企业跨国经营的税收筹划问题研究 —以苹果公司为例

摘要

在经济全球化不断加速的同时，国际间的商务活动越来越密切，世界上的跨国企业越来越多，跨国交易也越来越频繁。随着跨国经营活动的日益增加，国际税收法律制度的不断完善改进，跨国经营的税收筹划具有非常大的发展空间，而且税收筹划对企业的经营与盈利起着显著的积极作用。在论文写作的前期，我针对税收筹划这个命题，大量收集和阅读相关方面的资料，对跨国经营纳税筹划的概况有了大致了解，缕清思路的基础上确定论文大致思路和研究方向。在这篇论文中，主要采用了逻辑分析和案例分析的方法进行研究的写作手法，研究了企业在跨国经营中的税收筹划问题，分析了国际税收筹划的特点、产生原因和基本方法，简要阐述了苹果公司成功避税的案例，最后提出跨国经营税收筹划的注意事项，以期为跨国公司提供借鉴。

关键词：税收筹划；跨国经营；转让定价；成本摊销

一、引言

（一）选题背景

各国的经济主体日益成熟，经营者发现税额已经成为了他们的一笔重要及重大的支出，尤其是跨国企业，企业刚开始对运营买卖活动进行正当和科学的安排。纳税者基本上都认为税收负担比较重，企业十分担心如何减轻税收负担，减少税收支出，提高企业的经济利益。而世界上各个地区的税种、税率、课税方式等都存在一定区域上的差异，为跨国企业提供了各式各样的优化税收的方式。而如何充分利用税收优惠同时依法纳税，提早有计划经营管理，从而合法地节省税收支出，影响企业的利润，具有举足轻重的作用，成为了现代人热门和紧迫的话题。

（二）选题目的

我国参加了WTO（国际贸易组织）后，经济市场的自由化和交易市场的自由化日益增强，跨国企业要想从国际贸易中分一杯羹，税收筹划是经营者的必要选择。要降低在国际贸易经营成本和减少不必要的费用，对跨国经营中所有交易进行纳税筹划，维护自身的长期利益，结合国内外的税法制度，提前筹划生产经营活动，合法缴纳应交税额，享用国际税收优惠政策，谋取最大的税后利润，缓解企业因资金产生的压力。

（三）文献综述

随着各国高速发展，世界经济各种贸易市场联系越来越紧密，每家跨国企业都是一个独立的经济集体，其追求利润最大化的目的在全球经营中寻找各种降低成本，提高利润的方法，其中对于跨国企业来说进行税收筹划是企业不可缺少的一个重要措施。高德文（2019）在《中国跨国企业国际税收筹划策略分析》中表明对于中国跨国企业来说，税收筹划是一个长远的工作和一个艰难的学习任务。中国的跨国企业依然是起步阶段，鼓励中国企业走出去国家大门，寻求更好的发展，突破以前；李竞（2018）在《苹果公司纳税筹划研究》中对苹果公司案例进行了详细分析，包括苹果公司简介、避税架构、方式和过程，以及避税事件的影响和启示；屈焰（2017）在《企业对外投资的税务筹划问题研究》中表明每个国家的税法制度、课税对象、适用的税率都不一样，为国际减少纳税费用提供了非常大的空间，在税收筹划过程中应该充分利用国际避税天堂，结合企业运营状况选择适合的组织架构，降低税收负担，实现企业利润最大化。从上述研究来看，跨国企业有非常必要进行税收筹划。本文将借鉴苹果公司在跨国经营中税收筹划的经验，深入了解国内外的税制情况，对跨国经营税收筹划概念特点和跨国经营中进行税收筹划的主要方法进行深入研究。

二、跨国经营税收筹划概述

（一）跨国经营税收筹划概念

税收筹划，简单来说，其英文名是“TaxPlanning”，从英文名也得知意思是将税务进行计划安排；详细来说，公司在经营交易时，在恪守税法的条件下，从不同纳税方案选择税负较低、对公司有着长远利益的计划。也就是在遵守国家的法律法规的情况下，通过一些法律允许的手段对公司的设立、投资、筹资、股份分配、产权重组等经营情况和财务情况做出精心且有计划的安排，从而减少公司的税收负担，完成公司利润最大化。

而跨国经营的税收筹划，也就是有两个或两个以上的国家跨国公司，利用国与国之间的税法制度不同而产生的税收筹划。与国内税收筹划相比，跨国经营税收筹划涉及到的国家更多，税收制度更为多样，跨国经营的企业不仅需要研究其居住国的相关税收政策，而且还要研究其所得来源国的相关税制与优惠政策，从而减少公司的税收负担，完成跨国公司价值最大化。

（二）跨国经营税收筹划特点

1.合法性

税收筹划不同于偷税、漏税、抗税、骗税，也就是不能违反税法和国家规定的法律法规。合法性是税收筹划的基础，是税收筹划最根本的要求，是税收筹划的先决条件。

2.计划性

企业在进行各种经营活动和财务活动之前，就要把税收作为会影响最后经营成果的因素予以考虑，从而对税收进行精心的计划和安排。税收筹划应该在纳税行为发生前就进行，一旦业务已经发生，那就无法进行计划与更改，承担相应的纳税义务。

3.风险性

由于税收筹划是一个未来的工作任务，且其具有计划性，计划就意味着有许多的不确定性，并不是百分一百正确的。而且，每个国家的税收的法律法规并不是固定不变的，每个国家对合法性的界定都不一样，随着社会制度的改变及国际经济状况的需要会不断的更改与补充，而且企业的外界环境与企业内部成员也会发生改变，使税收筹划成效存在不稳定性，计划时间越长，风险越大。

4.全面性

首先，税收筹划的过程中，应该持有全面发展的态度来处理税务，企业不能仅仅盯着个别税种来对企业进行纳税筹划，应该注意考虑税种的筹划。其次，税收筹划应当是一个长远的计划，不能局限于短期目标，要为公司争取更多的长期整体收益。

5.专业性

如今，世界市场逐步扩充，国际经济问题丰富多变，而且涉及了许多不同学科的问题，一个人难以完成一份跨国企业的税收筹划方案，要完成一份适用的税收筹划，不仅需要熟悉和了解每个国家的税法以及国情，还要熟悉该公司的所有业务，这需要专业人士或者专门机构来从事这个税收筹划工作，从而保障了这份税收筹划的品质从而实现零风险。

三、跨国经营税收筹划分析

（一）跨国经营税收筹划的原因分析

1.内在原因

进行税收筹划的目的就是形成税收筹划的内在原因，就是为了不加重税负，追逐更大的利润，从而促使税收筹划。尤其是现在国际市场竞争愈来愈激烈，也愈来愈复杂，跨国经营需要面临更多更大的国际市场竞争，税收的负担也会直接影响到国际竞争力。如果跨国公司不认真研究各国的税收制度，精心准备他们的纳税筹划，那么他们就输在了起跑线上，但是，因为国际税收更为复杂，不同于只在国内经营的公司，跨国企业所纳税额种类更丰富和金额更大，涉及税收环节更多，所纳税额总额更大，税收筹划的可行性更高。因此跨国公司具有更多的机会，而且税收筹划是追逐长期利益和最能增加税后利润的一种方式。

2.外部原因

（1）税制要素不同

一方面税率不同，每个国家都有自己的税法，且内容都不一致，税率有高有低，征收税收的方式也有可能不一样，有些是比例税率，有些是累进税率，另一方面是税基不同，所得税的税基就是应纳税所得额，其金额是用收入总额减去税法准予扣除项目金额，每个国家都有自己扣除的标准，甚至有些国家是税前扣除，有些则不允许税前扣除。而这些是跨国税收筹划的一个基本条件，通过一些合法的财务行为资金流动，避开高税率，获取税收差异的收益。

（2）避免国际重复征税的方法不同

如果一个跨国公司对一笔业务要进行双重征税，成为两个国家的纳税人，那么这个跨国公司损失惨重，税收压力也会特别大，也损伤了跨国企业国际经营的热情。每个国家都会考虑到这一方面，合理调整税收负担，都会采取罢黜国际双重征税的政策。但每个国家实施的措施都不一样，有的是抵免税，有的是免税法。跨国企业在对国际税收的筹划过程中，可以充分熟悉了解运用相关的国际税收协定相关内容。一是可以通过合适的协定条款来解决跨国经营中国际重复征税问题，二是充分利用国际税收协定条款中限定税种的优惠政策，可以降低预提税税负。

（3）纳税人的定义不一

关于纳税人的纳税义务，在国际上有三个不同的概念：一是居民管辖权，按一个人的居住国纳税，也就是在哪里就按哪个国家的税收制度进行纳税；二是公民管辖权，一国公民才需要纳税，也就是要成为该国公民才需要履行纳税义务；三是来源地管辖权，按财产来源国纳税，也就是一个人无论你是哪国人，只要你在该国取得的收入所得以及产生财产就要受该国税收管辖权管辖。跨国公司也可以借助这个机会，避免成为该国居民或公民，还有避免收入来源于某国，那么可以减轻税收甚至减免交税。

（二）跨国经营税收筹划基本方法及分析

1.利用国际避税地进行避税

国际避税地，也叫避税港，还有避税乐园、避税天堂，这些国家大部分都是一些沿海的小国家，为了吸引其他国家的资金流入，收取较低的税额甚至不征税，并且这些国家注册公司形式简单、监管力度小、资金转移不收限制，宽松的制度成为了跨国公司进行纳税筹划的天堂。利用国际避税地来进行避税的方式和表现方法很多，但是他们都有一个共同点：设立基地公司来进行避税。基地公司避税形式有作为海运公司，作为中转销售公司，作为信托公司，作为控股公司，作为离岸公司等等。实际上，这些基地公司只是纳税人在低税率国家建立用于避税的虚构纳税实体，而这些公司的经济经营实体在其他高税率国家。基本上大部分的基地公司，没有任何的经济流动，只依靠一个招牌或者一间简易的办公室，甚至只有一张办公桌。而最普遍的方法就是在国际避税天堂，建立虚构的场所转移利润和收入，用于避税。

2.建立合理的公司组织形式进行避税

目前，许多国家对当地公司都具有不一样的优惠制度，跨国公司可以从一国管辖下的纳税人，通过不同国家迁移，或者依据该国的税收管辖制度，避免任何国家的税收管辖权，从而实现避税，也可以避免在高税率国家纳税，迁移到某些低税率国家。跨国公司应该从刚成立开始和在对外扩张之前就应该确定科学合理且有组织的形式，采取有利的形式可以使公司的税收负担不断下降，对公司盈利起巨大的有影响的作用。跨国企业采取母子公司的组织方式，有利于降低税负，因为子公司具备独立法人资格，可以享用当地的税收优惠。跨国公司可以在经营前期采用总分公司的组织结构，因为在公司刚准备经营时，公司一般都赚不了什么钱，甚至在亏损，分公司不用缴纳所得税，总公司还可以利用亏损冲销利润，但是如果发生利润要由总公司进行纳税，而且总分公司更容易进行管理，公司营业多；到公司经营稳定后，可以改为母子公司结构，又可以享用当地的税收优惠制度，合理减轻了公司的税收压力。

3.利用转让定价进行避税

转让定价是指公司在提供劳务，销售产品、无形资产转让等经济活动，两个相关联的企业为了转移利润，或者平摊利润，不遵守市场的规则，只为谋取自己的利益，依照他们的内部协商后的价钱进行买卖，这些价格一般与市场价格不一样。使用转让定价在税收筹划中的方式有：母公司向子公司协定价格出售固定资产和转让专利、商标、技术等无形资产；通过内部转移，控制在低税率地区进行交易，减少在高税率地区进行交易；母公司向子公司低价卖出或高价买入；控制采购产品的进出口价格；母公司向子公司提供运输、管理、劳务和服务收取较高或较低的运输费用、保险费用、管理费用、劳务费用；关联公司通过资金的借贷来控制利息费用。利用转让定价进行税收筹划，说白了就是“高买低卖”，这种不符合正常市场的操作，将企业所获得的利润从高税率的地区转移到低税率的地区，减少企业贷方的应交税额，包括所得税、预提税、关税。从长远来看，转让定价不能使跨国公司完全免除应交税额，只能将当期的税收款项延后交纳，即便如此，跨国公司也可以减少他们暂时的负担，而且就等于多了一笔不必给利息的贷款，拖延时间越长，收益越大。

4.利用国际税收协定进行避税

国际税收协定，也就是两个或两个以上的主权国家，本着公平公正的态度，平等互相尊重，互相优惠的原则，与国家XX互相签订书面协议，为了调节大家的税收分配制度还有跨国公司征税纳税问题，避免因为税收管辖权而对同一个企业进行双重征税的现象发生，对于投资者来说是一个进行税收筹划的好方法。跨国企业可以使用国际税收协定，在海外设立国际金融公司，控股公司，国际贸易公司，可以方便和灵活处理跨国公司在股权转让、跨国处理资金流动等问题，促进了资金流动，可以少交或不需要缴纳预提税。大部分国家为了增强协定对方国家投资者，互相不征纳预提税，比如欧盟成员国，它们之间就不征收预提税。

5.利用合适的投资地点

跨国经营选择投资地点除了要思量当地的政治环境、劳动力、交通、资源、技术、原材料和金融环境等因素外，还要考虑当地的税收政策，包括税收优惠、税基和税率，还要防止国际双重征税发生。在选择投资地点时，除了要选择税率比较低的地区外，还要针对企业日后的业务情况和考虑公司以后的发展问题，选择税收优惠比较多的地区，尽量选择避税天堂作为投资国家，避免高税率而导致成本负担，有较好的投资回报，实现期望的战略目标。注意，跨国公司应该选择一些与母公司国家签订了国际税收协定的国家，避免进行双重征税。

（三）跨国企业税收筹划的必要性和可行性

首先，任何企业都非常有必要进行纳税筹划，税收筹划想尽各种办法少纳税甚至不纳税，优化税收结构，减轻企业的税收负担，还可以根据经营状态对企业的收入进行合理分配，应交税费是一个企业成本的关键组成部分，所缴纳金额大小影响成本大小，从而影响企业的盈利多少，并且在进行纳税筹划的同时，也可以充分避免漏税的情况发生，提高纳税意识。对企业市场定位和未来目标进行充分了解，提高企业的管理水平，实现企业的战略目标。跨国企业进行税收筹划，是市场发展的必然趋势，是适应市场的必然选择。

不仅如此，也正是因为税收会直接影响着每个公司的成本，而企业追求的就是盈利，税收筹划将会长期开展。每个国家的政治经济体制，发展的方向都存在差异，税收管辖权存在差异，税收制度和税法也存在差异，而这些差异就为跨国企业在税收筹划方面创造了机会，还有避税港的存在，这简直就是纳税者的福音，为税收筹划提供了广大的空间。跨国经营中，税收环境越复杂，涉及的税种和税收环节越多，税负差异就更为显著，企业税收筹划的方向就越多，可行性就越大。

四、苹果公司国际税务筹划案例分析

（一）苹果公司结构

苹果公司（API）是一家全球驰名的X高科技公司，创立于1976年，有着四十多年的历史。在苹果公司设立的早期，苹果公司就已经开始构建有利的资本结构，布局他们的国际税收筹划，在爱尔兰前后设立了苹果运营国际公司（AOI）、苹果运营欧洲公司（AOE）、苹果销售国际公司（ASI）。爱尔兰本来就是一个乐于吸引外资投资的国家，爱尔兰对境外国家的跨国公司采取较低的税收优惠，不仅如此，爱尔兰XX还与苹果公司签订协议，给予2%的优惠税率。一直以来，苹果公司是世界上市值最大的公司，但是在世界上的税负比较低，是世界上最大的避税公司，且苹果公司的避税事件已经成为了广大跨国企业成功的典范。

AOI公司：苹果国际运营公司，AOI是苹果公司的一家子公司，是第一层爱尔兰公司，也其注册地在爱尔兰，是苹果公司在国外最高级别的子公司，也是控制其他分支机构的母公司。但是，该公司是一家空壳公司，有一个与AOE和ASI共享的公司注册地址，而且公司没有固定工作地点，没有雇员，董事会成员也只有三个成员，其实际管理和控制机构却在X，连银行账户也在X,AOI的唯一资产就是存放在X银行账户中的现金。在2009年-2012年AOI公司收到股息300亿美金，但是苹果公司并没有向任何一个国家缴纳所得税费用。

AOE公司：苹果欧洲运营公司，AOE是AOI子公司，是第二层爱尔兰公司。通过打钩规则，AOI和AOE是同一个法律实体，则AOE是一个无形实体。AOE不仅向AOI购入无形资产，还向AOI收取高额的权利使用费。

ASI公司:苹果国际销售公司，ASI是AOE在爱尔兰的一家子公司，是第三层爱尔兰公司。而且其实际管理和控制机构在爱尔兰，但是ASI公司只在销售方面在爱尔兰进行纳税申报，因为它的董事会大部分都在X召开，管理机构也在X。ASI公司还与苹果公司签订了成本摊销协议，用于摊销分配在X高税率的研发成本。ASI具有苹果公司知识产权的使用权，还具有苹果公司产品的生产和销售权。在2009年至2012年，ASI公司取得利润共740亿美金，但是几乎没有纳税。

（二）苹果公司国际税收筹划运作方式

1.成为双重非纳税居民

苹果公司的税收筹划的成功关键在于它利用了法律的空白地带，成为双重非纳税居民。每个国家对税收管辖权都存在不同点，在居民纳税人认定方面，每个国家都有不同的规定，爱尔兰国家采取的是实际管理机构标准，不管公司在哪个国家注册，只要实际管理控制机构在爱尔兰就要在爱尔兰进行纳税，而X刚好与爱尔兰相反，采取注册地标准，只要是在X注册的企业都要依据X税法依法纳税。上述三个子公司都在爱尔兰注册，却不在爱尔兰管理，在爱尔兰税法上，是一个非税务居民；而他们管理机构都在X，当由于这些子公司不是在X注册，在X税法上，也是一个非税务居民。苹果公司正好利用了爱尔兰和X两个避税的黄金搭配，成为双重非税务居民。

2.利用转移定价

爱尔兰本来就是一个低税率国家，法定所得税只有12%，相比其他国家，税率已经是比较低了，但是苹果公司并不满足于此，它通过与爱尔兰XX协议谈判，所得税税率为2%。苹果公司通过利用世界上人工制造成本比较便宜的制造公司生产大量产品及零件，包括iPad、iPhone等，然后再由ASI公司低价买入,再高价卖给其他分销公司，从而使利润留在了爱尔兰这个低税率国家。在进出口方面，有形资产不经过爱尔兰直接销售给第三方，不需要在爱尔兰进行纳税，而且减少了进出口的手续费。

3.利用成本摊销协议

作为世界知名度最高的高科技公司，苹果公司具有大量的知识产权、专利权等无形资产。苹果公司研发的新技术都是在X完成的，且知识产权的归属地都在X，毕竟X有着较为成熟的知识产权保护体系，但是苹果公司为了降低税负，苹果公司与AOI和ASI都签订了成本摊销协议，AOI负责摊销苹果公司研发时的研发费用，ASI不仅负责摊销研发费用，而且获得了苹果公司的知识产权的使用权和因此产生的收入，但是最终的所有权还是属于X本土的苹果公司，苹果公司的做法不仅很好地保护了知识产权，还将知识产权的巨大收入转移到低税率国家爱尔兰的子公司，而且在纳税人身份认定上，该收入不属于爱尔兰纳税范围。

4.利用“打钩”规则

实际上，AOI的子公司包括AOE和ASI具有独立的法人资格，但是苹果公司利用“打钩”规则在税务主体识别方面，把AOI以外的所有爱尔兰子公司视为无视实体，在税法上被视为AOI公司的一部分，所以，所有被无视实体的子公司之间的交易，包括知识产权的适用、股息的支付等都成为了AOI公司的内部交易，不必向X进行缴纳税收。

（三）苹果公司国际税收筹划启示

苹果公司通过与其分公司之间利润互相转移，适用爱尔兰的税收优惠政策，节省了大量应缴纳税金；还通过X的税收制度，进行应缴税额延迟，节约了大量税额的现金流。所节约的税额现金流的优点有：一是苹果公司作为高科技公司，需要大量的资金投入研发新技术上，苹果产品积极创新，其产品较同类产品保持领先；二是建立有利的资本结构，提高资金的利用率，可以把资金用于股票分红等方式减轻公司负担。苹果公司案例告诉我们一家成功的跨国企业不能仅依靠单纯地买卖，还要有计划地进行系统专业的避税方案。拥有一份合理的税收筹划方案，可以减少在经营活动中未缴税或者双重缴税，使企业在市场经济中占据有利的地位。不合理的税收负担，会带给跨国企业额外的成本，难以获得超额利润。苹果公司的税收筹划的成功，一直以来都是跨国企业的学习榜样，合法地利用了法律漏洞，合理地降低了税收成本。但是从XXX角度来看，这样会对其他企业不公平，而且会伤害了X纳税人的利益。

五、跨国经营税收筹划的注意事项

（一）提高纳税筹划意识

一份好的避税方案，需要每个部门的员工都应该具有纳税意识，促使公司整体的纳税水平的提高，全员参与建立一套税收控制体系，加强财务管理，帮助企业的利润达到最大。跨国企业提高税收管理水平，有利于提高在国际中的市场竞争力，促进企业效益的提高。但是，在制定公司的税收筹划过程中，重点关注、保证方案的合法性，避免受到因违法而受到的处罚，树立正确的税收筹划观念，深入研究世界各地的法律法规，保证税收筹划的合法性。跨国企业还应该明确了解税收管理的必要性，积极吸取成功的跨国企业关于税收筹划实务经验，发现自己的不足，提高税收筹划管理和计划水平，使公司得到更大的发展。

（二）深入了解和分析各国税收制度和环境变化

正确、科学、合理的理解税收制度是企业进行税收筹划的基本要求，只有熟悉掌握并深入了解税法以及避税技巧，安排有关的专业人员和专业机构，与税务部门和中介机构进行沟通了解，获取最新的信息、权威意见和法律制度，才能运用税法和自己的经验策划一份合理的税收筹划方案。一份完美的避税方案还需要结合企业的状况和外部经济环境做出精心计划，不存在一直不变的筹划方案，方案要根据情况的变化不断地做出更改及完善。

（三）有全局且长远的观念

跨国企业在税收筹划时，首先，把整体利益放在目标首位，不应只对某类税收项目进行筹划。其次，追求税收负担最低的同时，要注意税收最小，并不意味着收入就是最大，在筹划中最好做到两者兼得，不可两者兼得时，认真考虑再舍弃，不要因小失大。当然，减少不必要的支出，同时减少企业应纳税额的金额数量，是企业最好的税收筹划结果。最后，在税收筹划时，不要只看见眼前的利润，要站在长远的角度上考虑，从客观整体的利益出发，想办法，做决策，制定出长远有效的税收计划。

参考文献

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[11] Wei Peng(2016) Multinational Tax Base Erosion Problem of the Digital Economy

致谢

历时半载，从论文选题到搜集资料，从开题报告、初稿到反复修改，期间经历了喜悦、聒噪、痛苦和彷徨。如今，伴随着这篇毕业论文的最终成稿，复杂的心情烟消云散，自己甚至还有一点成就感。

在选题及研究过程中，本课题是在张老师的悉心指导下完成的。她严肃的科学态度，严谨的治学精神，精益求精的工作作风，深深地感染和激励着我。从课题的选择到项目的最终完成，张老师都始终给予我细心的指导和不懈的支持。张老师不仅在学业上给我以精心指导，同时还在思想、生活上给我以无微不至的关怀，在此谨向张老师致以诚挚的谢意和崇高的敬意。最后，还要感谢所有在大学期间传授我知识的老师，每一位老师的悉心教导都是我完成