连续两年发生亏损或者连续三年发生亏损的情况。扭亏的上市公司往往经营状况欠佳，在短期内想依靠主营业务来赚取利润是比较困难的。如果之前年度计提的大量资产减值损失在扭转亏损的当年发生非正常转回，那么就会出现扭转亏损实现盈利的虚假表象。因此，这类上市企业的管理层通常会通过逆转之前几年所计提的减值准备来确保企业盈利。

例如，在2016年年末，獐子岛实现扭亏为赢，从而顺利维持了上市资格。而在獐子岛2016年年度报告中的数据发现，公司当年实现的净利润为7571万元，资产减值损失为500万元，其中转回的存货跌价准备高达3749.99万元。除此之外，公司在2014年和2015年亏损的这两年中仍然大量非正常转回了存货跌价准备3.02亿元和5363.31万元。显然，它正是在发生亏损的年度借助巨额转回存货跌价准备的手段，进而为2016年利润的实现创造了条件。从中可以看出，獐子岛2016年度能够实现盈利归因于将以前年度计提的巨额存货跌价准备进行大量转销。正是大额转回已被计提的资产减值损失，使得獐子岛规避了因连续亏损而面临的退市风险。如今，上市公司为实现自身利益最大化，会选择利用资产减值计提与转回具有灵活性的部分，根据公司经营业绩的变化，在不违反准则的前提下，适当地调整减值准备的计提数额。

（二）上市公司计提减值准备过程中留存的问题

1、减值准备的计提较随意

按照既定章程，上市公司应定期合理的估计资产价值，但有关定期的具体要求却界定模糊，因此上市公司在特定的交易中存在一定程度的随机性。由ST宜化的事例可知，其财务状况并不理想，并且已被证券监管部门多次执行退市风险警示。但为保全其上市资格，该公司抓住准则中的这一漏洞进行人为地调整利润，粉饰报表。

2、利用资产减值准备进行盈余管理

在变幻莫测的资本市场环境下,上市企业的经营状况存在波荡起伏是正常的，各年经营状况的变化也都会影响其当年的盈利能力。然而,部分上市公司为实现“以丰补歉”的目的,在财务状况良好的年度内增加减值准备的计提幅度，而在财务状况不理想的年度则会费劲心机的非正常转回已被计提的减值准备，继而实现上市企业可以自己随意调整盈余状况的目的。

（三）上市公司资产计提现状的成因分析

1、相关法规条例存在一定的笼统性

我国的相关会计法规条例存在一定程度的笼统性。首先，新准则在资产组的划分依据上界定模糊，所以上市公司的管理者在操作上有一定程度的灵活性。其次，在会计准则中对于如何确认可变现率也没有相关的详细要求，所以上市企业在确认可变现率时有多种方法可供选择，可操作性太大。最后，新会计制度对计提减值准备的标准没有明确说明，尤其是存货跌价准备，究竟是按类别计提还是按单个项目计提﹖企业可以根据自身的实际情况自主选择，但不论选择哪种，它们对利润所产生的影响都是不一样的。

2、企业缺乏科学的考评体系

上市企业的决策机构对于公司的执行管理层缺乏科学的绩效考核体系，导致管理层对公司的经营结果和绩效目标的实现缺乏一定的认识，进而使得上市公司执行层形成只需要实现利润目标的共识。此外由于新准则中并没有限定企业应以何种方法实现利润，所以出现人为地调整利润也是合情合理的。

3、相关部门监管不到位

由于准则对资产减值会计的确认方法没有做出过多限制，加上市场监管机构的监管缺乏实时性和外部审计监管监督力度不够,给上市企业提供了钻资产减值会计准则漏洞的机会，最终造成企业的广大股东及债权人遭受较大的损失。

四、案例分析——以ST宜化为例

（一）ST宜化公司概况

ST宜化，全称湖北宜化化工股份有限公司，从一家鲜为人知的小厂逐渐发展成为有一定知名度的大中型国有企业，经营化肥、化工产品、热能、化工机械制造安装、贸易等业务，产品多达20种。1996年8月，ST宜化的公司股票在深圳交易所成功上市（股票代码：000422）。本文主要分析ST宜化2016-2018年计提资产减值准备的情况，以下数据选自东方财富网。

（二）ST宜化资产减值准备的计提情况

由近几年披露的减值公告，得出其2016-2018年的计提项目主要有：坏账准备，存货跌价准备，固定资产减值准备，在建工程减值准备，工程物资减值准备。

表4-1 ST宜化2016年度资产减值准备计提情况

项目	期初至期末计提减值准备金额（亿元）	资产减值损失占净利润的比例（%）
坏账准备	0.47	-3.33
存货跌价准备	3.33	-23.62
固定资产减值准备	1.44	-10.21
合计	5.24	-37.16

资料来源：湖北宜化化工股份有限公司关于2016年度计提资产减值准备的公告

表4-2 ST宜化2017年度资产减值准备计提情况

项目	期初至期末计提减值准备金额（亿元）	资产减值损失占净利润的比例（%）
存货跌价准备	3.79	-7.35
固定资产减值准备	13.40	-26.02
在建工程减值准备	1.69	-3.28
工程物资减值准备	0.85	-1.65
合计	19.73	-38.3

资料来源：湖北宜化化工股份有限公司关于2017年度计提资产减值准备的公告

表4-3 ST宜化2018年度资产减值准备计提情况

项目	期初至期末计提减值准备金额（亿元）	资产减值损失占净利润的比例（%）
坏账准备	0.01	0.32
存货跌价准备	0.64	20.38
固定资产减值准备	0.22	7.01
委托贷款减值准备	0.60	19.11
商誉减值准备	0.10	3.18
可供出售金融资产减值准备	0.38	12.10
合计	1.95	62.10

资料来源：湖北宜化化工股份有限公司关于2018年度计提资产减值准备的公告

表4-4 2014-2018年度资产减值损失与利润总额的总体情况

年份	资产减值损失（亿元）	利润总额（亿元）	资产减值损失占利润总额的比例（%）
2014	1.33	1.08	123
2015	2.17	0.93	233
2016	5.24	-13.3	-39
2017	19.73	-51.2	-39
2018	1.95	3.54	55

资料来源：湖北宜化化工股份有限公司2014─2018年年报

上市公司计提减值准备现状研究

　　图4-1 2014-2018年资产减值损失和利润总额的曲线趋势图

　　由表4-4可知，ST宜化2014-2018年的资产减值损失计提数额与利润总额数额，并得出两类数额之间的比重。从曲线趋势图可知，资产减值损失随着利润总额的下降而上涨，即它们之间是负相关关系。根据图4-1的趋势图可发现，2014和2015年度计提的资产减值损失都是正常的，且波动的幅度较小。可是在2016和2017年度却忽然巨额计提资产减值损失，计提的数额分别为5.24亿元、19.73亿元，其中2017年度的利润总额更是达到近五年来的历史最低点。ST宜化在2014年计提的资产减值损失占利润总额的123%，2015年同上年相比多计提了63%，2016年也是如此，与2015年的计提相比多了141%，更有甚者，2017年相比上年居然增加了将近274%。此外，2018年随着公司利润总额的回升，资产减值损失的计提相比2017年大幅下降，并回归到正常的计提水平。根据上述分析可知，在2016年和2017年这两年里，该公司的资产计提幅度相比以往都较为异常。

（三）ST宜化应用资产减值的具体分析

从表4-1、表4-2、表4-3的数据可以得出结论，存货跌价准备的计提数值是正常的，问题主要出现在应收款项、固定资产、在建工程三个项目上。

首先是应收款项项目。如何判断应收款项中的单项金额是否重大﹖ST宜化对此有界定相应的范围，即单项金额大于等于100万元，就要对其单独进行减值测试。因为宜昌三峡全通涂镀板有限公司已停产，远安县三久农资有限公司已被吊销营业执照，湖南金信复合肥有限公司等公司的应收款项账龄已超三年，极大可能是收不回了的，所以ST宜化对它们公司的应收款项进行了单独的减值测试，并对其计提100%的坏账准备。除此之外，由于兴仁县长伟矿山机械设备有限责任公司在2017年被吊销了营业执照，致使ST宜化不得不对其计提100%的坏账准备。而且，在2017年因发生安全生产事故、设备更新、原材料供应不足等原因，导致ST宜化的几个重要子公司纷纷倒闭，进而使得大量大额坏账准备被转销，2017年度报告中对此有所披露。此外，从2014年和2015年两年年度报告中的数据发现，ST宜化在此期间有出现大量非正常转回坏账准备的情况，并且对于大量转回的原因和事项并没有相关的解释说明。

其次是固定资产项目。公司规定：“要是固定资产的价值出现下降的迹象，则要对它进行减值测试，然后算出固定资产账面金额与可回收金额之间的差额，将其作为计提数值”。相关办法规定，固定资产减值准备一经确认，在未来会计年度不能转回。ST宜化在2016年度对固定资产计提了1.44亿元的减值准备，主要的计提项目为机械设备；而在2017年度，公司计提的固定资产减值准备大范围增多，比2016年度多计提11.96亿元。基于此，ST宜化在2017年度计提资产减值准备公告中对也有说明，报告期内由于几个重要的子公司都暂停了生产，按照有关会计法则规定，企业要如实反映其全年经营的情况，并在该年年底编制一份完整的固定资产清单，然后聘请资产评估师对清单上的资产的可变现净值进行充分分析和评估，若是固定资产的价值存在下降的情况，就要计提相应的减值准备。但ST宜化并未在公告中具体披露有关现值的计算方法和可变现率，这说明ST宜化可能会通过操纵资产减值准备来粉饰当期的经营成果，让投资者、债权人、XX及有关部门和社会公众无法正确地分析该公司的财务状况，致使他们作出错误的经济决策。

最后分析在建工程项目。ST宜化在年报中对在建工程的减值也有相沿成习的规定，即当在建工程的价值出现下跌的情况时，则需要对它进行单独的减值测试，然后将在建工程账面金额与可回收金额两者的差额作为计提数值。新准则要求，在建工程减值准备计提以后，在未来会计年度不能转回。ST宜化在2017年对在建工程计提了16.94亿元的减值准备，大幅上涨的趋势同比往年显得格外反常；同时，从ST宜化在2017年年度报告中披露的数据可知，因为公司的三项核心在建工程项目均已暂停了生产，导致在建工程价值减少，所以对它们计提了相应的减值准备。

五、完善上市公司计提减值准备的对策建议

（一）进一步完善资产减值会计准则，提高可操作性

从以上实例中，我们可以知道,我国在相关会计法律条例建设方面取得了很大进展，但仍有一些地方不严谨。对上市企业披露虚假财务信息的相关惩罚力度并不重，促使部分工作人员心存侥幸，敢于投机取巧。此后在制定和执行相关会计法例时,应加大对有违法行为的上市公司和相关责任人的惩罚力度,以期确保上市企业披露的财务信息的披露趋于真实、可靠。

（二）优化上市公司内部治理结构，制定科学的公司绩效考评体系

上市公司要想在云谲波诡的市场上占有一席之地，拥有卓越的业务循环，就必须要设立一个完善的、科学的内部控制制度，以明确各部门的职能所在，让它们各司其职，并发挥出它最大的价值。因此优化上市企业的内部治理结构，制定一套科学合理的企业绩效评价体系，改进之前只看重净利润的指标考评体系，对创设真正现代化的企业制度具有至关重要的意义。

（三）加强以独立审计为核心的外部监督系统

在对企业价值较高的资产进行审计时，为保证会计信息的质量，注册会计师应在执行审计的工作中保持一定程度的审慎，严格遵循审计独立性原则，不受个人意识或其他原因影响自己的职业判断，客观公正地对审计证据进行评价，然后出具正确的审计意见。资产评估制度及注册会计师制度的完善，对上市公司财务信息的审计和披露起到了至关重要的作用。

（四）提高会计人员专业知识与职业素养

有些事项必须由会计人员来处理，因此企业要重视会计职员的能力培养，定期开设相关的专业课程，提高他们的专业技能。若相关会计人员拥有充分的知识储备和良好的职业素养，那么就能有效提高自身的专业判断能力。

六、全文总结

本文通过此次研究，得出如下结论：

首先，具有规范上市企业运用资产减值会计行为作用的八号减值准则，能够使上市公司披露的财务信息愈加真实可靠。然而，在理论研究的基础上，通过减值准备的计提现状分析，发现我国的企业依然有存在利用减值准备进行盈余管理的问题。

其次，通过分析ST宜化的案例，证实了企业确实存在利用资产减值会计进行“大清洗”的嫌疑，因其在判断资产减值上仍存在许多的主观判断，且相关准则缺乏定量规定，这导致新准则不能有效防止上市公司利用资产减值进行利润调节的行为。

第三，针对上市公司计提减值准备过程中留存的问题，本文总结了以下解决方案，包括：进一步完善资产减值会计准则，提高可操作性；优化上市公司内部治理结构，制定科学的公司绩效考评体系；加强以独立审计为核心的外部监督系统；提高会计人员专业知识与职业素养。

参考文献

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致谢

本文是在廖颖杰老师的精心指导下完成的。论文从选题到完成的整个过程中，得到了老师的热情帮助和精心指导。廖颖杰老师严谨的治学态度、渊博的专业知识、敏锐的学术眼光、精益求精的精神给我留下了深刻的印象，并对我的学习和工作产生极大地促进作用。在论文完成之际，我要感谢黄国威老师对我在四年学习和生活中的关心和教诲，特向黄国威老师表示深深的敬意和感谢！

本文在写作过程中参考了大量的文献资料，主要文献资料已开列出来，本文的有些句子或段落引自这些参考文献。在此向所有的作者表示深深的感谢！