借款费用资本化问题探讨

摘要

随着全球化经济的发展，资金流通影响着一个企业的发展，又或者说资金流通是企业的“生命链”，但并不是所有企业都有足够现金流支撑着自身的运营。为了更好的发展，就需要足够资金周转，为此融资在企业是越来越常见的经营手段，这就牵扯到借入的资金所产生的费用在会计处理上面临着资本化与否问题，本文借以研究借款费用资本化，分析当下可能存在的借款费用资本化的问题，从资本化的概念出发并讨论资本化与费用化的不同点，并叙述了资本化期间确认的三个条件以及后续计量。首先谈论到企业可能存在借款费用资本化的一些问题：制度中对于借款费用资本化的描述不明确、借款费用例如利息不一定能够税前扣除、会计人员缺乏能力以及多项目的混淆。接着便再根据存在的问题进行相关原因分析：包括相关制度与体制不完善、准则与税法的分歧、财务人员综合水平不高以及多项目出现的时候会不规则的现象出现。最后据以相关情况立足于准则提出以下建议：需要完善相关规章制度、尽量缩小准则与税法存在的分歧、提高财务人员的综合素质以及多项目分配需要合理化，以促进企业的健康发展。

关键词：借款费用；资本化；问题；规范；

一、绪言

（一）研究背景和意义

随着经济的日益增长和社会发展的供需要求，越来越多的企业为了拓展业务扩大生产规模，从而能更有效的占领市场。企业为了能够正常运营下去，减少资金流通阻塞，资金链不会出现断裂，借款就成了常见的手段，由此会产生利息以及其他相关的交易费用。而这些费用处理方式分为两种：一是发生时期直接计入当期损益，二是资本化。企业为了核算方便，有可能全部直接计入当期损益或是资本化，进而造成当期的费用耗损或资本化过高，直接影响到财务报表，对企业的经营带来不好的一面。同时使得投资者和银行对企业有了不良的印象，影响了投资者对企业的信心，银行可能会因此对企业的借款情况评定为劣质，从而进一步影响了企业的其他业务。由于企业缺乏完善的会计核算指导，借款费用是以资本化核算还是选择以费用化作为核算的临界点不够明确，因而形成了一系列后续问题。本文立足于会计准则对企业借款费用资本化所存在的问题进行探讨，通过分析当今企业可能会出现或已经出现的借款费用问题，有效地针对所在的问题提出合理应有的解决措施，使得企业的借款费用能够更加合理地运用，有利于企业能够长久持续的经营。

（二）文献综述

李贞贤（2019）先是简述了借款费用资本化特点，再是分析了现阶段企业借款费用资本化体系不完善，存在不规范的现象等问题，并讨论了产生这些问题的原因，建议企业采取健全和完善借款资本化体系等措施从根本上解决问题。黄英（2018）认为费用化和资本化的会计处理会影响财务状况和经营成果，明确表明一定要准确确定资本化与费用化的临界点，并提出有效的解决策略。邓延良（2017）提出现今虽会计准则有提及到借款费用资本化，并在原基础上进行了修订，但仍未能解决实际上手操作会出现的问题。无法体现借款费用的优势所在之处，并分析了在当前的基础上，就怎样做能够更好地进行会计操作提出建议。姚琼（2017）研究认为我国《企业会计准则》虽对借款费用有所相关规定，但只是比较表明性的规定，十分浅显的原则性规定。而不同企业去理解这原则性又有所不同，在会计方面对于问题的处理方式也亦然，并通过对国际上其他国家的借款费用准则等进行探讨，进而对实务操作的问题分析，提出对财务会计实务工作有指导作用的对策。吴红梅（2018）认为借款费用资本化情况下，会对企业的现金流量、损益、财务状况还是资本范围都存在一定的影响，并就此问题进行一定的分析与思考，提出会计处理改进对策。

二、借款费用资本化相关理论

（一）借款费用资本化概述

借款费用是指在企业因业务需求，资金流动不周，需要利用信誉在银行等金融机构借入资金使企业正常经营的过程中产生的利息、溢价或折价的摊销或辅助费用。若是借入外币会因此产生汇兑差额，这展现出企业因借款而付出的劳动和代价。在会计准则上，企业借入的资金用于固定资产投资或内部开发研究项目所发生的费用，例如利息或手续费等费用是归属于该固定资产中的一部分或研究开发项目的成本中，这便是借款费用资本化。但是在研究开发项目中，研发阶段支出并不符合资本化条件，应当计入当期管理费用，开发阶段支出若是符合资本化条件应用予资本化，便计入该项目的成本中。如今，社会发展迅速，企业需要跟上时代的进步，开展更多的业务和扩大生产规模，投资和融资行为更是大大地增多，企业借入资金用于持续经营已是常态，为了能够更好地规划这部分资金，企业少不了要正确认识借款费用资本化问题，更加需要让企业中的财务人员进行综合培训，积极了解借款费用资本化。

（二）借款费用资本化和费用化的区别

费用是属于企业在生产经营中所产生的各种耗费，我国《企业会计准则》中对于费用的定义，费用是发生在企业的日常活动中，会导致所有者权益减少，与利润分配无关的经济利益的总流出，属于当前损益。企业自主研究开发项目时，计入当期损益是需要费用化的相关费用支出，一般研发阶段的所有支出都属于费用化；但在开发阶段并不是全部费用都可以资本化，需要满足资本化的条件，否则计入当前损益。

（三）借款费用资本化的确认

借款费用资本化包含了资本化开始时点与停止时点这两个方面，这关乎着借款费用是否能够资本化。相关准则提及到，开始时点需要满足三个条件：首先购建固定资产的支出已经发生，接着是借款费用已经存在，最后是可达到预计可使用状态的活动已经开始，三个条件缺一不可。关于停止时点，表明需要达到要求的工作已经完成，在此后再发生的相关费用不再资本化，属于当期损益。还有一点需要注意的是在购建项目进行中出现非正常中断并且超过三个月的情况时，借款费用资本化处理应该暂停，期间如有发生费用应当计入当期损益。

（四）资本化后续计量

在对项目进行借款费用资本化确认并已经达到完成状态后，并不代表资本化已经完完全全结束。因为在开始使用期间发生的后续支出，也是有可能符合资本化条件的。固定资产在使用过程中可能会发生一些修理、更新等后续支出，根据相关规定判断是否符合固定资产确认条件，计入成本中并将替换账面扣除，否则为当期损益。还需注意的一点是在进行修理或是改造期间，要将此固定资产账面价值转入在建工程，并且停止折旧。还需把此资产原值、已计提的折旧与减值准备转销。在此期间的后续支出通过“在建工程”进行核算，待完成后再转入固定资产。

三、企业借款费用资本化存在的问题

随着国家经济的迅速发展，融资在企业是很正常的现象，企业需要发展便需要资金，通过合法的渠道例如向银行等合法金融机构借款，但是借入资金并不是单单就投入生产发展就完事了，每一笔支出需要在会计上进行做账处理，分清每一笔款项的明细流向。如果符合资本化条件的却错误地计入了当期损益，这样的做法处理不妥当，会影响到利润表中的期间费用进而影响到企业的利润与应交税款。尽管会计准则中对有关借款费用方面，凡是有牵扯到的问题都会有较为清晰的规定，但实际会计操作仍然会有一定程度的阻碍，因为一些较为明显的问题，影响着企业会计人员的工作。

（一）制度中对于借款费用资本化的描述不明确

在会计这个行业里，因为有《企业会计准则》等相关准则约束着我们，让我们能有有准则可依。但是对于借款费用资本来说，这准则并不足够完善能使得我们在处理方面能做到有准则可依。比如说资金方面，并没有明确表明关于资金在借款费用资本化的占比，也没有明确分配对象。还有关于生产过程中，关于投入的资金是否能资本化有一个不太正确的说法。在生产前投入的资金是能够计入资本化的范围内，此为前期投资。但是投入资金后项目开始运作，生产活动已经在运行的情况下再次投入的资金，是不符合资本化的条件的，这时投入的资金并不属于前面所说的前期投资内容。但是因为制度的不完善，却将生产活动中投入的资金仍然允许计入资本化，这并不符合借款费用资本化的内容。

（二）借款费用在税法中不一定能够税前扣除

会计有《企业会计准则》，税法也有它专门的规定，但这二者并不是完全能够融合的。会计有借款范围例如借款利息，但在税法上并没有范围而且关于利息支出税前扣除要依据税法规定，不一定能税前扣除。企业向非经融机构借款所产生的费用，不一定符合借款费用资本化的条件，假如不符合税法规定则不允许计入资产总值，即是不可税前扣除，但在会计处理并不存在这方面的问题，从这便看出了二者之间存在不能够融合的地方，这使得企业在进行借款费用资本化的处理时难以着手解决这方面的问题，给财务人员的工作增加了难度。

（三）企业财务人员综合水平层次不齐

现在的财务人员越来越多，但综合水平层次不齐。会计人员的入门证书现在为初级会计，初级会计的知识点较为基础而且非常理论化，导致了财务人员的实操能力并不是特别好。尤其遇到借款费用资本的问题处理时会犹豫不决，对于能断借款是专门借款还是一般借款，以及借款费用的时间点和条件或许会有一定的困难存在。假如财务人员对于借款费用的实际情况以及借款费用资本化的结构不了解，会误导资金投入的准确性以及增加核算的难度，在一定程度上影响着企业的发展。而且如果财务人员对借款费用资本化没有一定的认识，习惯性将借款费用放入费用，这就失去了借款费用资本化存在的意义了。

（四）混淆专门借款与一般借款

借款费用有专项借款和一般借款，单独一个专项借款或是一般借款在处理上问题可能不是很大。一旦出现多项目借款的时候难免会混淆，不小心把专项借款放入了一般借款中或是计算利率的时候计算错误而影响了借款费用的分配，会间接影响了企业的利润。而且专门借款的资金不能够随便用的，不能说某一个项目应当属于一般借款的，但是由于一般借款中资金不足以支付的时候，为了贪图方便而选择从专门借款中挪走一部分资金填入一般借款中，这是不可为的。在会计中既然存在了专门借款与一般借款两个项目，这其中就有它们存在的道理，而不是你所认为其中一项与另外一项是相互相通的，然后其中一项资金不足即可从另外一项中“借入”一点，这是错误的认知。

四、借款费用资本化存在问题的原因分析

（一）相关制度与体系不完善

借款费用资本化的相关体系没有得到完善，信息披露也因而存在一些不足。虽然企业会因借款费用有分专项借款与一般借款，但有可能会出现其中一项资金不足便挪用另外一项中资金的现象。允许资本化是有一定条件限制的，在企业生产活动未达到此条件而去促使达到要求时，可能有资金运用不合理的情况发生。甚至一旦牵扯严重会造成资金非法化的情况。而且有些企业在经营过程会忽视了专项借款，造成的后果是一般借款费用与专项借款不在一个平衡点上。企业在这个时候仍然未能醒悟过来需要依照准则或是利息计算没有参照规定，会导致两种项目的借款计算方式趋同。没有使用到正确的计算方式在一定程度上会影响到企业的持续发展。与此同时，借款费用资本化的相关制度因为不够完善也影响着企业的发展。借款费用资本化适用范围有点广泛，借款费用能用于从银行借入资金的同时也可用于投资性房地产。然而实际工作中正常的经济往来的借款费用会更加繁琐，企业有可能在此情况下调节会计利润。有些项目需要一笔庞大资金去运营，当企业的资金不足够用以周转就会借款，这时候借款尤其多因而所组成的借款费用会更加复杂。此时财务人员能操作的空间会更加大，财务信息的客观性与准确性就有可能得不到保障。

（二）借款费用资本与税法存在差异

借款费用资本化在一定程度上会影响到企业的利润，并且在账务处理方面也有困难，因而《企业会计准则》就上述所提到的问题有所修改，修改后的新《企业会计准则》对于企业利润调节和账务处理这两个方面起到了积极的作用，但是却并没有提及如何与税法衔接。因此这可能会导致企业借款费用在某些处理上与税法产生矛盾，毕竟不是所有的会计处理都符合税法要求。例如房地产企业因业务发展的趋势，需要借入资金为开发房地产项目做好准备。因这行为所发生的资金费用在税法层面上，在完工前应该是计入房地产的开发成本，因为这是源于我国税法的相关规定。从另外一个层面来说，它符合企业借款费用资本化的处理条件。然而借款费用约束条件在税法上是不被认同的，即以借入资金的时间长短明确资本化。这一约束条件与前述房地产企业借入资金所产生的费用计入开发成本的规定便存在了矛盾点，对于房地产企业的项目来说，房地产在开发过程的长期借款可以视作开发成本。但对于企业长期借款，如果它的目的并不是项目的开发，却又是在项目过程中借入资金，这便难以区分是否专项借款。因此便有了《企业会计准则》与税法之间存在的矛盾点，这也影响到了财务人员对这方面的判断与处理。

（三）企业财务人员综合素质不高

借款费用资本化，在某种程度上是有一定的难度与复杂，这样对企业的财务人员也是一种极大的挑战。在借款费用中，它所需的金额，确认的时间以及符合资本化的条件三者结合起来处理也是一项大工程。从中可以看出，这对企业的财务人员的要求会有所提高。企业负责这方面的相关工作人员，要对会计准则中提及借款费用资本化相关规章制度有深入的了解，不可一知半解，否则不利于企业的会计实操工作。而且工作人员需要对企业的资产方面要做到心中有数，对企业的资本情况能够做到全方位的掌握。同时要对会计核算熟练，上手迅速，对于借款费用资本化的会计核算处理的办法和手段不陌生，在上手前应该要对其的会计处理有一定的印象和模拟操作，这样才能用以确保在资本化问题的处理上做到准确和科学。还要树立借款费用资本化的概念，心中要有一把尺子衡量，对于何时是需要资本化，哪些条件的出现代表着资本化的开始、暂停或是停止等等把握好这个度。如果没有意识到借款费用资本化这个概念，在借款费用资本化会计处理中，对于金额和时间没有准确地确定下来，这将会影响到会计核算的正确处理，不加以重视这个问题，会一直渗透到企业内部的财务问题，甚至对于资产负债表、利润表、现金流量表也有所影响。

（四）多项目出现的时候，会有不规则的现象出现

在一般情况下借款并不是单一存在的，它有可能涉及到多项借款。在借款中存在着专项借款和一般借款，如果只是单一专项借款或者一般借款，财务人员在会计处理方面就会比较简单方便。但这种情况相对来说是很少的，在借款方一般会涉及两个或两个以上的多项目借款，这就大大增加了财会人员在借款费用资本化问题处理的难度。尤其会计准则在不断地修订，内容也随着变化，资本化的范围也随之扩大，因此在多项借款费用同时进行资本化时，分配会比较困难和繁琐。像是一般借款而言，资金的利息率不是固定的，会有所浮动，一时会高一时会低，这就导致不同的情况下的借款费用很难划分。而像专项借款是在各项资产内进行分配，因为在一定程度上增加了分配难度，从而会因此影响到借款费用分配的合理性。

五、改进借款费用资本化问题的建议

因为借款费用资本化的账务处理在企业中是非常常见的，不能因它存在的一些问题而去否定它的存在。毕竟一个企业需要发展需要开拓业务是需要资金周转的，当资金周转不灵的时候就需要借款，借款就少不了因它而产生的费用。所以针对于存在的问题我们需要寻找办法解决，促进企业发展，以下是解决对于前面提到企业可能存在的问题的相关建议。

（一）完善借款费用资本化相关体系与制度

企业在填制财务报表过程中，应该对借款费用资本化更加重视起来。就目前而言，财务报表信息披露是让管理者对于借款费用资本化了解更深的一种办法，资金分配是否合理恰当也属于其中，并且要对信息要进行定期检查以防纰漏。使得企业能够获取准确的信息以及能有效地利用起来，这样的做法在一定程度上可以为企业带来经济效益。另外企业中会计的工作不能单单只针对资金状况就以偏概全，还要准确判断购置的资产所占成本之比，对此企业可以采用披露资本化比例的方法，促使企业在资金能够得到合理运用。而且披露借款费用资本化信息需要做到全方位无死角以促使管理者能获得全面有效的分析。与此同时，从目前看来我国的借款费用资本化的相关制度仍未够完善，相关的法律法规也存在不足。因而在核算过程中难免会出现偏差，并还很难找到相关依据（法律、制度）做到让偏差作为参考。有关部门需要逐步完善相应的规章制度，能够让财务人员在处理过程做到有规可依，处理方法能够更加清晰明了。此乃为会计工作准确顺利进行的前提亦是不可缺少的一步。若借款费用资本化体系与制度得以完善，借款费费用资本化信息披露得当，会计工作处理有规可依，定能使得企业朝着合理有效的方面发展，并确保了企业的利润和会计信息质量。

（二）缩小借款费用资本化准则与税法的分歧

企业在日常财务处理中会遇到会计处理与一些税法相关的规定存在出入的情况，借款费用资本化的处理也不例外，因此需要使得借款费用资本化处理方面，与税法缩小双方存在的分歧。即两方需要达成工作共识。就而目前而言紧要的是准确从优化借款费用资本化处理出发，尽可能地达成共识。例如针对于之前提到的房地产借入款项所发生的费用的处理，到底是按照税法相关规定在完工前计入房地产的开发成本，还是说按照新《企业会计准则》中对于借款费用的内容中应规范计入专项借款项目成本。没有一个明确的说法可能会直接影响到了企业，在账务处理或许会出现不恰当的处理。因此对于这方面存在的问题，无论是税法亦或是《企业会计准则》中的关于借款费用都应该做到主动达成共识。长期借款用于购置固定资产或是无形资产，在此期间产生的费用该如何准确处理应该要有一个清晰的说法，而且也要说明当出现这方面的问题时应该要以哪一个为标准处理。即两种法律规范优先级需要标明。与此同时，税法的相关规定可以向新《企业会计准则》靠拢，但有一个前提条件：应该有的税收不可以缺少。这样的做法在能让借款费用资本化处理上的约束条件与税法做到一致，优化企业利润调节能力，真正起到促进企业发展的作用。

（三）对财务人员进行培训，提高综合素质

由于借款费用资本化问题较为复杂，尤其是多个建设项目同时进行时，可能会出现混淆金额或时间确定有误等问题，因此企业的财务人员在进行借款费用资本化问题处理的过程中，应该秉着谨慎、认真的态度去对待相关问题。同时企业应该对借款费用资本化监管的力度有所加大，并且提高企业财务人员的处事能力与综合素养。首先，要对企业财务内部监管体系进行完善，并对相关问题的处理进行监管，尽量避免因财务监管体系的不完善造成无法挽回的错误和披露。其次，企业应该要有定期的培训，特别是对于财务人员来说，要跟上时代的步伐，时刻关注国家推出新的准则或是新的标准也是重中之重。并且要培养工作人员的专业技术能力，不能过于主观地看待会计问题，应要冷静客观地处理发生的问题。同时要树立正确的借款费用资本化的观念，对所掌握的财会专业知识能够正确地运用在这方面上。也可以通过正规的财会机构或者与会计师事务所进行合作，有利于提高业务的准确度。最后，关于借款费用资本化的三个时点，应该要有严谨、慎重和准确的原则，并以此原则对该项目是否符合资本化的三个条件进行确认，三个条件缺一不可，毕竟那三个条件是相辅相成的。与此同时，审计人员、注册会计师为了降低企业违规的可能性，要对借款费用资本化的会计核算等相关处理方法有所掌握，对被审计单位的企业情况必须要有一定的认知。

（四）多规则项目出现需要合理分配

通常来说，借款是由一般借款和专项借款两个部分组合而成的，在会计准则上并没有明确多项借款费用处理，建议有关部门能够针对借款费用在会计准则中存在的问题进行修改，尽量使得借款费用在分配上更为科学，使财务人员在会计核算中能够做到有准则可以作为参照进行实际操作，通过客观存在的准则来减少会计在核算工作中的存在的主观判断。在会计具体实际工作中，由于没有清晰的计算方法和分配率，会计人员在一般借款中出现多笔借款费用时，难以准确地处理借款费用资本化问题，合理分配一般借款费用中出现的资本化金额这个工作内容也难以达到所需要求。与此同时，财务人员都知道在会计和税务上有关科目的处理会存在差异，借款费用资本化也在其中。由于没有统一标准因而在实践操作中有会可能出现利用此差异来调节利润。建议有关部门可以针对会计和税务两个不同环境中资本化的问题处理调整相关准则与制度，尽可能降低所说的利用差异调整利润这个问题并且也能够减低税务风险。

六、结论

本文通过阐述借款费用资本化的概念，分析资本化与费用化的区别并提及资本化的三大条件，缺一不可。在会计核算上遇到借款费用资本化，在处理上会有一定的难度，因为没有准确的会计准则或制度能让财务人员能以此为依据做到正确、合理地处理相关问题，若是处理不当可能会影响企业经营情况与利润，就此提出了借款费用资本化存在的问题并提出了相关建议解决问题，通过相关建议以促进企业的发展。

参考文献

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致谢

本文是在白雪梅老师的精心指导下完成的。论文从选题到完成的整个过程中，得到了白雪梅老师的热情帮助和精心指导。白雪梅老师严谨的治学态度、渊博的专业知识、敏锐的学术眼光、精益求精的精神给我留下了深刻的印象，并对我的学习和工作产生极大地促进作用。在论文完成之际，我要感谢老师对我在四年学习和生活中的关心和教诲，特向白雪梅老师表示深深的敬意和感谢！

在此，还要感谢邓雪雅等老师在四年的学习中给我的帮助和支持。他们所讲授的《中级财务会计》、《财务分析》等课程给我思想的启迪，从他们所讲授的课程中我学到了资本化与费用化的区别与企业财务分析，这些知识在我研究的过程中发挥了巨大的作用，使我能够顺利完成课题的研究和论文的写作。衷心感谢卢丽明、邓雅元给予的帮助！同时我还要感谢林雯芳、章舒晴无微不至的关怀！感谢原虹老师、邓雪雅老师等所有任课老师的精心授业和教辅人员的辛勤工作！

本文在写作过程中参考了大量的文献资料，主要文献资料已开列出来，本文的有些句子或段落引自这些参考文献。在此向所有的作者表示深深的感谢！