行政单位内部控制中控制环境存在的问题与对策

　　本文在梳理国内外行政单位内部控制相关文献的基础上，将着眼点置于我国行政单位的内部控制问题，以内部控制环境的建设作为切入点，并针对治理内部控制环境提出了建议措施。从内部环境主要的几个方面：职业道德、员工的胜任能力、治理观念和单位文化、组织架构和权责分配、人力资源政策与措施、内部审计机构及反舞弊等内容分析展开。

　　长期以来，由于行政单位经济业务核算较为基础、简单，涉及环节少，在一定程度上出现对内部控制的重视程度不足、内控措施执行不到位、财务收付不平衡、会计信息可靠性难以保障等问题，因此，加强行政单位内部控制在现有的大环境下势在必行。财政部制定的《内部会计控制规范》中说明，有效的内部控制至少包含五个基本要素：内部环境、控制活动、风险评估、信息与沟通、内部监督[财政部.《内部会计控制规范》]。其中，控制环境被列为五个要素最为重要的要素，它指的是构成一个组织内部控制的环境氛围。然而当内部控制环境在内部控制制度中发挥着愈来愈重要的作用时，行政单位却普遍存在对内部环境重视不足的问题。

　　近年来，《行政事业单位内部控制规范（试行）》在全国范围内的广泛推行为行政单位内部控制提供了执行的法律依据，它通过政策性文件规范了行政单位内部控制行为等事项。紧紧追随行政单位全方位开展内部控制建设的趋向，巩固内部控制的有利措施是优化内部控制环境，它能极大地保障内部控制的建设和执行。在2013版COSO对控制环境阐释了新的定义，将其构成列为外部环境、内部环境两个层次，结合内外部环境的理论，深度分析行政单位外部环境、内部环境[段椰.行政事业单位内部控制环境研究[D].首都经济贸易大学,2016.]，并以此为依据提出措施建议，加大内部审计对内部控制环境的监督、营造理想的社会氛围、破除机制弊端、推进行政单位法制制度的实施，以此达到优化外部环境的目的；从健全权责分配制度、改进人力资源措施、建设内部审计机制、净化单位文化等方面对内部环境加以改良。本文通过对我国行政单位内部控制环境的现状进行研究探讨，结合现有的理论知识，提出了现实的新课题。

　　控制环境既是内部控制建立和发展的空间，也是执行内部控制的首要前提，对于内部控制的建立与执行起到影响、限制的作用。作为内部控制五要素之首的控制环境，它的好坏直接决定其他要件是否能够发挥作用。如果行政单位在控制环境方面产生重大缺失，会致使内部控制出现巨大的漏洞，失去控制作用发挥成效的土壤。研究企业内部环境是当前学术界的热点，但研究行政单位的却屈指可数。基于行政单位本身固有的性质和特点，要是不经改造地将现有的商业领域中经济组织的控制环境照葫芦画瓢地嵌套到行政单位内部控制体系中，显然缺乏明确的指向性和切实的可操作性，只有深入了解行政单位特有的情况，以此为前提开辟出顺应单位发展目标的内部环境才是必由之路。因此，探讨行政单位内部环境的意义尤为重大。

　　当前，我国行政单位内部控制随着时代的进步不断调整以适应发展的要求，在制度创新层面上渐入佳境，与之对应的专项工作也取得了新的成效与突破。然而影响因素多层次、多样化且带有一定的中国特色，导致了我国行政单位在内部控制建设中尚且遗留一部分典型并具有普遍性的问题。推动内部控制环境的良性发展，在内部控制建设中占据着先导性作用，具有导向作用和前瞻性影响。由此可见，内部控制环境的建设是行政单位内部控制需要重视、把控的出发点和落脚点，对行政单位内部控制环境进行整改和修缮，使之适应行政单位的发展要求，能够为内部控制制度的有效执行奠定坚实的基础。

　　行政单位是指进行国家行政管理、组织经济建设和文化建设、维护社会公共秩序的单位，主要有国家权力机关、行政机关、司法机关、以及实行预算管理的其他机关、政党组织等[行政单位基本定义]。

　　内部控制在行政单位中是指为了提高行政效率、确保会计信息质量内容完整真是、保全资产、促进长期政策得以实现等，而由高级管理层及单位全体员工共同参与的，通过制定和实施系统化的制度、流程和方法，实现控制目标的动态管理过程和机制。由此可见，内部控制不是简单地只是单位的一项制度，而是管理层联合全体员工借助制度施行管理的一个过程。控制环境、控制活动、风险评估、信息与沟通、内部监控是内部控制的五大要素。其中，控制环境是其他内部控制组成要素的基石，行之有效的制度离不开良好的环境，制度的运行状况受制于制度所处的环境。内部控制环境限定了单位的组织结构与规矩纪律，影响着行政管理目标的拟定，催生出特定的单位文化，进一步引导员工的控制认识，是实现内部控制的先决条件。内部控制环境一般由领导能力素质、机构设置及权责分配、内部审计制度、人力资源政策、单位文化等要素构成。

　　从宏观角度来看，影响单位内控制度设立和施行的环境因素可细分为外部环境和内部环境。良好的内部控制建立在谨慎设计的基础和前提之上，适应外部控制环境，改善内部控制环境。

　　外部环境由社会环境和所在的行业环境两部分构成。其中，社会环境既有经济基础的经济环境，也包含上层建筑的政治环境、法律环境、文化环境等；本行业环境则是指当地XX、行业管理部门、行业监管法规与政策等[外部环境定义]。单位管理者不能轻易地改造外部环境，但可以适应并充分利用好外部环境提供的条件，推动内部控制科学高效地运行。

　　内部控制环境是对经济组织内部控制的设立、实行、增强或削减起到影响作用的各种因素的总和。它包含管理理念和单位文化、人力资源政策、机构设置与权责分配、职业道德、职员职业胜任能力、内部监督机制等[内部环境定义]。应将内部控制环境作为重中之重来抓。

　　外部环境是客观存在的，单凭行政单位难以作出改变，因此内部控制的控制环境分析着力点落在内部控制环境要素。

　　1.领导态度及素质

　　领导态度及素质，即领导层的学识格局、行政能力、道德素养、对重大事件和危机的反应处理及内部控制的重视程度等。它对行政单位控制措施的选用、控制制度的有效可靠程度起着决定性的作用，同时，重要领导人的行为方式对下属有着示范作用，通过价值传递影响单位文化的走向，对单位文化的塑造和定型有着至关重要的影响，与内部控制环境的其他要素环环相扣、紧密相连。

　　2.单位文化

　　单位文化是指单位在行政管理活动实践中逐步发展成型的共同理念、群体意识、价值观、道德规范、行为准则等，也是行政单位长期以来优良传统、优秀品质和良好作风的积淀。良好的单位文化能为单位发展注入活力，汇聚发展力量，在内部形成良好的风气，塑造理想的控制环境，推动各项事业全面发展。因此，单位文化是创设有效力、有效用的控制环境的内在要求。

　　3.组织机构设置与权责分配

　　组织机构是单位进行规划、控制、评价、监督和绩效考核的整体框架，由行政组织的各种岗位进行有机的排列组合而成。权责分配是指合理分派各项权利和责任，实现权利与责任的对等对应。科学设计组织机构使之符合单位行政管理和职能发挥的要求，合理分配权利和责任并做好监督反馈，是确保行政单位内部控制显现出作用的前提保障。

　　4.人力资源政策与措施

　　人力资源是指单位录(任)用各种人员，为了达到单位履行管理和服务职能的目的。人力资源工作是一个有机的整体，牵涉到行政工作中的各个环节，与工作中的方方面面紧密相连。人力资源政策具体包括招聘录用、岗位培训培养、提拔晋级、奖惩机制等。行政单位内部控制得以照常贯彻执行、实现良性运作，离不开良好的人力资源政策的推动和支持。

　　5.内部审计机构设置

　　内部审计控制是内部控制的一种特殊形式，行政单位亟需将巩固内部审计工作列为工作议程中的重点，践行好规范、评价、控制、监督和考核的多重职能，将财务会计、管理会计和内部控制的检查落到实处，保证内部审计机构设置、人员调配和各项工作的独立性。

　　随着国家经济的深入改革，国家对行政单位越来越重视，在不断加大人力、物力、财力投入的同时，对行政单位的内部控制也提出了更高的要求。我国行政单位的内部控制经历了探索到逐渐成型的阶段，国家先后出台了《会计法》、《内部会计控制规范—基本规范（试行）》等规定，虽然不具备一一对应的针对性，但也为行政单位内部控制建设提供了借鉴，指明了大致的方向。直到2012年《规范》的施行，行政单位才有了明确的内部控制规范。

　　随着我们社会主义市场经济体制的深化和发展，我国对行政单位的框架作出了调整，促使行政单位与社会主义市场经济的发展趋势同步。

　　内部控制制度有待完善，加强控制环境建设势在必行。在优良的内部控制环境下，决策者、领导层面对相同的信息往往能做出更准确的决策。虽然内部控制规范的适用范围涵盖了行政单位，但主要还是企业单位在执行，有关行政单位内部控制环境的详细解释尚未成熟，而且行政单位控制环境的理论研究也比较少。

　　控制环境是内部控制的主要要素之一，它完善的程度直接关系到内部控制的设计和运行水平。面对经济、政治、文化环境的日新月异，行政单位应加快转变老旧落后的内部控制管理模式，根据时代的变迁适时地加以改造创新，达到现代化管理的要求。内部控制中控制环境作为现代化管理中不可替代的一环，实现控制环境的优化，有利于维护单位秩序稳定、保障工作高效完成、促进部门的业务活动开展和规范协调。

　　控制环境渗透到内部控制的整个运作过程的方方面面中，一以贯之，不仅决定了单位内部控制实施的基础和条件，还影响到内部控制执行下参与其中的单位人员行为和意识。控制环境为单位提供了发展的基础性准则和整体性框架。

　　我国行政单位内部控制经历了为期较长的一段探索改革时期，国家也出台了相关的法律法规，开始重视起单位的内部控制，但行政单位管理者对环境控制的不了解和不重视，导致单位运作堵塞甚至阻碍了内部控制的良性循环，使得不法人员钻了监管的漏洞、徘徊于灰色地带，严重损害单位形象和公信力，造成民众对行政单位公共形象产生误解，同时也给国家的治理管理增添压力和负担。可见环境控制的重要性，在外部环境层面，加强相关法律法规对环境控制有着不可或缺的作用。

　　良好的环境控制能够为单位制度建设的完善指明方向，彰显法律制度的威慑力，督促单位人员谨慎对待工作，认真履行职责和义务。控制环境的贯彻实施，内部控制的有效运行，能够减少和防范单位可预见的风险，督促完成单位的整体目标。

　　目前大部分行政单位的内部审计工作是由单位分管财务的负责人分管，在本单位领导下开展工作，属于同体监督，独立性和权威性缺乏保障，内部审计部门受到的牵制多，未能有效发挥职能部门的作用，审计工作没有落到实处，致使内部控制丧失其原有的控制作用。内审人员大部分是由长期担任财会工作或纪检监察工作的人员转任或兼任，审计胜任能力不足，再者，由于预算单位数量多，设置了严格的人员限制，导致现有人力不足以支撑庞大的审计工作量，加之在履职上权限受到限制，阻碍了监管部门实行日常的监督检查工作，且跟踪监督审计很大程度上仅限部分大额的专项资金项目管理，鲜少参与日常业务活动的监督，影响内部审计工作的质量和效果。日常工作上的监督空缺造成少数行政单位领导人不惜铤而走险，游离于违法违纪的边缘，甚至以权谋私、让权利凌驾于规章制度之上，再加上权利制衡制约机制的缺位，出现了诸如财政资金被套取、挤占、截留、挪用甚至被窃取、侵吞等情况，使得国家的财产蒙受损失。

　　要保证行政管理科学有效，领导干部必须重视并控制内部控制制度所处的大环境，对环境做出及时准确的反应，通过设计、成立合理的组织机构与当前的环境相匹配、相适应。部分单位由内部控制设立的组织机构及规定的权责模糊不清，指代不明。一是内部控制执行人员良莠不齐，难以形成合力；二是内部控制的责任划分不明朗，造成互相推诿塞责的现象；三是管理部门与业务部门各自为政，在相互融合、对接上存在难度，致使管理上接连出现错漏纰漏；四是一把手独立裁决的管理模式，审批细节在程序上缺乏有效的管控，流程不严谨不规范，存在不会监督、不愿监督、不敢监督、监督不了的现象，导致滥用职权和行贿受贿、xxxx腐败的现象时有发生；五是在单位重要业务、重大经济事项、预计会对单位产生重大影响的决策等方面，财务部门、审计部门总是被不同程度地排除在外，信息的滞后脱节使得财务工作在监督和控制环节很难有施展的空间。

　　行政单位编制相对固定小，人员增减变动灵活性较弱，按照实际需求选用人才存在难度。首先，行政单位通常是以常规考试的方式实现人员的录用任用，确实能选拔出一些符合岗位需求的合格人才，但由于考试题型设计的局限性、片面性等原因，使得现有的人力资源政策成为部分道德素质高、胜任能力强人才的拦路虎。其次，“铁饭碗”观念深植于心，部分工作人员因此贪图安逸，懈怠工作，竞争意识差，缺乏创新精神，呈现出“庸懒散”的工作作风，忘却了服务社会、服务人民的初衷，业务素质难以满足实施内部控制和监督的要求。现行公开透明的工资制度，一方面，津贴、补贴和奖金的发放受到政策限制，另一方面，职位晋升待遇方面也限制了严格的条件，激励约束机制缺乏发挥有效作用的现实条件。同时，培训存在例行公事的迹象，员工并没有认真参与到职业素养、业务能力的自我提升当中，使得培训浮于表面。最后，由于目前尚未形成科学有效的执行手段，人情关系掺杂、交织在行政管理之中，单位个别人员在错误的价值观、政绩观的导向下损公肥私，做出违法乱纪的行为，阻碍了激励机制正常发挥作用，使得内部控制制度难以落到实处。

　　单位文化是经济组织集体成员相同的信念、精神追求和行为方式，是单位在长期的实践过程中，逐步成型的为单位内部全体员工所接受、认可、遵循、带有单位独特性的价值判断、价值追求、工作作风、道德约束、战略规划的群体意识总和。在目前的发展背景下，行政单位主要有几点缺陷：第一，行政单位在不同程度上存在着“大家长制”的风气，领导说一不二，决策的好坏依赖于领导班子的能力和素质，导致难以广泛听取综合多方意见，甚至还会滋生权力滥用。第二，自我约束文化缺位。有些单位的主要领导在内部控制的意识层面上稍有欠缺，没有将内部控制列入单位议事议程，更没有作为工作重点来抓，在有形的现实诱惑和无形的自我道德约束之间，自我约束文化的薄弱和缺失，给贪赃枉法、谋取私利等违法违规行为创造了隐形的条件，有些人混淆了公私界限，利用职务之便谋取私利。第三，勤俭务实的文化未贯彻到具体工作中。由于行政单位的资金来源大多是财政拨款，资金获取渠道稳固，致使行政单位在开支上大手大脚、资金浪费的现象普遍存在。第四，缺乏风险意识文化。行政单位由于所处的工作环境稳定性高，从而缺少较强的防范风险的意识，没有拟定防范风险的对策，一旦问题爆发容易引发后续的连锁反应，波及广、危害大。

　　建立并健全监管部门对行政单位主要业务、重点工作的督察，是改善控制环境的重要手段。重视内部审计机制的构建，加强内审队伍建设，设置独立的内审部门，配备综合素质高、专业技能过硬的内审人员，同时引进先进技术，利用技术手段加大监管力度，配合内部审计工作的部署，不定期对单位的各项业务活动进行突击审查，对单位内部控制建立与实施情况进行监督检查，规范内部财务管理，强化内部审计的作用，推进内部审计工作科学化、规范化、常态化。此外，指导行政单位内部控制制度的规范完善，监督和考评行政单位内部控制制度的施行情况，设计合理有效的内部审计程序，严格把控各项审计环节，改进审计方法，及时发现内部控制特别是财务会计领域的风险和隐患，钻研考量会计核算与监督方面出现的新问题、新情况，不断完善修正问题的预案，发现内部控制缺陷并及时加以改进，把风险降低到可控的范围内，从而防止经济违法违规现象的发生；结合监督结果与日常考评，建立监督与奖惩制度，充分落实责任制，抓好、抓严、抓牢内部审计监管，对审计工作中的变量加以监控，剔除阻碍内部审计建设、妨碍内部控制环境优化的不利要素，实现现代化管理的客观要求；同时自觉接受内外部监督，广泛利用内部审计工作，对审计工作结果进行加工利用，促进内审成果转化，提高单位内部控制效率，进而达到提升行政单位整体管理水平的目标。

　　在决策议事方面，为了防止行政单位领导层“一言堂”、“一支笔”造成决策失误或舞弊风险，要严肃单位纪律，领导干部发挥先锋模范作用，不为利益所引诱，不触碰法律和道德的红线，涉及经济、重大影响的决策由领导层集体表决，引进专家学者和技术人员，形成“专家论证+技术咨询”两位一体的决策机制。重大经济事项的认定、判断标准须结合单位内部的实际情况和业务特点，谨慎地加以确认，一经审定，没有正当理由不得修改变更。同时，应完善健全决策问责制度，将集体决策过程中的责任层层分解，具体落实到责任主体上，确保权力和责任相统一、相对应。成立监督纠错机制，对决策执行从事后的监管转变为事前、事中的审核跟进，对偏离的地方及时矫正纠错，引导工作执行方向的正确性，避免决策走场子、走形式，做到执行不走样、不跑偏，稳固行政单位的权威性。只有形成科学合理的机构设置，才能切实地提高决策的科学性，降低决策失误的风险。合理的组织架构应当包括决策、执行和监督，确保三者之间的权责分配合理，同时保证监督机构的独立性，形成科学有效的权责分工和制衡机制。

　　职工素质的优劣直接影响到行政单位内部控制的好坏，加强人才队伍建设会给贯彻和执行内部控制带来巨大的帮助。行政单位员工的聘请、定岗、定编、定薪、评价、升迁等都具有独特性。综合考虑单位自身特点，实现精良的人才队伍建设需要从下列几方面入手：第一，实行岗位轮换制度。通过岗位轮换加深员工对单位业务的理解和认识，多维度、全方位开发员工的业务能力，积极培养跨领域的全能型人才，纠正不合理的人力资源结构，实现人力资源的合理部署和统筹安排。第二，建立强有力的内部评价体系。建立多层级的评价体系，丰富评价指标，实现多角度的评价，科学合理地开展内部控制活动，保证管理活动的通畅性和有效性，实现国有资产的保全和增值。第三，建立奖惩制度。良好的奖惩制度是推进员工高效完成任务的重要途径，单位健全机制，做到赏罚分明，对工作表现突出的员工在物质和精神上进行表彰，对工作中玩忽职守、徇私舞弊的行为要及时追查，责任落实到个人，倒逼职工严格地约束自身行径，认真贯彻履行单位各项规章制度。第四，注重人力资源培训的长效机制。单位应建立职工培训长效机制，实时跟进并确保培训经费和相关必要条件的落实，全面提升行政单位工作人员的岗位胜任能力和职业道德修养，兼顾单位工作质量和工作效率。

　　单位文化是对行政单位的影响具有双重性质，既有利也有弊，和谐的单位氛围可以在一定程度上弥补内部控制存在的不足，堵住潜在的风险和漏洞，引导行政单位朝着健康良好的方向发展，而单位文化要是被歪风邪气所污染，会将行政单位从正确的轨道上带跑、带偏，阻碍单位的良好运行。单位应在分析自身特点的基础上进行系统的文化建设，推进单位作风建设。在建设过程必须达到若干方面的要求：第一，树立为人民服务文化。在单位内部弘扬社会主义核心价值观，杜绝官僚文化，杜绝形式主义，官员绩效应让位于民生急需，将为民服务作为根本使命，摆正位置，牢固树立公仆意识，严于律己，提高做群众工作的能力，切实为群众办好事、办实事，达到功成不必在我的境界。第二，树立勤俭务实文化。单位应严格管控财政资金的预算、规划和使用情况，将勤俭务实作为单位的一贯作风，明确每一笔资金的用途，将行政单位的资金花在刀刃上，为构建简约高效的内部控制制度营造健康有利、契合发展需要的内部控制环境。第三，树立风险控制文化。强化职工的责任意识和使命意识，建立一套融合单位各部门特点的风险评估体系，提高风险意识、风险辨别和抗风险能力，保证单位工作高效廉正。第四，树立遵纪守法的文化。无规矩不成方圆，保障单位各项活动和谐有序发展，首先需要确保单位职工遵纪守法，引导职工树立正确的价值取向和价值理念，提高职业素养。第五，树立和谐向上的文化。单位领导应以身作则、做出表率，在单位内部树立标杆模范作用，关心员工的发展，鼓励员工在政治上敢于进取、敢于担当，在业务上认真负责，在思想上端正态度，培育良好的工作风气和团队精神，打造健康有序、奋发有为、全员认同的单位文化氛围。

　　综上所述，随着我国社会的不断发展，行政单位是行使XX职能的重要单位，对推动我国社会的发展有着至关重要的作用。要强化行政单位的内部控制，亟需改善控制环境，这既是提升单位的内部管理水平，也是实现我国社会体制变革的必然趋势。加强和完善行政单位内部控制环境建设，提高行政单位内部管理水平和风险防范能力的基础性研究，意义重大，才能促进内部控制制度的健全和协调发展，综合提升单位整体的管理水平，保证公共资源分配和使用的公平性、科学性，防止公共资金的浪费和不合理使用。因此，在目前的社会环境下，行政单位在办理业务工作的过程中，行政单位应该从实际出发，紧密结合法律法规，从内部控制的控制环境各个方面入手，综合内外部环境因素，特别是内部环境因素，促进内控流程系统形成完整的闭环，为我国社会主义长远发展奠定了重要的基础。

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