论成本观念转变与现代成本管理新理念

　　一、传统的成本观念难以适应竞争的市场经济

　　成本应是一个相对的概念，即相对于价格来判断是高还是低；相对于利润来判断效率是好还是差，我们不可能脱离价格和利润来独立评判成本。传统成本管理是以企业是否节约为依据，片面地从降低乃至力求避免某些费用发生人手，呆板地简单强调所谓的“节约”和“节省”。
　　受长期计划经济观念的影响，企业在成本管理中往往只注重生产成本的下降和管理费用的节约，而忽视成本相对性问题的分析与研究，这种成本管理观念远远不能适应市场经济环境的要求，在市场经济环境下，企业不仅要注重生产成本的下降和管理费用的节约，而且应跳出成本看成本，树立大成本观念，将企业的成本管理工作视为一项系统工程，强调整体与全局，对企业的成本管理对象、内容、方法进行全方位的分析与研究。
　　一方面，为使企业产品在市场上具有强大的竞争力，成本管理就不能只局限于产品的生产过程，而是应该将视野向前延伸到产品的市场需求分析、相关技术的发展态势分析，以及产品的设计；按照成本全过程管理的要求，就会涉及到产品的信息来源成本、技术成本、生产成本、库存成本、销售成本，以及对顾客的服务成本等成本范畴。对所有这些成本内容都应以严格、细致的科学手段进行管理，以增强产品在市场的竞争力，使企业在激烈的市场竞争中立于不败之地。如在产品设计阶段推行价值分析，就是一种技术与经济相结合的成本管理手段。
　　另一方面，随着市场经济的发展，非物质产品日趋商品化。与此相适应，成本管理的内涵也应由物质产品成本扩大到非物质产品成本，如人力资源成本、资本成本、服务成本、产权成本、环境成本，等等。
　　再有，在市场经济条件下，企业管理的重心由内部转向外部，由重生产管理转向重经营决策管理，研究分析各种决策成本也就成为企业成本管理的一项重要内容，如相关成本、差量成本、机会成本、边际成本、付现成本、重置成本、可避免成本、可递延成本、未来成本，等等。在企业成本管理中，重视和加强对这些管理决策成本范畴的研究分析，可以避免决策失误给企业带来的巨大损失，为保证企业做出最优决策，获取最佳经济效益提供基础。
　　以效益为核心的市场经济，要求在成本管理的时间和空间方面有极大的拓展，传统的成本观念已难以适应这一成本管理的需要。

　　二、市场经济与树立成本效益观念

　　在市场经济的环境下，经济效益始终是企业管理所追求的首要目标，企业成本管理工作也应该树立成本效益观念，实现由传统的“节约、节省”观念向现代效益观念转变。特别是在我国市场经济体制逐步完善的今天，企业管理应以市场需求为导向，通过向市场提供质量尽可能高的产品和服务，力求使企业获取尽可能多的利润。与企业管理的这一基本要求相适应，企业成本管理也就应与企业的整体经济效益直接联系起来,一种新的认识观——成本效益观念，看待成本及其控制问题。
　　企业的一切成本管理活动应以成本效益观念作为支配思想，从“投入”与“产出”的对比分析来看待“投入”(成本)的必要性、合理性，即努力以尽可能少的成本付出，创造尽可能多的使用价值，为企业获取更多的经济利益。这里，值得注意的是“尽可能少的成本付出”与“减少支出、降低成本”在概念上是不同的。“尽可能少的成本付出”，不是简单地采用于单纯的节省或减少成本支出。它是运用成本效益观念来指导新产品的设计及老产品的改进工作。如在对市场需求进行调查分析的基础上，认识到如在产品的原有功能基础上新增某一功能，会使市场占有率大幅度提高，那么，尽管为实现产品的新增功能会相应地增加一部分成本，只要这部分成本的增加能提高企业的产品在市场的竞争能力，最终为企业带来更大的经济效益，这种成本增加就是符合成本效益观念的。又比如，企业推广合理化建议，虽然要增加一定的成本支出，但能使企业获取更好的收益；引进新设备要增加开支，但因此可节省设备维修费用和提高设备效率，从而提高企业的综合效益；为减少废次品数量而发生的检验费及进产品质量等有关费用，虽然会使企业的近期成本有所增加，但企业的市场竞争能力和生产效益却会因此而逐步提高；为充分论证决策备选方案的可行性及先进合理性而发生的费用开支，可保证决策的正确性，使企业获取最大的效益或避免可发生的损失。这些支出都是不能不花的。这种成本观念可以说“花钱是为了省钱”，都是成本效益观的体现。总之，在现代市场经济环境下的企业日常成本管理中，应对比“产出”看“投入”，研究成本增减与收益增减的关系，以确定最有利于提高的成本预测和决策方案。

　　三、成本动因理论与成本管理

　　库珀和卡普兰于1987年在一篇题为《成本会计怎样系统地歪曲了产品成本》的文章中第一次提出了“成本动因”的理论，认为成本在本质上是一种函数，是各种独立或相互作用着的因素(自变量)合力驱动的结果。那么究竟是什么因素驱动着成本，或者说成本的动因有那些呢?计划经济时代把产量看作是唯一的成本动因，因为它追求的主要目标是产值，而非利润。按照这一成本动因思想，把企业产品的成本划分为二大类，即变动成本和固定成本。固定成本依存于产量的弹性变化而变化，而变动成本则按照一定斜率的线性法(每年按环比法)进行控制。基于这一认识，形成了诸如量本利分析法的产量效益观。这虽然不失为成本管理的有效方法之一，但它的服从主体是产量，然而，企业在以效益为目标的前提下，产量并非驱动成本的唯一因素。
　　按照库珀和卡普兰的“成功动因”理论，成本的动因可归纳为五类：产品数量动因、产品结构动因、产品品质动因、加工过程动因、生产工厂动因。从这一观点出发，我们应在分析有关各种成本动因的基础上，开辟和寻找成本控制的新途径。比如不同的产品结构会影响产量的变化，导致成本结构的失衡；同样，不同产品的品质，会使原副料投入比重变化，使产量与成本之间产生不对称现象。基于这种情况，企业在成本控制中就应该认真分析，采取适合成本特点的管理方法和手段，把绝对成本的控制和相对成本控制有机地结合起来，不能简单地追求绝对成本的下降。
　　通过进一步分析我们还可以发现，除驱动成本的客观因素外，企业成本也为受到人为的主观因素的驱动，即成本函数可表示为：成本=f(客观动因，主观动因)。正因为人具有最大的能动性，人为的主观动因也应是驱动成本的的一个重要因素。比如，成本的管理机制、责任区域的划定、职工的成本管理意识及综合素质等，都是影响企业成本高低的主观因素，因而也可将其视为成本的驱动因素。从成本控制角度看，人为的主观动因具有巨大的潜力。实践表明，按责任区域原则落实责任成本管理具有较好的效果。
　　通过对成本动因的分析，可进一步启发我们在企业成本管理中的一些新的思路、新的观念，比如：成本是一项多动因要素，每一个环节都有各自的成本动因，它的管理方向并非完全一致，而是围绕每一阶段的目标而独立存在；成本管理形式要服从于成本动因理论。

　　四、标准成本和责任成本相结合的成本管理新模

　　标准成本制度产生于20世纪20年代的X。我国关于标准成本制度尚处于在概念介绍的阶段，企业实务中应用的不多。标准成本制度是围绕标准成本相关指标(如技术指标、作业指标、计划值等)而设计的，将成本的前馈控制，反馈控制及核算功能有机结合而形成的一种成本控制系统。其主要内容包括成本标准的制定、成本差异揭示及分析、成本差异的处理三部分。标准成本管理的优点是：根据不同品种的产品制定不同标准的成本，突出了个性化，避免了“～刀切”；成本要求与效益要求相一致，避免了的成本越低越好的简单做法；成本的目标要求比较明确，打破了逐年环比的习惯。因此，这一方式也合乎成本动因理论。标准成本的关键是制定科学合理的成本标准，建立好责任中心、明确责任区域、落实责任人；有比较好的成本差异分析、解决机制。它与传统成本管理方式的最大区别是：以效益为核心目标明确、成本标准实事求是科学合
　　理、能从工作标准化执行程度中寻找到成本差异的原因所在。
　　责任成本是一种典型的成本管理论方式，它强调的是管理区域和可控成本二大要素，它推崇的是“谁区域、谁管理、考核谁”，它最大的特点是比较好地解决了管理责任的分解和落实问题。责任成本管理方式首先将成本指标根据某一层面的可控性原理进行分解下达，然后逐级传递，直至每一个工作岗位，作为企业对部门、对每一个员工经济责任制考核的重要内容。它有机地把企业最高目标通过这一管理形式转化为每一个岗位的责任，而且，责任的内容具有很强的可操作性。
　　标准成本强调的是成本指标的科学、标准、合理，而责任成本强调的是责任区域的明确、责任落实的有效。标准成本的实施需要良好的责任成本管理作为平台，而责任成本的推行必须要以科学合理的指标作保证，因此，二者在管理上具有很大的互补性，把原来二种管理方式的不足，通过结合得到了有效的弥补，使指标的运作体系与责任管理体系有机地结合在一起。笔者认为：标准成本与责任成本相结合的管理模式，是对原来成本观念的一次修正，同时，也是对成本管理新模式的一种积极的尝试，这一管理方式也比较合乎当前企业管理的实际情况。
　　成本管理越来越成为当前企业管理的热点问题，但重要的是成本观念的转变、对成本认识的提高，真正从成本的动因中去寻找最科学、最合理、最恰当的管理方法，推动成本管理能促使企业在市场经济中生存和发展。

　　参考文献

　　1．邵一明、马嫣．《现代企业管理》．立信会计出版社．2002年3月
　　2．田昆儒、昆诚一．《中日会计模式比较研究》．经济科学出版社．2002年3月
　　3．MBA必修核心课程编译组．《生产作业》．中国国际广播出版社．2002年5月