摘要：做假账问题已经成为当前企业中普遍存在的问题，严重的干扰了我国的经济秩序，给宏观经济运行、企业自身发展，以及投资者都造成了严重损害。如何治理并防范做假账问题，规范会计记账行为，提高企业会计信息质量，已经成为迫切需要解决的社会性问题。本文以会计做假账问题为题进行探讨，就当前会计做假账的危害和主要方法进行阐述，并借助雅百特公司会计信息xx事件，对其会计做假账的主要手段和造成的严重影响进行案例分析。由此揭示出目前造成会计xx账问题的主要原因，同时提出治理会计做假账问题的具体措施，为今后防范和控制会计做假账提供建议和参考。
关键词：做假账；危害；公司治理；会计监督；内部控制
1 绪论
1.1 选题的目的及意义
1.1.1 选题的目的
会计信息是反映企业经济资源变动状况的记录，高质量的会计信息能够及时准确反映企业内部资源变动状况，能为财务管理决策和企业经营决策提供可靠的信息依据。一旦企业会计做假账隐瞒真实会计信息，则企业内部经济资源变动不能被真实反映，可能企业会一时得益，但从长久来看这种做假账行为不仅不利于企业自身的发展，并且对其他会计信息使用者均可能造成严重危害。因此对会计做假账这一问题进行研究，归纳会计做假账的主要手段，总结其造成的主要危害，并深入探讨形成这一问题的主要原因，针对性对会计做假账进行治理，有效实现规范会计业务行为，提高会计信息质量的目的。
1.1.2 选题的意义
本文通过对会计做假账这一问题的研究，深入探讨会计做假账的主要手段、造成的危害，以及形成这一问题的主要原因和治理的具体措施。这一研究成果有利于揭露会计做假账这一问题，并且防范和治理这一问题的发生，对于今后完善企业治理结构，强化会计监督机制，健全内部会计控制体系具有重要参考意义，对于保障企业会计信息质量，保护会计信息使用者权益，营造良好经济运行环境具有现实指导意义。
1.2 国内外研究动态
Silviya Kostova（2012）认为企业会计做假账可以用三角理论进行诠释，机遇、非正常需求、合理性是造成现代企业中会计做假账的最主要内部因素。Tarjo（2015）认为会计想要做假账时，需要调整企业报表中的一系列数据，这些数据通过虚假增加或减少进行反映，达到调整账务的目的。Eliezer（2016）认为会计xx账的问题原因涉及会计本身的xx倾向和xx机会，监管机构的监管漏洞，会计师事务所不能客观发表意见等种种因素。王婧蜓（2019）认为当企业的经营收入呈现快速增长的同时，与收入应当相匹配的成本和费用却不断下降，这种状况下极有可能是企业会计通过做假账的方法，调节账面会计数据所造成。朱晓荃（2018）认为辨识企业做假账的标志有两类，一类是收入成本异常，即成本增长速度远远低于收入增长速度，且应收债权大规模增长时，可能存在做假账问题；另一类是企业的现金周转困难，但企业利润显示为较快增长时，往往存在企业做假账粉饰经营业绩的问题。江春梅（2018）认为会计做假账最主要的动因是贪欲，会计做假账往往是出于追求不正当得益的贪欲所致。
2 会计xx概述
2.1 会计xx的界定
会计xx是指在会计人员有xx意图的前提下，利用虚构、伪造、篡改等手段，对财务报表数据进行无依据的人为调整，以帮助企业或内部经营者获得利益，但会对其他会计信息使用者造成危害的行为。会计xx账这一行为通常是在会计人员的具体操作下完成，会计人员是形成假账的主要行为者，会计做假账的意愿来自于自身或受到企业内部经营者指使授意。
2.2 会计做假账的主要手段
归纳目前会计进行账务xx的主要手段有4类：
一、虚构收入、成本、费用数据，会计人员在做假账时最常用的手段就是通过构造虚假的销售收入、销售成本或费用，对会计利润进行虚增或虚减的操作，达到利用假账实现不正当利益的目的。
二、利用关联方交易伪造财务数据，会计人员利用与企业有关联关系的企业，例如子公司、分公司或同一股东控制下的不同企业，通过调整与其的业务往来，构成虚增或虚减会计数据。
三、利用资产重组和并购进行报表粉饰，会计人员为了达到粉饰经营业绩的目的，利用企业资产重组或并购的目的，虚增资产评估价格，以此对会计报表进行调整，形成虚假企业收益。
四、提前或延后收入调节报表，会计人员通常将经营收入的应记账在会计期间进行调整，通过提前或延后收入的方式，调节会计报表，并以此调整会计利润。
2.3 会计做假账的危害
会计做假账最主要危害涉及到企业、会计人员、投资者、债权人和国家宏观经济等不同主体。一从企业角度来看，企业做假账所反映的是企业内部虚构的内部经济资源变动状况，企业经营者据此作出的经营决策缺乏可靠依据，导致其决策错误，造成企业经营的损失。二从会计人员角度来看，会计人员的做假账行为是会计监督职能部门治理的主要违法违规行为，一旦被发现，会计人员将被撤销专业资格，严重的将追究法律责任，因此做假账对于会计人员来说是得不偿失的，为了一时的利益损害自身长远的职业发展。三从投资者角度来看，投资者所依据的虚假会计报表做出的投资决策，是由于虚构利润造成了公司经营业绩良好的假象，导致投资者作出错误投资行为，会造成投资者的巨大损失。四从债权人角度来看，债权人在对企业提供贷款时，如果所依据的会计报表是通过做假账形成的错误报表，则债权人将误判企业债务风险，一旦将资金借给这些企业，将可能造成资金无法收回，形成坏账损失。五从国家宏观经济层面来看，目前企业的做假账行为已经形成普遍社会现象，国家依据假账数据所统计的经济信息存在虚假成分，而据此作出的宏观经济政策也将产生偏差，不利于国家宏观经济的发展。
3 会计做假账的原因分析
3.1 企业追逐利益因素
追求更高经济利益是企业的根本目标，但一些企业为了得到更多的经济利益，不惜以做假账的方式，虚构经济业务，伪造虚假会计报表，以不正当手段谋取利益。上市企业为了达到融资的目的，通过会计做假账的方式，伪造经营业绩，以此达到调增收入和利润的目的，通过粉饰会计报表，对资本市场和投资者形成企业经营业绩迅速增长，投资前景收益较高的假象，以此欺骗投资者，以获得外部资金投入。这种追逐经济利润的内在需求下，一些企业往往不顾法律法规规定，指使或授意会计人员以做假账的方式，欺诈投资者和其他会计信息使用者，在以此获得经济利益的同时，也形成了违法违规的事实。
3.2 外部监管不力
外部会计监督主要包括证监会、税务机关、银行、财政部门、社会审计机构等组织机构，这些部门独立于企业外部，由相关法律法规赋予其对企业会计业务的监督职能，但就目前状况来看，企业的外部会计监督并不到位。证监会、税务机关、银行、财政部门等这些国家职能部门，本身具有较多职能，会计监督仅是其职能之一，而其对会计监督职能的履行大多以短期抽查的方式完成，不能做到对企业全范围的监督，因此势必造成一些企业钻空子，抱着侥幸心理做假账，以谋取不正当利益。作为社会审计机构的会计师事务所和实施审计的注册会计师，均由企业支付其审计费用，与企业间存在直接利益关系，因此一些会计师事务所不能充分的履行必要的审计程序，并且发布不客观的审计意见，为xx账企业开绿灯，使其xx账行为长期不能被发现。
3.3 内部会计监督不健全
内部会计监督指在企业内部设立会计监督制度、会计监督机构、会计监督岗位和责任等，从会计业务的不同环节进行监督，以防止会计做假账等违法行为发生。目前在上市企业的披露的内部控制报告中反映，企业往往在制度层面设置《财务管理监督制度》、《内部审计制度》等会计监督制度，在会计监督组织机构方面设置有监事会、独立董事、内部审计委员会等专业会计监督机构并配备相应人员，同时明确这些机构和人员对会计监督的范围和责任。但就上市企业所发生的会计做假账事件来看，企业内部的这些会计监督制度、监督机构和人员并未在会计监督中发挥作用，因此导致上市企业会计xx事件频繁发生，甚至在长达几年的时间内未被发现，给投资者造成了直接的经济损失，在证券市场和社会上形成严重影响。
3.4 会计人员诚信缺失
在企业会计xx事件中会计人员往往直接参与财务xx事件，通过伪造变造虚假会计信息，为企业谋取不正当利益，企业会计人员能够直接参与这一事件就表明会计人员本身的诚信观念淡薄，在会计人员观念中，诚信远不及企业与个人利益更重要。因此企业会计人员会不断的进行财务xx，最终形成严重损失。当前在会计行业中个别会计人员自身的职业道德水平较低。虽然大部分会计人员对于会计职业道德的内容落实于会计业务工作中，能够按照会计原则进行核算，但是也有部分会计人员不能正确认识到会计职业道德的内容和要求，特别是对于会计职业诚信这一基本职业道德的要求，不能按照诚信规范内容要求自身，导致在会计业务处理中违反诚信原则，违规处理会计业务，影响会计信息质量。会计人员的职业诚信是其进行会计具体工作的基本操守，丧失会计诚信原则的会计人员，即使其具有高超的专业技能水平，但不能履行诚信道德规范，只会让其利用自己所具有的专业技能，成为少部分人谋取不正当利益的工具。会计人员是否能够严格遵守诚信职业道德，对于会计信息质量的具有重大的影响，有些会计人员丧失职业诚信原则，与不法分子勾结进行财务xx，以虚假会计信息蒙骗投资者和其他会计信息使用者，导致投资者和其他会计信息使用者的利益受到伤害，对于市场经济的正常秩序造成严重影响。
4 雅百特公司的会计xx事件
4.1雅百特公司事件背景
江苏雅百特科技股份有限公司，公司主要从事设计、制作、安装大型金属屋面、墙面的围护工程。2015年2月，雅百特公司与原上市公司中联电气合作，以定向发行股票，以及资产置换的方式，借中联电气之壳，获得上市机会。上市后，公司将原中联电气改名为雅百特，属于新三板上市股票。根据公司对外披露的财务公告显示，2018年公司实现主营业务收入2.29亿元，净利润-4.6亿元，资产总额16.44亿元，负债12.74亿元。
4.2雅百特公司会计xx的主要手段
2017年5月证监会对外发布公告，公开对雅百特公司财务xx事件的调查结果，认为公司的账务xx事件属实，在2015年和2016年短短的两年内（表1），公司xx营业收入额高达5.8亿元，虚增净利润2.3亿元。
表1 雅百特2015——2016年财务xx数据表 计量单位：亿元
| 项目 | 公司报表数据 | xx金额 | 实际数据 | 虚增比例 |
| 2015年营业收入 | 92563.55 | 48182.17 | 44381.38 | 52% |
| 2016年营业收入 | 128528.47 | 10130.24 | 118398.23 | 8% |
| 2015年净利润 | 31783.59 | 23226.35 | 8557.24 | 73% |
| 2016年净利润 | 24103.8 | 2423.77 | 21680.03 | 10% |
数据来源：雅百特公司2015年和2016年财务报表、中国证监会对雅百特公司行政处罚决定书。
公司的会计所利用的主要xx手段有以下三种方式：
4.2.1 伪造虚假工程项目
2015年初雅百特公司为了粉饰经营业绩，会计人员利用伪造虚假项目的方式，虚构公司承建巴基斯坦木尔坦市公交工程建设项目，虚构虚假营业收入3250万元美元。2015年末在公司提供的会计报表中，会计人员采取这笔虚构工程增加收入、成本、净利润和应收账款科目的手段，伪造当年的经营业绩增加的假象。这一xx行为导致公司当年的毛利率接近80%，而这一行业的平均毛利率仅为15%左右，与行业趋势严重不符。通过证监会的调查显示，会计人员在虚构会计业务时的该项工程完全属于雅百特公司虚拟而成，坦尔木并无该项建设工程，也并未与雅百特公司进行过相关方面的合作。证监会的调查结果反映出雅百特公司为了达到财务xx，利用在该项工程中多次xx，通过伪造工程项目、伪造官方文件、伪造工程现场及相关资料、伪造工程建设新闻的方式达到财务xx的目的。
4.2.2 利用关联方转账
雅百特公司在其股东和高管名下成立多家公司，会计人员利用这些公司与企业的关联关系多次进行资金转账，构成虚假经济业务所形成的资金往来。在坦尔木公交工程项目中，雅百特公司会计人员通过伪造工程项目构成虚构业绩的事由，但由此产生的营业收入2.1亿元，以及相关营业成本0.87亿元。然而据证监会调查，所有与此项目相关的资金往来并没有一笔来源于巴基斯坦，所有资金均由雅百特与其控制子公司，以及其他海外公司运用多个银行账户，进行资金交易，形成虚假资金往来记录。
4.2.3 虚构经济交易
虚构经济交易，是雅百特公司另一主要会计xx手段，利用虚假购买合同，形成虚假资金流入和流出，据此对成本收入利润等项目进行调整，达到伪造会计报表的目的。其主要虚构经济交易方式有以下两种：
（1）虚构国际交易。据证监会所披露的对于雅百特事件的调查的内容显示，虚构国际交易是雅百特公司的主要财务xx手段之一，利用这一方式，公司实现了经营收入和经营业绩快速增长的xx目的，极大的提升了公司在市场中的投资价值。2015年初公司与海外安X际公司签订建筑材料出口合同，合同金额286.86万美元。雅百特公司向上海海关报关，在上海港口以17个集装箱装载销售材料，材料在香港港口转载重新运回国内，事实上这批建材只是虚假发货，签订销售合同的两家公司间，并未真正进行货款交易。但雅百特公司以此笔销售业务实现销售收入增长1853万元，净利润增长1402.93万元的经营业绩。
随后公司又以同样手法，报关申请出口建筑材料至巴基斯坦，但调查显示，此次出口的2255.77万元的建筑材料，除6个集装箱发往巴基斯坦外，其余的112个集装箱路经香港、新加坡后，仍运回中国国内。此次虚构材料出口构成经营收入2255.77万元。
（2）虚构国内贸易
2015年雅百特公司通过虚构国内建筑材料交易，伪造虚假出货单、发货、收货凭证的手段，虚增销售收入26147.24万元，造成当年利润虚增6855.89万元的财务xx行为。2015年雅百特利用其旗下的山东雅百特等多家子公司，以及由陆东控制的投资公司旗下的多家子公司进行虚假建筑材料交易，由此达到虚增营业收入和利润的财务xx目的。2015年至2016年度雅百特公司凭借虚构经济交易的xx手段，共虚增销售收入58312.41万元，虚增利润25650.12万元，公司的经营业绩由162779.61万元提升至221092.02万元，增长率达到60%。
4.3 雅百特公司会计xx事件的启示
4.3.1 加大对xx企业的惩处力度
雅百特公司的xx事件反映出，公司之所以违背法律法规规定，进行财务xx，是为了获得非正当利益，而公司为此所付出的违规成本较低。对于雅百特公司而言，其会计xx从本质上是严重违反了法律规定，如果一开始就进行严格的监督管理，这类企业财务xx事件会减少一大部分。所以对于非常严重、影响十分恶劣的xx事件，应加大刑事处罚力度，对那些有xx想法的人员起到警告作用。另外对审计市场要进行规范化的管理，同时健全监督机制。
4.3.2强化信息舆论监管
作为引导公众舆论，传播各方面信息的主要媒体，应从媒介层面承担起对上市公司进行正确信息传播和舆论监督的功能。媒体具有较强的自由度，不受中介结构及上市公司的制约，因此能进行客观、公正的报道。媒体监督需要一定的成本，虽然报道受到关注可以获得商业利益，但一旦利益不足以支持所花费的成本，媒体可能就会失去了动力。因此，证监会可以对媒体进行一定金额的奖励，并适当授予媒体可以深度挖掘的权利。虽然媒体的监管成本较低，但其监督效果较好，将会在上市公司的监督与治理中发挥越来越重要的作用，适当运用媒体监督可以得到意想不到的效果。
4.3.3 完善企业治理结构
雅百特公司作为一家上市公司是有一个标准的治理体系，股东大会、董事会、监事会的权利和义务分离，各行其职，不相互影响，无连带关系。公司不缺乏制度，缺乏的是制度的执行，缺乏的是对领导层的监控。完善的内部治理体系可以使管理、监督、审计等职能都能有效运行，利于公司未来的发展。良好的内部治理环境体现在公司利益相关者的相互制衡，首先公司应当改善一股独大的现象，股权的高度集中容易使其凌驾于内部控制之上，可随意进行决策，无法发挥其他股东应有的效应，公司治理的效率也得不到有效提高。对于上市公司而言，独立董事是其完善内部治理结构，提升治理能力，规范企业经营决策行为的重要监督机制，上市公司应切实保障独立董事权益，保障其行使监督权力，从根本上提升对财务xx行为的内部监督力度，防范财务xx事假的发生。
5 治理会计xx行为的具体对策
5.1 完善企业治理结构
企业追逐经济利益是其经营的内在动机，这一动机无法改变，但可以通过约束机制，规范企业正常的经营行为，促使企业合法经营，防止利用做假账的违法行为获得不正当利益。企业治理结构不合理，无法做到权力间的制衡，因此容易导致企业做假账的违法行为不断发生。通过完善企业治理结构，能够强化对企业经营行为的监督，对于企业会计做假账的违法行来起到防范作用。企业会计做假账的行为可以来看出经营者在背后的授意或批使，因此要治理企业经营者的操纵行为，应防范大股东操纵现象发生，保持股权间的制衡关系，防范出现个别股东拥有过高股权，影响公司会计信息质量。同时还应增加中小股东席位，从完善企业治理结构层面来看，应加大中小投资者的席位比例，增加中小股东表决比例，形成对大股东的有效制衡，防范个别大股东操纵会计人员进行账务xx，利用会计业务处理的机会进行财务舞弊。
5.2强化企业会计监管
对于外部会计监督不到位从而给企业会计人员做假账留下较大空间的问题，应在今后加大从外部角度的会计业务监督管理，以行政执法的形式加大对会计做假账行为的治理和震慑，治理会计领域秩序，保障会计信息质量。首先财政部门、银行、税务等行政职能部门，应全面履行其会计业务监督的职责，定期或不定期对企业会计业务展开质量监督，要求企业会计应保证会计信息的真实性、准确性和及时性。对于发现的违反规定，利用做假账虚构会计信息的行为，应加大违法处理处罚力度，增加违规成本的层面，细化对于违背诚信原则的会计人员，提升对于其违规赔偿金额的标准，罚金可以提高到xx者难以承担的程度，以起到震慑的作用。其次从社会审计角度应规范其执业行为，防范注册会计师伙同企业共同进行会计信息xx行为，注册会计师协会应加大对社会审计中存在的违反执业规定行为的处理处罚，对于发现的违法行为应进行严肃处理处罚，决不姑息放纵，加大对审计人员的约束程度，为提高会计信息的真实性提供法律保障。对于严重违反规定的注册会计师，应执行退出制度，进行退出证券市场和行业的处理，以增大对会计人员进行会计诚信行为和企业监管力度的约束成效，保障会计核算的真实合法性，提升会计信息质量。
5.3 健全公司治理结构
从企业内部强化会计监督水平，有利于规范会计业务行为，防范会计监督漏洞，从根源处扼制做假账行为。首先应建立完善的会计监督机构，目前大多数企业都为股份制公司，需要设立监事会、独立董事、内部审计监督机构等，各企业应在组织机构设置中，完善会计监督机构，通过发挥监事会、独立董事和内部审计机构的作用，对会计业务进行监督，及时发现并治理会计做假账行为。其次公司应完善内部会计控制机制，评价会计业务流程，对存在内部控制漏洞的岗位和业务流程设置应进行完善和调整，防止会计业务处理中可能出现的漏洞，不给做假账留下任何机会。最后要强化企业经营者对于会计信息重要性的正确认识，树立经营者正确经营观念，并非只有利用做假账这一违法行为虚构会计信息才能获利。企业经营者应认识到做假账所造成的严重危害，从认识上杜绝指使授意会计人员做假账的观念，为会计人员提供真实会计信息创造一良好工作氛围。
5.4 加强对会计人员职业道德的建设
诚信是对会计从业人员的基本职业首先规范要求，会计人员在进行会计核算等职业行为时应遵循诚实守信原则，提供真实准确会计信息给使用者。然而当前频频出现的会计做假账行为，让会计人员职业诚信问题一再受到关注。治理这一问题应加强对会计人员诚信的培训教育工作，采用宣传、培训、学习等多种方式，展开对会计人员诚实守信原则的职业道德建设，从会计人员思想深处灌输对诚信的全面认识，增强教育的效果。同时，还要注意加强对企业管理层的会计诚信内容的宣传，改变对会计工作不够重视、疏于管理的状况，认识到借助会计职业机会，通过做假账方式，所提供虚假会计信息的严重后果和不利影响，从根源上杜绝利用做假账方式获得局部利益的问题。会计人员应加强对法律法规的学习，提高自身的诚信原则的约束力，在开展会计工作时，能严格执行财经纪律，坚持诚信原则，形成个人完善的道德规范和核心价值观的系统建设，以正确的道德准则指导会计实践活动，忠于职守，全心全意履行会计本职职责，能够自觉抵制利益诱惑，坚决同违法行为做斗争，杜绝作假账，提供虚假会计信息的不诚信的会计行为发生。
6 结论
会计信息是反映企业经济资源变动状况的记录，高质量的会计信息能够及时准确反映企业内部资源变动状况，但当前企业为了追逐经济利益，以做假账的手段提供虚假会计信息以获得不正当利益。本文对企业做假账现象，以及导致做假账现象发生的根本原因进行了研究分析，从企业追逐利益的因素，以及企业会计监督不足、会计人员诚信缺失的综合性角度分析了原因所在。在应用分析层面，本文通过对雅百特公司的做假账事件进行分析，探究会计做假账时的具体手段，并借助这一事件，形成今后应加大对xx企业的惩处力度、强化信息舆论监管，并完善企业治理结构的重要启示。最后应企业xx账这一违规行为的应用分析内容，总结提出今后治理这一行为的重要措施，应通过采取完善企业治理结构、强化企业内外部会计监督力度、加强对会计人员职业道德的建设等多项措施，从多个层面完善机制，治理会计做假账这一违规行为，从而促进企业合法经营，保障会计信息质量。
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