探析中小企业非货币性资产交换的会计处理

摘要

非货币性资产交换业务在日常业务里并不频繁存在，但所关联的业务范围并不小，在这2019年国家公布了经由这些年修改的积累而成的综合的企业会计准则。而非货币性资产交换也有了不同，对比分析得出新准则的不同，由此需要探析中小企业非货币性资产交换的会计处理。本文先简单通俗地说明了非货币性资产的概念与界定，以及在新的准则下交换业务的不同的会计处理方式。再将新准则与旧准则、国际准则对比得出差异：在适用范围细化、资产确认条件严谨、细化的价值计量基础、会计内容和披露的增加；与国际准则相比，适用范围仍然较小但明确了计价基础和损益问题。然后综合以上信息得出新准则在四方面存在的问题：适用范围、补价标准、多项的非货币性资产组交换的内容和商业实质判定。最后也提出了相对的建议，例如扩大适用范围、明确边界和增加细节指导。以过去为镜，可以知进步；以前沿为镜，可以知不足。现今存在的问题是必然的，要解决它们还是要经过不断探索，不断地探析会计准则和实际业务处理。

关键词：非货币性资产交换;中小企业;会计处理

一、绪论

（一）研究背景与研究意义

　1. X非货币性资产交换会计准则历程

现代会计最先在西方发展，从X一跃跻身在强国之首后，X的企业会计准则便走在前头，1973年由X两大会计组织分别发布的29号《非货币性资产交易》文件和30号《非货币性资产强行转化为货币性资产的会计处理》文件，由此非货币性资产交换的前身“非货币性资产交易”正式确定，为主要以非货币性资产进行业务交易或者没有优惠性的转让，但也可以有少量货币性资产一起交易。

经济愈发达，企业会计业务就愈发繁多，企业会计准则也会阻碍发展，X在2004年出台了财务会计准则公告《非货币性资产交换》，在这报告中“非货币性资产交易”正式改成“非货币性资产交换”，并清晰且详细的规定了商业情形，让这份报告成为业界准则。

　2.中国的非货币性资产交换准则

古代的非货币性资产交换会计最初起源于中国，但现代企业会计比西方晚，且大多数准则都是引进和学习国外的。中国于1999年6月28日公布首号《非货币性资产交易》文件，让“非货币性资产交易”在中国真正以规章确立下来，并于2001年1月1日实行。

在国际会计准则（例如FAS153）都进行更改的影响下，中国在2006年2月15日公布了更改后的《非货币性资产交换》的会计规章。新的交换准则参照国际准则进行内容变更，除账面计量模式外，增加了公允计量模式，也加入了“商业实质”这一概念，确定了两者在准则中的地位与作用，尽管存在些许问题。

　3.研究意义

2019年新的交换准则是中国总结了近几年修改的准则并结合当下市场而定下来的。本文是对非货币性资产交换准则进行了浅层的分析，先是以通俗的语言说明了该准则的概念和业务处理，细微地展示准则的变化，接下来以对比方式突出了准则的进步与不足，从差距中找出新交换准则里不完善的问题。我认为以过去为镜，可以知进步；以前沿为镜，可以知不足。有了不足才能有进步的空间，有了进步才会有进步的动力。小微型企业近来发展迅速，但其准则并没有多大改动，事实上对于非货币性资产的交易，小企业会计准则并没有过多提及，但这种业务在小微型企业中正在不断地增加，可能会让企业有更多不为人知的操作空间的。

（二）文献综述

2019年5月9日，国家公布了统一修改的会计准则——非货币性资产交换。刘斌（2019）从该新交换准则修改的内容入手，他觉得新交换准则对适用范围、换入、换出资产的确认条件、公允价值计量基础和会计处理规定四方面进行增添。并提出问题：较窄的适用范围、过于导向的商业实质的判断标准、对于涉及金融资产的资产组交换方面存在不全面的规定和存在争议的补价界定标准。初国清（2019）就国家下发的企业会计准则征求意见稿与实际分析。认为在具有商业实质的前提下，变化的对价的形式并不会对会计处理模式产生影响，而企业以哪个价值入账只是个计量属性的选择问题，他建议修改计量原则：以换入资产的入账价值为优先选择。宋波、倪侃侃（2019）认为2019年的新准则修改了定义，摘除了存货，删去影响判定的因素，但在实际实行时还是会存在逻辑矛盾、理解不同的情况。宋永和、宋世礼（2018）认为进销项的差额不应计入当期损益，该计入应收或应付款向国际会计准则靠拢。叶淑珺（2017）商业实质的判定标准不清晰，有些笼统，现实在所存在的影响因素太多，这样会给企业不少能操作利润的空间。侯佳佳（2018）以实例详细说明了价内税和价外税的计算问题。徐丽丽（2015）以增值税为例，认为无论涉及纳税义务的原则是费用化还是资本化都要详细了解。朱锋泽（2015）以2006年的会计准则为基础，在定义和适用范围、商业实质判断、计价原则和交换损益上与国际准则对比，他认为在整体上，我们要与国际准则趋同；在细节上，要与我国市场相结合，考虑我国的整体情况，注重实用性。

二、非货币性资产交换相关理论概述

（一）概念和界定

　1.非货币性资产交换概念

非货币性资产交换的定义始终未变，与国际准则不同。非货币性资产顾名思义是指不是货币性资产的资产，而非货币性资产交换指企业用该资产进行相互的交换，和以这种形式进行的互惠性的资产转让（以非货币性资产换得非货币性资产），不包括单方面的资产赠送，但此交易也可以允许少量货币性资产的存在。对于此定义的交易主体由“交易双方”改为“企业”，这是范围的扩大。

货币性资产是指可以以确定金额收取的企业拥有的资产，或者说是货币资金。与此相对，非货币性的资产拥有着不确定性和交易性，它不能确定未来所持价值，即未来现金流量，所以非货币性资产交换不是日常存在的特殊的交易。

　2.非货币性资产交换的界定

非货币性的交换业务允许存在一定量的货币性资产，这部分资产称之为补价，而补价比重是指货币性的资产占该业务全部非货币性资产的比例，但补价所占资金比例的金额也是较小的，不能超过全部资产的25%。

　3.非货币性资产交换的确认

新的交换准则修改了确认条件，严谨地规定了若不满足两种时点一致的，即换入资产确认时点与换出资产终止时点，不能确定为非货币性资产交换：

当换入资产符合资产确认条件，但换出资产尚未能符合终止确认条件的，确认换入资产的同时把已交付的换出资产确认为负债。

若换入资产不符合终止确认条件，换出资产却符合资产确认条件时，对换出资产进行确认并把已取得的换入资产确认为资产。

（二）新会计准则的会计处理

非货币性资产交换的业务处理有两步：一为计算入账价格，二为确定分录。计算入账价格有两种计量模式，分别为以公允（或者是公正）的价格作为计量基础和以账面价格为基础计算。公允价格是交易双方都认可的价格，而账面价格则是资产原值减去应备抵科目后所剩余的净额。

　　1.以公允价值为计量基础

（1）确认条件

一般来说尽量以公允价值为基础计量，但也必须先满足两个前提：一为该项交换是有商业实质的，二是收到或支付的非货币性资产能够确实地计量。

商业实质是指该项非货币性资产的交换能够给企业带来盈利空间，即换入的资产与换出的资产能产生的现金流量是不同的，有盈利价值，而不是单方面的资产转移和虚构利益。形成商业实质只需要其中一个条件就可以了：一个为现金流量在时间、风险与金额三方面中有显著不同，比如换入的资产与换出的资产在未来现金流量上的时间、风险相同，但金额不同；一个为预计未来现金流量现值不同，两者（换入的资产与换出的资产）所产生的差额与两者公允价值相比是重大的，例如两者的公允价值相同、所形成的未来现金流量的时间、风险和金额相同，但对换入的资产的企业来说该资产产生了较重的价值影响，这就与换出资产产生了现值上的差异

非货币性资产本身拥有不确定性，不能明确未来价值，但公允价值的计量就要求换入资产或换出资产的价值能够确定地计量，一般以换出资产的公允价值来计量，除换入资产更可靠外。

（2）一般会计处理

以公允价格计算，计算换入资产入账价格：换入的资产初始计量成本=换出的资产公允价值+抵扣后的增值税额（部分小微型企业的增值税不需要抵扣）+应支付的相关税费+（+支付的补价）或（-收到的补价）。而换出资产价值要在能确定终止时点时计算，换出的资产公允价格和该账面价格之差额计算到当期损益（不考虑补价金额）。若换入资产的公允价值更能确定计量时，则在符合确认终止时点条件时以换入的资产的公允价格（包含减去收取的或加上支付的补价金额）与账面价格的差值算入当期损益。

损益并不是一个固定科目，它视资产对象而定，以固定资产为例：

第一步处理换出资产：

借: 固定资产清理

累计折旧

贷:固定资产(原值)

银行存款(涉及税费)

第二步资产交换：

借: 换入资产科目

资产处置损益(或在贷方)

货币性资产科目(涉及补价，可在贷方)

应交税费-应交增值税(进项税额)

贷:固定资产清理

应交税费-应交增值税(销项税额)

以换出投资性房地产为例：

借:换入资产科目

应交税费-应交增值税(进项税额)

货币性资产科目(涉及补价，或在贷方)

公允价值变动损益（或在贷方）

贷:投资性房地产——成本

应交税费-应交增值税(销项税额)

以无形资产为例：

借:换入资产科目

应交税费-应交增值税(进项税额)

货币性资产(涉及补价，可在贷方)

累计摊销

贷:无形资产

应交税费-应交增值税(销项税额)

资产处置损益(也可在借方)

以长期股权投资为例：

借:换入资产科目

长期股权投资减值准备

货币性资产科目(涉及补价，可在贷方)

贷:长期股权投资

投资收益(也可在借方)

（3）多项的非货币性资产交换处理

一般情况下多项的换入资产的账务处理，要先算得每个资产的初始成本，再做会计分录。每个资产的分摊比值=该项资产的公允价格/（全部的换入资产的公允价值总额-金融资产的价值），单个资产的入账成本=[全部的换入资产的公允价值总额-金融资产的价值+支付的补价（-收到的补价）]*分摊比值+所产生的有关税费。在处理多项换出的资产上，只需以每项换出的资产的公允价格与账面价格之差计入当期盈亏。

当多项换入的资产的公允价格更能准确计算时：在处理多项换出资产时，分摊比值=每个换出的资产的公允价值/换出的资产公允价格总额，而换出的每个资产公允价格=[每个换入的资产公允价格总额+收到补价（-支付补价）]*分摊比值，而分摊的各项金额与该项账面价格之间的差额算入当期损益；但对多项换入的资产而言，各项的初始计量金额只为每项换入的资产的公允价值与支出的所需税费之和值。

　2. 以账面价值为计量基础

以账面价格计算，对换出资产来说，无论是单项或者多项交换业务，终止确认时不需要确认损益。在单项的换入的资产上，换入的资产初始计量金额=换出的资产账面价值+已抵扣增值税额+需支付的相关税费+支付的补价（-收到的补价）；若同时换入多项的资产，分摊比值=各项换入的资产的公允价格/所有换入的资产公允总额，那么换入的各项资产成本=[换出资产账面价值总额+支付的补价（-收到的补价）]*分摊比值+支出的所需税费。但若每项换入的资产公允价值不能够可靠计量，应按每项换入资产账面价值原值相应的比例或其他合适比例来对换出资产账面价值进行分摊。

在以账面价格计算来说，是否涉及的补价只对需要计算换入资产初始金额有影响。若支付补价则要加上其账面价值，或者收到的补价减去收到补价的公允价格，在这两种情况下也都无需确认损益。

三、非货币性资产交换的对比研究

（一）新旧准则对比研究

　1.细化的准则适用范围

在新交换准则公布前，国家每年都会对某些准则进行修改，有些改动会对未修改的非货币性资产交换准则产生矛盾，搅乱日常的会计业务处理，降低效率和留有作弊空间。这些会影响实务中对非货币性资产交换的业务处理的一致性，比如在存货、长期股权投资、金融资产、租赁、合并财务报表等方面都发生了变化。

第一，新交换准则规定了不符合非货币性资产交换会计准则的五种业务核算，完善准则、解决了之前相矛盾的会计准则。比如为了不与收入准则发生冲突，特意将存货从该准则中抽离，为此说明。

第二，强调了对于权益性交换的具体规定。对于处在同一方控制下的股权交换行为（包括持股人与投资者、处在同一方控制者之下的股权置换），对此新交换准则也给了相对准则的指引。

　2.严格的资产确认条件

第一，明确资产交换的确认时点。对于旧准则缺少的严谨，新交换准则更加严格地规定了换入资产的确认条件和换出资产的终止确认条件，特别是对换出资产的终止确认条件中的核心就是资产的报酬与风险都已转移，或者是预期没有经济利益流入；第二，规定了资产交换时点不一致的情形。

　3.细化的价值基础计量

第一，更明确的成本计量。旧准则里一般不牵涉补价的业务中，对于初始资产的计量公式是没有问题的。因为成本计量公式里不存在补价的计量，但若涉及补价，旧准则的这条规定就存在问题，且与第七条所规定的相矛盾，第七条规定了损益的计算需要将涉及的补价一并算入，但第三条规定却没有计算涉及的补价。新准则对此进行了补充，清楚地说明了计量公式。

第二，更细化的计量方法。相比于旧准则模糊不具体的计量模式，新交换准则不仅明确、统一了价值计量模式，无论是单项、多项的，还是公允、账面的都一一明了。

　4.补充了相关的会计规定

第一，全面补充对于多项换出资产的会计处理。新交换准则将每个的资产所产生的税费也计入了成本，另外提出金融资产的交易金额，也直接规定了对于换出的资产公允和账面价格的差值是否当计入期损益的问题。

第二，区分了两种计量模式。以公允价格计算为基础时，旧准则在换出多项资产上并没有做出规定，而新准则在这方面直接将确认终止的计算方式以换出资产和换入资产两种方式分开。

5.增加了附注的信息披露力度

新交换准则在旧准则的基础上新增了对非货币性资产交换的商业实质的判断条件和原因的披露。由是否具有商业实质来选择计量基础，新交换准则规定了商业实质的原则性标准，提高了会计核算的灵活性，为了防止企业为盈利而误用和滥用，新交换准则加大了对此的披露力度，更加大了监督力度，将企业违规操作赚取盈利的空间压缩了。

（二）国内外准则比对差异

在全球化经济的现今，X等经济大国的会计体系一直处在领先地位，中国经济也要加快融入世界经济体系，现今我国的会计体系也进入了第三个阶段：等效性研究阶段，我国的会计准则要与其他国家的准则或是国际准则之间达成一种相互认可的关系，并且在具体的应用上应该具备同等的效力。与国际相比，能知道其中的进步和不足，虽然存在着某些差异，但同样中国也在逐渐完善准则。

　1.准则的定义和适用范围比较

与国际准则相比，中国的适用范围也很小，不仅没有让渡或承担劳务所得的资产、劳务或者是负债，而且其中不包括非互惠转让性质的交换。这是由中国市场决定的，目前中国市场上很少涉及劳务交换和非货币性负债的业务，这个差异未来也会存在。

　2.明确了损益问题

旧准则对选择计量基础的模糊规定，影响了日常处理，但新交换准则规定了两种计量模式所需条件，也包括商业实质的判断条件，对在公允价值和账面价值上是否确认损益的问题给了清晰的说明。

四、非货币性资产交换存在的问题

（一）适用范围较窄

该问题一直存在着，到底还是由中国的各种情况决定的，虽然我国的非货币性负债和劳务交换等业务并不常见，但在经济全球化趋势下，这些业务也会愈来愈多，特别是正在崛起的中小企业，为了未来在涉及这种业务时企业能有更明确、统一的处理方法，适当地逐步扩大范围还是必要的。

（二）补价界定标准存争议

准则对于补价的限制在25%，对于这一界定标准，是存在着争议的，到底该不该用25%区分，而25%适不适用，这些都是难以肯定的问题，而新交换准则里除了继续沿用25%以外，也没有更改旧准则里的“少量”这种不确定标准的词，这是不更改的意思。原本存在的争议与风险继续存在，没有唯一的指南。可能是现今没有有效直接的解决办法才让他一直存在。

（三）内容不全面

新交换准则虽然补充完整了不少内容，但仍存在不完全。在多项资产交换时，对于计算每个资产时需要剔除金融资产这一条例，只有对处理换入的资产进行说明，但在换出多项资产下则没有其规定，这种不完整的说明显然有些不合理。为什么要剔除？为什么换出的资产不用？若换出资产有涉及时又该如何处理。

（四）商业实质判断标准

会计准则是企业处理会计业务的标准和指导，国家在制定会计准则时会在原则导向与规则导向中选择，根据过去，现在与未来去选择所需要的标准。原则导向是指对会计业务进行原则性规定，不做详细的操作指导，这让会计人员拥有职业判断的空间，业务处理更灵活，但也会发生混乱；而规则导向则是对业务操作给出详细的规定，但会使实务操作缺乏灵活性。新交换准则应用了原则导向，在非货币性资产交换是否符合商业实质的判断原则上体现了这点。

商业实质的判断条件有较强的主观性，在表述中有“显著不同”等有主观性的词，这种依靠于会计工作者的职业判断的条件，会导致企业在选择处理方面有很大的空间，容易使企业为了盈利而违反企业准则。

五、对新准则存在问题的建议

（一）适用范围的扩大

一是扩大交换范围。为了符合国际企业会计准则的大流，国家需要扩大非货币性资产交换的适用范围，但也要循序渐进，保证会计准则的完整性。在国际上，关于非货币性资产的范围也比中国大，我们可以先把资产的范围扩大，不局限于新交换准则里的。中国也是存在着不少规章里没有表明的非货币性资产交换业务的，像其中的劳务互换，只因这种业务过于小数，所以准则没有列入范围，所以我们可以将劳务交换发生时认定为具有商业实质，并分别说明两种不同计量模式的业务处理。

二是规范多项的换入或换出的资产的情形。在多项的交易业务中，很可能会牵涉大额交易事项，需要单独规定，为此，可以将全部资产视为非货币性资产组直接使用新交换准则，而满足债务重组准则的则另外使用其他准则。

（二）明确边界

一是对于补价的“不涉及或者只涉及少量的”的界定规定过于不确定，涉及补价的都是货币性资产，但这些货币性资产不一定都计入补价，而对于那些不能计入补价的款项在准则里也没有说明，也应该补充完整。

二是关于补价25%的认定标准，这个存在争议的问题，即使不知道25%是否正确，但也不应在新交换准则里出现相反的词，若认定了以25%为上限，那些“少量”的词也该修改为一个定量的词。为了准则的整体性、合理性和规范性也应去完善准则，即使“少量的货币性资产”的程度对企业资产并没有太大影响，但也会使会计处理出现差异。

（三）细化商业实质的判断标准

规则导向与原则导向一直存在争论，双方都有优缺点且相对互补，要解决原则导向的问题，要往规则导向方向想。新交换准则的商业实质判断条件过于原则化，应加入一些关于具体规定，细化关于定性或定量标准。

商业实质有一条件就是现金流量在时间、风险与金额三方面中有显著不同，而其中显著不同所指范围没有明示，但对于补价的却是规定了最多占总资产的25%，这可以看作上限；至于下限的标准可以设定一个项目，以该项目在企业所占比重来决定，毕竟这比重有着很大的不确定性，例如按照企业报告分部中对经营分部的条件：在某分部中，其资产占全部资产中9%以上，那这个9%可以作为商业实质“显著”的下限。

（四）补充相关规定

对于多项资产交换业务中涉及金融资产的规定，新准则并没有完整地说明，只表明在处理多项换入的资产，并以公允价格为基础的方式计算时才需扣除金融资产的金额。所以我认为在以下两方面补充相关规定：一是同为在公允价格计量模式下对处理换出多项资产时应扣除金融资产，在计算分摊比值时把原有的换出的资产公允总额改为扣除金融资产金额后的换出的资产公允总额。二是对以账面价格为基础计算的换入多项资产交换业务时扣除金融资产，同样将原有的公式上变为：分摊比值=各项换入的资产的公允价格/（所有换入的资产公允总额-金融资产金额），这样保证了准则的完整性。

六、结论

企业会计准则在2019年重新做了修改，新颁布的企业会计准则已经修改了各个准则间相矛盾的地方，也新增了更为规范的条例，使得我国会计业务处理更有条理、更规范，但会计准则也需不停地改善，目前我国的会计准则也存在着一些问题。新的会计准则也会有新的会计处理，不断更新的准则与旧准则、国际准则的不断比较才会让我们看到其中的进步与不足。不同企业类型的会计处理也并不相同，中型企业与小微型企业本来就存在着会计科目与计税方法的差异，在会计科目上，《小企业会计准则》中有详细列明；在税务上，大部分小企业和微型企业使用简易计税方式，没有进项税额的抵扣，同时也没有比一般税种来的复杂，计算简易。但所有处理都是在违背大准则的前提下，小微型企业可以自行选择。

新交换准则正式明确地规范了非货币性资产交换的计量处理方式，将以往两种模式可以看情况选择变为现在的只要按条件确定计量模式的选择，需以公允价值为基础计量的情况已经明确了选择条件，不满足的就用账面价值计量模式。新交换准则也在两种计量模式下分别说明了在资产交换在涉及补价、多项资产和涉税问题，虽然在多项资产的处理上不完整，没有列明账面价值计量的情况，但也表明了我国会计准则已经得到进一步完善。

新准则是建立在旧准则的基础上的，即便是现今的新交换准则也会在未来某天被取代，所以这些存在的缺点是进步的阶梯。

参考文献

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[10]朱锋泽.《国内外非货币性资产交换准则比较分析》[J].Business Review， 2015，5期：11-13

致谢

本文是在老师的精心指导下完成的。论文从选题到完成的整个过程中，得到了X老师的热情帮助和精心指导。老师严谨的治学态度、渊博的专业知识、敏锐的学术眼光、精益求精的精神给我留下了深刻的印象，并对我的学习和工作产生极大地促进作用。在论文完成之际，我要感谢老师对我在四年学习和生活中的关心和教诲，特向老师表示深深的敬意和感谢！

在此，还要感谢老师在四年的学习中给我的帮助和支持。他们所讲授的》、《中级财务会计》、《高级财务会计》、《管理会计》、《成本会计》等课程给我思想的启迪，从他们所讲授的课程中我学到了会计实务的的处理方法，这些方法在我研究的过程中发挥了巨大的作用，使我能够顺利完成课题的研究和论文的写作。衷心感谢XXX给予的帮助！同时我还要感谢XXX无微不至的关怀！感谢老师等所有任课老师的精心授业和教辅人员的辛勤工作！

本文在写作过程中参考了大量的文献资料，主要文献资料已开列出来，本文的有些句子或段落引自这些参考文献。在此向所有的作者表示深深的感谢！

课题在研究过程中开展了一些调查活动，其中部分调查活动是由我的朋友协助完成，在此对我的朋友以及接受了课题调查的所有公司和消费者一并表示感谢！