1.1 选题背景与意义

1.1.1 选题背景

一直以来，由于农业类企业自身的特殊性，注册会计师事务所一直将农业企业视为高风险的行业，而随着农业类企业的增加及农业企业存货审计问题频发，生物资产审计越来越受到人们的关注。以獐子岛公司为例，2020年2月，獐子岛公司发布的财务快报称， 2019年全年亏损3.99亿元，去年同期净利3211万元，降幅达1341.79%。而不出所料，獐子岛公司又将亏损原因归结到了其2019年11月受自然影响发生的“虾夷扇贝大规模死亡”事件上，并计划冲销虾夷扇贝的成本并计提减值准备，影响金额约为2.91亿元。
2019年11月，獐子岛发布公告称，该公司在对其虾夷扇贝进行抽测时发现大量扇贝在近期大规模死亡，并判断这批扇贝存在减值风险。但是相较于前几次獐子岛声称的受冷水团等自然因素导致的扇贝存量异常，此次，獐子岛并未解释扇贝大规模死亡的原因。另外，獐子岛表示，在其十月份对扇贝生长情况的观测中并未发现扇贝生长有任何异常，这批死亡的扇贝是在近期才出现异常的。针对十天内深交所的三封问询函，獐子岛公司也只是做出了模糊的回应，并回应不存在“财务洗大澡”的现象。
根据数据分析，此次扇贝造成约2.91亿的减值，2019年獐子岛公司亏损3.99亿元，而扇贝也又一次成为獐子岛连年亏损的“背锅侠”。在2019年的第一季报中，獐子岛将亏损原因归咎于海洋牧场灾害影响，公告的表述也与这次业绩快报如出一辙。而2014年轰动A股市场的“黑天鹅”事件，獐子岛公司也是借口扇贝受冷水团的影响下，致使2011年与2012年播育的底播虾夷扇贝近乎绝收，巨亏8.12亿元，这起“扇贝跑路”事件至今仍然作为农业渔业类企业财务“黑洞”的典型例子而被频繁引用。而在外界的不断质疑中，獐子岛公司却一而再再而三地“故伎重演”。2018年初，獐子岛又掀起波澜，其宣称由于2017年降雨量减少，使扇贝的诱饵数量减少，加上海洋温度的异常，诱发大量扇贝饿死，从而使原本预计2017年将近1亿元的盈利突变为巨亏7.23亿元。与此同时，虾夷扇贝也引起了高度的关注，但如今，虾夷扇贝占主营的比例目前已经起不到举足轻重的作用。公开数据表明，虾夷扇贝的收入和毛利占比下降数倍之后，对獐子岛目前的营收和业绩显然已经无法构成较大的影响，但蹊跷的是，獐子岛公司如今依然拿虾夷扇贝作为业绩剧降的“挡箭牌”。因此，不禁引发了各界对农业企业生物资产问题的思考。

1.1.2 选题意义

1.理论意义
我国的审计业务较国外起步晚，虽然近些年已经得到了不错的发展，但依然没有形成非常完善的审计准则及体系。此外，生物资产由于其特殊性，与一般的存货资产审计不同，也不能用传统的审计方法对其进行审计，否则会造成较大的审计风险，因此，寻找适合于生物资产审计的程序及方法显得尤为重要。本文结合农业类上市公司审计风险的现状，以獐子岛公司为例，分析了造成生物资产审计风险的可能原因，并提出了相关的建议，为如今的生物资产审计提供了理论建议。
2.现实意义
一直以来，农业作为我国的第一产业，在国民经济中起着举足轻重的作用。近年来，我国农业类上市公司越来越多，国家也给与了一定的优惠政策。但是，由于这类企业自身的特殊性，不乏许多公司利用其所拥有的生物资产的特性进行财务xxxx，同时也给针对生物资产的审计工作带来了不小的困难。本文从獐子岛案例出发，结合当前的行业现状，提出了一系列降低审计风险、提高审计质量的建议和措施，对以后的农业类上市公司的生物资产审计的程序和方法具有一定的指导意义。

1.2 国内外文献综述

1.2.1 国外研究状况

1.生物资产的特点分析
Sameer T(2010)指出，生物资产由于具有生命周期长、受自然环境影响大、不易盘点等特征，造成了生物资产审计风险的出现。
2.生物资产审计风险分析
Sallmanns(2011)认为，生物资产由于其特殊性，在审计工作中具有特殊的审计风险，因此，在对生物资产进行审计时，要着重注意其特殊性的影响。
Mary Mindak(2011)认为，生物资产审计风险的造成主要是由于其计量和估计方面的偏沉及风险。
3．应对生物资产审计风险的措施
Mark H.Taylor(2010)认为，在进行审计时，专业胜任能力强的审计人员更不容易造成审计风险。
Andrew Chambers(2010)认为，审计人员在进行审计时，应该对被审计生物进行分析，从而根据不同生物的不同特性，制定相应的适合的审计计划。
Ma、Liya(2012)表示，会计师事务所要建立审计风险体系，并注重审计报告的格式，以降低审计风险。
Kin-Yew Low(2014)认为审计人员的风险控制能力对审计结果有着重大的影响。
Waller. W. S(2015)认为，在对特殊的生物资产进行审计时，传统的抽样结果并不能准确地反映总体的状况，审计人员应该根据情况采用合适的审计方法。

1.2.2 国内研究状况

1.生物资产的特殊性分析
生物资产与其他存货资产相比具有其独特性，由于其生长周期长、受自然环境影响大等特征，在对生物资产进行审计时，会出现独特的审计风险。
姚文灿（2017）指出，生物资产与一般的存货资产不同，具有其特殊性，因此，在进行审计时应该注重其特殊性，并采取相应的合适的办法。
宋夏云（2017）指出，生物资产较容易受到自然环境的影响，而且其数量不易盘点，价值不易估计，且生物资产种类繁多，会增加审计的固有风险。如果被审计单位的内控制度没有得到有效的实施，则会增加重大错报风险。
2.生物资产审计风险分析
生物资产由于其独特性给审计工作增加了一定的难度，加大了审计风险，而审计工作中出现的漏洞也给一些上市公司财务xxxx提供了可乘之机。
师琪（2015）指出，实施生物资产监盘时，不能采用传统的监盘程序及方法，而且监盘结果容易出现偏差，不能保证审计证据的准确性。
邹子阳（2016）认为，农业类上市公司的审计难度较大，审计风险也随之增大，而且这类公司更易利用关联公司交易进行财务xxxx。
张换利（2016）指出，生物资产由于其数量难以计量、未来的价值难以估计等特点，为农业类上市公司进行财务舞弊提供了一定的便利。
杨凯媛（2016）发现，由于獐子岛公司内部控制没有得到有效实施、信息披露机制不完善等，才造成其审计风险的发生。
张乾（2017）认为，獐子岛公司审计风险的产生，是由于其生物资产容易受到自然环境等的影响。
3．应对生物资产审计风险的措施
针对生物资产的特点及其独特的审计风险，我国研究学者提出了一系列措施以降低规避风险。
商子楠和王诗玮（2015）认为进行生物资产审计时，可以采用试点取样的方法。另外，在进行审计前，审计人员应该对被审计生物资产有一定的了解。
上官鸣、秦丽丽(2016)提出，可以利用生物资产的生长周期不同的特点，在审计时适当的对会计周期予以调整，以降低审计风险。
韩文婷、孟晓飞（2017）提出，审计人员对生物资产进行审计时，应该学习相关的专业知识，并结合不同生物资产的特性，制定合适的审计方案。
宋夏云，罗璐霞（2017）指出，在进行审计时，要重视评估重大错报风险。
钱燕（2018）指出，在对生物资产进行审计时，会计师事务所可以请相关领域的专家对审计人员进行相关知识的指导，并对审计程序及方法提出指导性意见。
周杨、何景周（2018）表示，审计风险是客观存在的，因此，要求审计人员、被审计单位等通过规范审计、经营行为等降低审计风险。

1.2.3 文献述评

从以上学者的研究中可以发现，生物资产审计风险的出现受到多种因素的影响。首先是由于生物资产自身的独特性，生物资产不同于一般的存货资产，具有自然增值性、生命周期长、受自然环境影响较大等特点，这些特征构成了其审计的固有风险。其次，大部分审计人员不具备与被审计生物资产相关的专业知识，因此，在进行审计时，很大程度上不能从专业的角度进行分析，得出结论，从而造成一定的审计风险。最后，被审计单位内控制度的实施程度及效果也会对审计结果造成一定的影响，如果被审计单位的内部控制制度没有得到有效的实施，说明在审计时出现重大错报风险的可能性也更大。
针对上述风险，学者也提出了不少相关的应对方案，首先，注册会计师应该重视由于生物资产的特殊性而造成的审计固有风险，在进行审计时，对被审计生物资产做一定的了解，识别审计不通透的风险点；其次，在对生物资产进行监盘时，要采用先进科学的监盘方法，使监盘结果最大程度地符合实际；最后，企业也应该强化内控制度，保证内控制度的有效实施，防范环境变化、人为因素等造成的风险。

1.3 论文研究框架

第一部分：导论，这部分介绍了本文的研究背景，即近年来农业类上市公司经常利用其生物资产的特性，进行财务xxxx，给生物资产审计带来了一定的难度及风险。而且对国内外关于审计风险的研究进行分析，为本文的相关分析提供了基础。另外，还对本文的研究思路及方法做出了一定的说明。
第二部分：相关理论研究，对本文中重点分析的生物资产和审计风险的相关理论进行了一定的了解，为后文的分析提供了一定的理论基础。
第三部分：生物资产审计风险分析，这部分主要分析了生物资产审计风险的现状，并结合獐子岛的案例分析，具体研究了造成生物资产审计风险存在的原因。
第四部分：生物资产审计风险的防范和应对，结合我国生物资产审计风险的现状，以獐子岛公司为例，针对生物资产审计风险的原因，提出了一系列建议和措施。
第五部分：结论，指出了本文研究的结论及不足之处。

1.4 论文的研究方法

1.4.1 文献研究法 

本文重点研究生物资产审计风险，因此，通过对一些理论的查阅以及国内外文献的阅读，对生物资产审计风险及其产生原因和措施有了大体的了解，并总结核心思想，进行思考，提出自己的看法。

1.4.2 理论研究法 

通过参考有关资料，对生物资产和审计风险的概念和特征有了明确的了解，为下文对生物资产审计风险的重点研究提供了理论基础。 

1.4.3 案例研究法 

本文结合生物资产审计风险的现状，对近年来一些农业类上市公司，比如辉山乳业、绿大地、蓝田股份等公司的生物资产审计风险做出了一定的分析，并主要以獐子岛公司为例，针对其2014年到2019年的扇贝事件，具体分析研究了生物资产审计风险产生的原因，并据此提出了可行的建议。 

2 相关理论研究

2.1 生物资产概念及特征

2.1.1 生物资产概述

在《企业会计准则第05号——生物资产》中，生物资产被定义为“有生命的动物和植物”，这一定义将生物资产和农产品进行了本质的区分，即如果动植物停止了其生命活动就不再是生物资产。而消耗性生物资产作为生物资产的一种，指企业持有的、准备在将来出售的或收获为农产品的生物资产。本文中，獐子岛公司的存货大部分是扇贝等水产养殖品，目的是在未来进行出售，并赚取收入、获得利润，因此，本文中研究的獐子岛的虾夷扇贝属于消耗性生物资产。

2.2.2 生物资产特性

生物资产因为其特殊性，使审计人员在对其进行审计时，进行计量和估价的难度加大，且容易出现较大的偏差，因此提高了审计风险。所以，为了对生物资产更好地审计，了解其特殊性显得尤为重要。生物资产一般具有以下特征： 
第一，阶段性。生物资产必然会经历繁育、生长、成熟、退化、消亡五个阶段。注册会计师只有在进行审计时，对不同生物的不同生长阶段有一定的了解，才能更好地进行审计工作，确定该生物资产的播育时间及存货的真实性。
第二，周期性。生物资产有其不同于会计周期的生长周期，而且，不同生物的生长周期也不尽相同。因此，注册会计师需要对被审计生物资产的生长周期有一定的了解，并在审计时做出相应的调整。
第三，未来经济利益不确定性。生物资产受外界自然环境及生长条件的影响较大，因此，在其生长阶段存在着较大的风险，例如地震、火灾、海洋环境的变化等影响，而生物资产一旦遭遇这些风险，便不能按照正常的轨迹达到预定的状态，会对企业造成巨大的损失。一些企业也会利用这种自然灾害的不确定性对其生物资产的价值进行调控，从而进行财务xxxx。
第四，转化性和自然增值性。这是生物资产与一般存货资产最本质的区别。生物资产具有自然增值性，在其培育期内，会使生物资产的质量和数量发生变化，与所记载的数量不符，这一特性使生物资产的计量难度加大，审计人员往往无法把握。

2.2 审计风险相关理论

2.2.1 审计风险概述

《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》是由中国注册会计师协会在2007年公布的准则，其中认为审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。

2.2.2 审计风险特征

1.客观性。审计风险是客观存在的。在进行审计时，审计人员只能采用一定的方法手段识别可能出现的风险，并通过努力尽量降低或避免一些审计风险。在审计过程中，免不了要对被审计资产进行检测，但不论采用哪种抽样方法，只要是根据样本而得出总体结论，就会产生误差，导致审计风险的产生。就算是详细审计，也会在审计过程中由于审计人员的素质差异、道德水平等的不同，影响审计结果，形成审计风险。
2.普遍性。审计风险是普遍存在的。审计风险存在于审计的每一个环节中，虽然最终的审计风险是由审计结论与实际的偏差反映出来的，但是在进行审计工作时，只要审计的程序或方法出现偏差，都会造成审计风险的发生。
3.潜在性。即有时候虽然发生了可能会影响审计结果的失误，但最终并没有造成不良后果，并没有转化为实在的风险。
4.偶然性。审计风险并不是审计人员故意造成的，而是由于某些客观原因、或者审计人员无意中的一些主观行为造成的。
5.可控性。在对被审计单位进行审计时，审计人员可以提前采取一系列方法手段识别可能存在的审计风险，并在审计过程中，通过努力，降低或避免一些风险，提高审计质量。

3 生物资产审计风险研究

3.1 生物资产审计风险现状分析

一直以来，农业都在国民经济中起着举足轻重的作用。到目前为止，我国农业类上市公司总共有44家，而每年也仍有大量农业企业申请上市。但是由于农业企业自身的独特性，即其生物资产的特殊性，一大批农业类上市公司利用其生物资产的受环境影响较大、不易盘点等特点，通过虚增利润、资产等手段进行财务xxxx，从而对其财务报表进行粉饰，达到其想要的效果。到目前为止，证监会公开处罚的农业类上市公司有接近30家，占全部农业类上市公司的70%，其中利用生物资产进行财务舞弊的农业类上市公司包括康美药业、蓝田股份、獐子岛、丰乐种业、参仙源、草原兴发、绿大地、振隆特产等，而如此高比例的利用生物资产进行财务xxxx，不仅消耗了股民的信任，也让我们不得不进一步思考，这些农业类上市公司如何通过其生物资产进行财务xxxx以及所带来的审计风险。
蓝田股份曾声称其每亩鱼产值三万元，即在不到一立方米的水中，有五六十条鱼，并据此虚报其存活的价值，显然，存在财务xxxx行为。另外，该公司还利用水产品不易盘点的特征，通过所谓“钱货两清”的结算方式，即近70%的水产品以个体户上门提货的方式交易，伪造交易记录及交易金额，夸大经营收入，操纵其经营业绩。参仙源通过虚构森林抚育协议，利用野山参不易盘点等特征，将外购的野山参谎称为自挖野山参，并进行销售，最终少计高达五千多万元的成本，达到虚增利润的目的。草原兴发利用其禽类资产不易计量的特征，在当年的禽流感中谎称向养殖户赔偿高达3.99亿元的损失，计入营业外支出，调节财务报表，并利用这次禽流感计提大额减值准备，但事后发现并没有造成如此大的损失。康美药业通过对其消耗性生物资产，即林下参计提减值准备从而调控其利润。绿大地利用当年的干旱天气，谎称树苗大量死亡，以虚减利润。獐子岛利用海底虾夷扇贝不易监测及受自然环境影响大等因素，再三以虾夷扇贝为借口，对其提取高额减值准备，进行财务xxxx。而其他农业类上市公司也或多或少利用其生物资产的特殊性，进行财务xxxx。由此可见，这种行为在农业类上市公司中已经见怪不怪，成为常态，而这种行为也在一定程度上加大了审计风险，而这也引发了我们对于造成生物资产审计风险的因素的思考及分析。

3.2 生物资产审计风险原因分析

3.2.1 生物性资产本身的特殊性

生物资产具有阶段性、周期性、未来经济利益不确定性化性和自然增殖性等特性。生物资产在其生长周期中，必然会经历繁育、生长、成熟、退化、消亡五个阶段。注册会计师只有在进行审计时，对不同生物的不同生长阶段有一定的了解，才能更好地进行审计工作，确定该生物资产的播育时间及存货的真实性，而这也给生物资产的审计带来了极大的困难，提高了其审计风险；其次，生物资产具有周期性，而大多数时候，其周期性并不会像会计年度一样固定与规律，因此，必须要考虑其周期性与会计年度的不吻合，并进行调整，这也在一定程度上加大了审计难度，产生一定的审计风险；另外，生物资产对于自然环境以及生存条件的依赖性极高，因此，在其生长阶段存在着较大的风险，例如地震、火灾、海洋环境变化等的影响，而生物资产一旦遭遇这些风险，便不能按照正常的轨迹达到预定的状态，会对企业造成巨大的损失，而一些企业也会利用这种自然灾害的不确定性对其生物资产的价值进行调控，从而进行财务xxxx，而这种不确定性，在一定程度上提高了审计风险；最后，生物资产具有自然增值性，即能使生物资产的质量和数量在其养殖期内发生变化，与所记载的数量不符，这一特性使生物资产的计量难度加大，审计人员往往无法把握，提高了审计的风险。由此可见，生物资产的这些特性，使生物资产更复杂多变，不易计量，在其生长周期里不易检查控制，从而从根本上提高了审计的难度，加大了审计的风险。

3.2.2 企业内部控制存在缺陷

在许多农业类上市公司中，公司治理结构的建立只浮于形式，而没有真正的实施，公司中董事长和总经理合为一体的情况也时有发生，也经常出现一人说了算的情况，严重阻碍了公司的长期健康发展。一旦企业内部治理结构不能发挥其应有的作用，一人说了算，监督机构不能进行有效的监督，企业的内控体系也必然无法有效实施，已达到应有的目的。没有了完整的内部治理结构和有效的内部控制体系，公司就会出现一人说了算等情况，缺乏科学的管理及有效的监督，日常生产经营活动也会出现一些漏洞，财务报表也会因此缺乏其应有的真实性、准确性，导致审计风险的发生。此外，公司内部控制的缺陷，会造成频繁的人员流动，适度的人员流动会使企业保持活力及竞争力，但是过于频繁的人员流动则会使企业无法长期稳定的经营发展，不利于管理者的管理以及业务的实施和跟进，进而造成审计风险。

3.2.3 审计程序及方法不当

由于生物资产具有其特殊性，其审计人员在进行生物资产监盘时，无法对其所有的存货进行检查，只能通过随机抽样的方式，对一部分存货进行盘查，进而估计整体存货的数量，但是，对于养殖业等有着特殊养殖环境的农业类企业，小样本抽测方法似乎不再普遍适用，因为由于不同地点外部环境等的区别，所监测的地区与其他地区在生物资产存货方面也可能存在较大的差别，因此小样本抽测的结果很难代替整体，用样本数据进行整体估计的结果也会丧失其真实性和准确性，如果依然坚持使用小样本抽测的方法，会造成盘查结果的不准确，从而造成审计风险。另外，由于所需检测的生物资产数量庞大，地区广泛，不可能全部检测，全部进行检测也不具有实际操作性，抽样检测又有估计结果不准确的风险，这些困难也会在一定程度上导致存货监盘沦为形式，不能准确反映企业实际的存货情况。因此，在考虑审计成本的情况下，应该采用更准确现金的监盘方法，以降低审计风险。
另外，由于审计人员并非相关专业的专业人员，对所审计的生物资产存货的特性并不是很了解，因此在审计过程中很有可能使用错误的检测程序及方法，使审计结果与实际不符，导致审计风险的产生。

3.2.4 注册会计师审计独立性受限

注册会计师应该保持审计独立性。证监会规定，在对上市公司进行审计时，注册会计师需要五年轮换一次。但是有部分企业的注册会计师却长期没有更换，或通过一些方法刻意逃避轮换制度，这种行为也在一定程度上增加了审计风险。如果一个注册会计师与被审计单位长期合作，可能会使两者产生非工作关系之外的可能影响审计结果的关系，从而做出错误的审计结论。此外，如果一个注册会计师长时间对某单位进行审计，就会更依赖之前年度做出的审计结论及证据，忽略该公司新出现的可能会造成审计风险的问题，在审计时以主观意愿左右专业判断。此外，如果注册会计师不具备一定的相关专业知识，就会使自己在审计时，缺乏专业判断，过度依赖公司的记录以及公司内部人员的讲解而进行相关审计，这种做法会使审计过程受到被审计公司的影响，或者完全处于被审计公司管理层的控制之下，从而得不到真实的结论，加大审计风险。

3.3 獐子岛事件简介  

3.3.1 獐子岛公司概况

獐子岛集团股份有限公司，成立于1958年，2006年在深交所上市，并创造了中国农业第一个百元股。该公司以水产增养殖为主，是集养殖、加工、贸易。海运于一体的海洋食品企业。该公司以虾夷扇贝、海参、海胆等海珍品为主要产品，地处世界公认的海珍品适宜生长地带，是国内最大的海珍品增养殖基地。该公司一直在行业内处于领先地位，是行业中的佼佼者。

3.3.2 獐子岛审计风险原因分析

2019年11月，獐子岛发布公告称，该公司在对其虾夷扇贝进行抽测时发现价值3亿元的扇贝在近期大规模死亡，并判断这批扇贝存在减值风险。但是相较于前几次獐子岛声称的受冷水团等自然因素导致的扇贝存量异常，此次，獐子岛并未解释扇贝大规模死亡的原因。回顾整个獐子岛事件，2014年轰动A股市场的“黑天鹅”事件，獐子岛公司也是借口扇贝受冷水团的影响，2011年与2012年播育的底播虾夷扇贝近乎绝收，亏损8.12亿元。但在2015年，又对外宣称这批虾夷扇贝生长情况正常，不存在减值风险，将计提的减值准备转回，这一举动直接使2015年净利润达到0.76亿，扭亏为盈。2018年初，獐子岛又掀起波澜，其宣称由于2017年降雨量减少，使扇贝的诱饵数量减少，加上海洋温度的异常，诱发大量扇贝饿死，从而使原本预计2017年将近1亿元的盈利突变为巨亏7.23亿元。从2014年的“黑天鹅”事件，2015年扇贝的神奇回归，到2018年扇贝“再次出逃”，再到如今扇贝的“集体死亡”，我们不难发现，獐子岛再三利用扇贝这种存货的特殊属性，通过计提减值准备调控其公司的利润，从而粉饰财务报表，达到管理层想要的效果。此外，獐子岛一次又一次以虾夷扇贝为借口，调控其利润，审计中却没有发现异常，说明审计过程出现了极大的偏差，致使审计结果与实际不符，究其原因，也不过是其存货扇贝的特殊性，审计的方法程序、内控制度缺陷等方面造成了审计风险。
扇贝的特殊性。投产阶段，初期投产的扇贝苗种数量难以准确估计，只能依靠重量大致确定，另外，由于苗种质量参差不齐，且容易受到自然环境的影响，使苗种的成活率难以保证；成长阶段，各种自然灾害或者洋流会使扇贝生长存在不确定的因素，一旦发生重大的自然灾害，公司就会出现严重的损失。而獐子岛公司多次以扇贝受到自然灾害而绝产为借口，也是因为这一特殊性。而这种巨大的不确定性和风险隐患，也在一定程度上增加了审计的难度和风险。
审计方法和程序不当。在獐子岛事件中，大华会计师事务所仅仅依据獐子岛公司的内部记录及内部人员的说法，而没有与相关的专业人员进行一定的沟通就得出了审计结论，显然这种做法是不恰当的。而且，在对獐子岛的扇贝存量进行审计时，大华会计师事务所仅仅用了3天时间，抽测了不到总体3%的样本，就得出了审计结论。另外，由于审计人员不具备相关的专业知识，对扇贝不同生长阶段的形态、大小、特点等的了解甚少，因此在进行审计时，不能从科学专业的角度做出判断，进而得出准确的结论。
内部控制存在缺陷。根据研究发现，獐子岛公司的内部治理结构及内部控制体系存在重大缺陷，制度的建立只是浮于形式，并没有得到有效的执行。且该公司内部存在一股独大的现象，公司的各项事宜基本都由大股东一个人决定，董事会、经理层存在裙带关系，监督机构也无法进行有效的监督，使公司内部权利过于集中，失去平衡，增加了公司的审计风险。另外，獐子岛公司存在多项经营风险，说明该公司的内控制度并没有得到很好地实施。例如，獐子岛公司在进行扇贝苗采购时，只是董事长说了算，而没有经过总裁同意并报经董事会通过，而且在采购时，对扇贝的质量的因素没有进行专门的测控，对资金的使用也缺乏合理地安排；对扇贝苗进行深海播种以及扩大养殖海域时，没有采用系统科学的方法对深海环境进行检测，进行风险测试，从而决定是否应该进行深海播育，只是根据相关部门人员的经验推测就进行播育，无疑增加了审计风险；在进行日常经营业务时，没有严格执行内控制度，职工不能各司其职，经理层不能更好地进行管理，以至于一次次出现如此之大的财务漏洞，需要对扇贝计提减值准备来进行弥补。这些问题的出现，表明獐子岛公司的内部控制实施不到位，治理结构不合理，信息披露不及时准确，一定程度上加大了审计风险。
注册会计师缺乏审计独立性。獐子岛公司于2006年在深交所上市，在对其上市以来的13年间的财务报表的审计报告的分析中不难看出，这13年间，除了2008年、2012年、2016年、2017年及2018年，剩余8年中大华会计师事务所对獐子岛公司进行审计的注册会计师中都存在一名相同的注册会计师。此外，再改注册会计师缺席的三年中，每两个年度间都是间隔了4年。我们不难推断，这是会计师事务所刻意回避轮换制度，虽然这种做法会使注册会计师审计成本下降，但是也会相应增加审计风险。

4 生物资产审计风险的防范及应对

根据以上对我国农业类上市公司生物资产审计风险的现状分析，以及以獐子岛为例对生物资产审计风险的原因分析，本部分将从以下几个方面，结合行业现状，提出生物资产审计风险防范的相关建议。

4.1 完善生物资产监盘程序及方法

在农业类上市公司中，生物资产占据其存货的很大比例，因此它的计量的准确性不仅会对资产负债表中的资产项目产生很大的影响，还会影响利润表中的营业成本，最终还会影响该公司的利润。因此，注册会计师不仅要了解其实际的数量和质量，也要能准确地确定其对应的成本。这些都要求注册会计师能够准确地实施对生物资产的监盘程序，并能够应用正确的方法对其进行实地监盘，而以往传统的实物抽样已经不能满足如今特殊生物资产的监盘需要，因此，必须完善生物资产的监盘程序及方法。
首先，确定完善的监盘程序。在对被审计单位的生物资产进行审计前，应该确定合适的监盘程序。审计人员应该采取一定的方法确定该公司的内部控制制度是否得到有效的实施，如果该公司内控制度实施结果良好，则在确定监盘程序时就可以不把生物资产的实质性测试作为主要程序；反之，如果像獐子岛公司一样，内部控制并没有得到有效的实施，一种生物资产就占了存货的很大比例，就应该以实质性测试作为主要的审计方式，即以生物资产监盘作为主要的审计方式。
其次，要选取恰当的监盘方法。由于生物资产自身的特殊性，对生物资产的监盘就不适合使用传统的实物抽样方法，而应该利用先进的审计技术进行监盘，比如尝试结合红外线技术、卫星技术等等，尽量缩小盘点误差。另外，审计人员可以跟相关专业领域的专家进行探讨，针对所审计的生物性资产的特性，制定与之对应的高效的审计程序。以獐子岛公司为例，在对其虾夷扇贝进行监盘时，就可以使用生物标记法。首先从养殖区域内一部分区域的虾夷扇贝，对其中的一部分扇贝进行打捞并做出标记，隔一段时间后在养殖区域中再打捞相同数量的扇贝，记录其中带有标记的数量，据此推测养殖区域内扇贝的整体数量。
另外，由于生物资产受自然环境变化的影响较大，所以农业类上市公司应该加强对环境的监测，做到实时关注、定期反馈，并且根据本公司生物资产的生长阶段等因素，确定进行生物资产监盘的频率，做到对生物资产最有效的监控，以降低审计风险。

4.2 加强企业内部控制

4.2.1 完善公司治理结构

许多农业类上市公司存在公司治理结构浮于形式、不能有效发挥其作用的问题。以獐子岛为例，公司内一股独大，各项事宜基本都是大股东说了算，治理结构和内控制度形同虚设，高管参与职责范围之外的事件等行为随处可见，公司的治理监管架构形同虚设，从而加大了审计风险。因此，要想在一定程度上降低审计风险，农业类上市公司就应该完善公司的治理结构，使公司的股东会、董事会、监事会及经理层能够各司其职，发挥其各自的作用。而且，公司的监督机构应该制定完善的制度，并监督各部门严格执行，减少各个层级之间的裙带关系的存在，避免由于关系亲密等问题影响执行的力度和效率。

4.2.2 保证内控制度的有效实施

獐子岛公司连续出现扇贝减值事件，与该公司内部控制的失效有着很大的关系。通过研究发现，獐子岛内控制度严重失效，公司职工不能各司其职，管理层不能有效的管理，决策层往往做出错误的决定，极大程度大加大了审计风险。因此，农业类上市公司应该更加重视公司的内部控制，关注公司的内控体系是否完善、内控工作是否有效实施。比如，可以请专业的审计师事务所针对本公司的情况，制定适合公司发展并能取得最大成效的内控制度；对公司员工及管理人员进行定期培训，使其对公司的制度有全面的了解，设置专门的监督机构，对员工及管理人员的工作进行监督，并逐渐形成企业文化；在公司的日常经营决策活动中，严格按照正规的流程，层层审批，重大事项报经董事会研究决定等。
注册会计师在进行审计时，应该着重注意被审计单位的内控制度是否完善、实施是否有效，可以进行内控测试，发现被审计单位内部控制的各个环节存在的缺陷，并对这些缺陷可能造成的审计风险进行评估，对可能存在较大审计风险的环节进行重点审计，有效地降低审计风险。以獐子岛公司为例，注册会计师在对这类公司进行审计时，应该着重注意该公司对其生物资产监控，并进行风险测试，根据评估和测试的结果确定审计的重点，展开进一步的审计工作。另外，会计师事务所应该加强对被审计单位内部控制体系的监督，完善该公司内控制度的建立，并确保其内控制度的有效实施。

4.3 提高注册会计师审计的独立性

注册会计师应该具有审计的独立性。首先，审计人员应该提高自身的职业素养，不仅仅包括审计的专业能力，还应该对被审计单位相关审计项目有一定的了解，如果涉及到专业领域的知识，则应该向与审计双方无关的第三方专业人士请教，以具备一定的专业知识，在审计过程中保持自己的判断，而不是完全相信被审计单位的相关专业人员的解释。如果审计人员自身对审计的特殊的生物资产没有一定的了解，只是听取被审计单位人员的片面之词，很大程度上会受制于人，在出具审计报告时只是依据被审计单位的意见，而且很可能会受到被审计单位管理层的控制，得出他们想要的审计结论。因此，审计人员在提高审计专业能力的同时，还应该具备一定的与被审计的生物资产有关的知识，以适应现代经济对生物资产审计工作的特殊的要求，提高审计质量。其次，审计人员在进行审计时，不能仅仅依靠专业能力，还应该提高自身的道德修养，从精神层面保持审计的独立性，降低审计风险。此外，会计师事务所在对某个公司进行审计时，应该严格遵守轮换制度，至少五年更换一次注册会计师。有研究表明，与被审计单位长期合作的注册会计师更容易出具无保留意见。因为一个注册会计师与被审计单位的长期合作，可能会使两者产生除工作关系之外的其他可能对审计结论造成影响的关系，从而做出错误的审计结论。此外，如果一个注册会计师长时间对某单位进行审计，就会更依赖之前年度做出的审计结论及证据，忽略该公司新出现的可能会造成审计风险的问题，在审计时以主观意愿左右对某些问题的判断，从而增加审计风险。因此，会计师事务所应该严格遵守轮换制度，在客观上保持审计人员的独立性，避免由于审计人员和被审计单位的多次接触而失去审计的公平，以降低审计风险。

5 研究结论与不足之处

5.1 研究结论

本文通过对獐子岛的扇贝大规模死亡事件的研究，结合当前农业类上市公司生物资产审计风险的现状，分析了造成生物资产审计风险的原因，并针对不同的因素提出了相应的建议，并对全文进行总结，得出以下结论：
1.生物资产审计风险的发生，主要是由于其生长周期长、受环境影响大等特征造成的，而这会造成公司经济利益的不确定性，在农业类上市公司中，生物资产所占的比例较大，生物资产的特殊性也给 其存货盘点及审计带来一定的风险及难度，因此，必须选择适当的盘点程序及方法，加大对存货资产的监盘力度，从而减少审计风险。 
2.注册会计师在对生物资产进行审计时，应该对被审计的生物资产有一定程度的了解，向专业人员请教被审计生物资产的生长周期、成长阶段、养殖方式等特点，以便在审计时能够得到更真实准确的结论，从而减少审计风险。
3.很多农业类上市公司的公司治理结构只是浮于形式，缺乏完善的治理结构和内控制度，监督不到位，内部控制制度不能有效的实行，从而在一定程度上加大了审计风险。因此，农业类上市公司必须加强公司内部治理结构的建立，完善内控机制，能够有效地对公司的生物资产进行监督控制，减少审计风险。

5.2 不足之处

由于本文只是根据相关材料及数据进行系统的研究，并没有利用统计等手段对其进行量化研究，因此对生物资产审计风险的研究及相关建议的提出具有一定的局限性，只是进行了定性分析，与实际情况可能存在一些偏差。因此，还需要不断完善。

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