钢铁行业上市公司环境会计信息披露研究——以鞍钢为例

　　一、引言

　　研究环境会计信息披露一方面有利于社会的可持续发展，另一方面还可以对上市公司的可持续发展起到积极的作用。上市公司对环境会计信息进行披露，不但可以帮助利益相关者更加透彻地了解公司的环境绩效和财务状况，帮助企业投资者在进行投资时做出准确的决策，还可以帮助上市公司改善其社会责任感和环保形象，进而使其在大众面前的好感度得到提高，树立更好的企业形象，同时也可以帮助XX管理部门全面真实的掌握经济资源配置，由此可以使我国在制定环境方面的制度、法规时具有越来越强地目的性，对推动上市公司平稳、有序、健康的发展等方面都具有长远影响。

　　二、环境会计信息披露相关概述

　　（一）环境会计信息披露概念

　　环境会计信息在企业信息组成结构之中占据着突出地位。就目前而言，其包括企业所披露信息中所有的环境核算、成本归纳等信息。具体的环境会计信息分为文字说明与相关指标量化信息。文字信息说明偏指企业适应的环境法律法规、政策解读、指导方案及其企业日常环境处理流程的相关说明。相关指标量化信息包括财务指标说明与非财务指标说明，是企业有关环境的财务信息与非财务信息的结合。
　　在环境会计之中最为核心的内容即为环境会计信息的披露。在对环境会计相关理论体系进行建设以及进行环境会计实践过程中都要对其会计信息披露这一环节投入足够的重视，通过对相关信息的披露可以较好地为企业所做决策提供一定的依据，维持与保障企业利益相关者的基本权益。

　　（二）环境会计信息披露内容

　　针对于企业环境信息披露的内容，国外的研究重点是在披露指标的选取与衡量的标准上。相比于我国，还未形成一套全面、具体的理论体系来指导企业进行相关环境会计信息内容方面的规范。因此，在实际的规范性说明中，我们并未能找到相关的内容概述。但本文立足于国内外环境会计信息的相关文献综述，加以规范性的整理、总结，在对环境会计相关信息进行披露过程中需要对以下内容进行介绍，即：环境管理信息和环境绩效信息。
　　（1）环境管理信息
　　环境管理信息的主要组成是企业内部的相关资产、负债及其权益要素的集合。参考企业传统财务指标要素构成分析企业的环境管理信息组成，具体到企业的披露的相关方面。分别是：环境资产，企业为处理污染，降低排放而专门投入的设备、物资及其建立用于处理污染的固定资产等；环境负债，是指企业过去的事项形成的或是企业潜在的交易或事项，导致企业经济利益的流出。环境权益指的是由环境资产除去环境负债之后的留给企业所有人的剩余价值。根据其具体的组成部门，包括XX对企业的税收优惠、环境污染处理的额外收入、财政补贴及其财政转移支付等。环境成本，从企业的两方面来说。一方面指的是企业因构建除污系统发生的成本，另一方面指的是：企业因治理污染、绿化投入、环保宣传等其他的成本构成。环境费用是指企业在碳排放、环境税方面企业应缴纳的各种税费支出。以环境收入减去环境费用，最终可得到环境利润。
　　（2）环境绩效信息
　　结合上交所与2008与2010年所发布的《上市公司环境信息披露指引？以及《环境信息披露修改意见》，我们可总结出环境绩效信息的组成应该有以下几个方面的内容。分别是：单位产品的“三废”排放量、企业处理污染、治理污染的措施目标、应对环境危机的应急措施及其环境风险的审计评估等。除此之外，还应该包括企业的生产理念、“节能减排”目标、相关法规制定与履行情况说明等内容。

　　三、钢铁行业企业环境信息披露现状与问题

　　（一）钢铁行业上市公司环境信息披露现状

　　现阶段国内钢铁行业上市公司在对环境信息进行披露过程中所选择的方式具有一定的差异性，在招股说明书以及企业年报之中对其进行披露是最为常见的方式，但有部分企业以单独报告形式实现了对环境信息的披露。在利用招股说明书对环境信息进行披露的过程中会对具体环保风险以及具体的解决对策进行相应的介绍。
　　以年报形式对环境信息进行披露则通过财务报告和报表附注环节来进行体现，其披露内容主要为文字性描述，描述的详细程度有很大的差异。在独立环境披露报告之中，定性的文字性描述仍占据着绝对性领导地位，仅有少部分属于定量信息。
　　2.环境信息披露的内容
　　钢铁行业上市公司在对环境会计信息进行披露的过程中必须要对环保投资情况、XX补助以及绿化费、排污费等方面进行介绍。依据企业实际状况，对于环境会计信息的披露程度也存在一定的差距。在对年报之中所进行的环境会计信息披露进行综合分析后可进一步实现对其内容的基本分类，并对其所占比重进行简单概述。表3.1即为环境会计信息披露的主要内容。

　　表3-1环境会计信息披露内容

　　资料来源：企业环境信息披露指数（2018综合报告）
　　在对企业环境会计信息披露过程中，仅对企业环保投资进行了定量分析。对于企业生产经营过程中所带来的环境污染企业往往避而不谈，缺乏对其进行足够的定量分析。整体来看，强主观性是企业环境信息披露之中最为显著的问题。
　　钢铁企业在进行信息披露过程中主要披露的内容如下：企业为节能减排目标实现所进行的努力以及最终成果。因此，定性、定量手段的信息披露最终目的均为营造企业积极形象，并不会对其环境污染和破坏的实际状况与具体程度进行涉及和具体的分析。

　　（二）钢铁行业上市公司环境信息披露存在的问题

　　⒈环境信息披露的实用性较低
　　自然资源、资本等项目是环境会计的重要内容，但在对其进行分析的过程中难以简单依靠货币形式实现定量分析，且现阶段并无出现完善的非货币化的定量分析方式。这也是钢铁行业上市公司在环境会计信息披露过程中高度定性化的一个主要原因。在对环境会计披露具体信息进行选择的过程中，企业会优先对无法造成企业经营波动的信息进行披露，这部分信息并未对企业环境信息进行深入的分析，缺乏对环境投资成本效益及其他因素的探讨，未能实现对环境投资的有效分析，这使得很多非专业投资者不能对该上市公司的资本支出是否用于环境投资进行判断，上市公司所披露的环境会计信息难以发挥自身的实际效用，实用性较低，相关性和可靠性也大大降低。
　　目前，我国钢铁行业上市公司披露的环境会计信息主要用于对污染的治理和国家宏观环境的管理，投资者及其余利益相关者对于环境会计信息的需求并未得到重视与保障。在上市公司年度报告之中所进行的环境会计信息披露整体来看十分笼统，过于重视定性分析，缺乏定量方法指导之下的针对性描述。且其中并未对环境会计相关信息进行具体的说明，利益相关者在具体决策过程中难以对这一部分信息进行有效的利用，企业环境会计披露的具体信息实用性呈现着较低水平。
　　2.环境信息披露的内容不全面
　　国内钢铁行业上市公司在对环境会计信息进行披露的过程中将内容集中在了少数几项之中，与国家《关于环境信息公开的报告》之中的具体规定有着较大的差距，环境会计信息在披露过程中内容的完善性无法得到保障。在钢铁企业会计作业之中并未涉及专门会计账户来对与环境有关的资产、负债、成本等问题进行展示，仅在部分会计科目之中对环境会计信息进行了涉猎，无法对环境会计信息的内容进行全面反映。
　　环境会计披露的信息主要以货币性形式的信息为主，但是许多钢铁企业却仅仅对部分与环境问题相关的会计信息进行披露，这些信息的内容也都是比较容易获取，例如环境成本和环境负债等，而并没有对其他的有关环境会计的活动进行披露，也没有对所有涉及环境问题的项目进行详细的说明。
　　3.环境信息披露的形式不规范
　　在对环境会计信息进行披露过程中，不同公司之间的差异十分突出，在具体数量、内容、方式等方面均存在大量差异。因此，即使投资者、债权人对企业所披露环境会计信息有一定的了解，也难以依据其具体内容来对公司环保之间的差距进行合理比较。此外，环境会计信息主要体现于董事会报告以及财务报表附注之中，缺乏足够的对外披露，且披露过程并未形成统一范式，难以进行不同企业之间的比较。
　　根据分析可知，大规模、强盈利水平的钢铁企业在环境会计披露过程中对所涉及的内容较为全面，由此可知这一类型企业对于环保的认识更为透彻。现阶段国内钢铁行业对于环境会计信息披露的自愿化程度正在不断发展，并取得了一定的成效，但总体来看仍处于较低水平。各企业对信息的披露形式各不相同，也未制定统一的报告制度，以便能在审计时及时发现问题并有效解决问题，另外审计人员在制定审计计划时，也应询问企业管理层的意见，提高审计工作的针对性。
　　4.环境信息披露缺乏一致性
　　环境会计所发挥的重要作用已经得到了国内企业的广泛认识，企业对于环境信息的披露有了更强的动机，但现阶段国内缺乏完善会计准则来对实现对其信息披露的有效指导，无法对会计务实的具体需求进行有效的满足。此外，环境会计准则的操作性十分突出，在缺乏相关准则以及披露制度的前提下，难以实现对环境会计信息披露的合理比较。
　　我国针对环保相关问题已经颁布了部分法律，但整体来看较为零散，并不具备完善的法律体系，且环保问题之中的会计规定属于现阶段法律的空缺领域。可持续发展的整体目标往往与企业现阶段的实际利益之间存在一定的落差，企业难以为了可持续而放弃自身现阶段的经济利益。在缺乏完善法律法规的强制性要求背景之下，钢铁企业的环境会计信息披露基本出发点均为企业自身的实际效益。因此，其披露的具体信息缺乏足够的完善性，不同企业信息之间的一致性无法得到保障，部分企业为降低负面影响，会对环境会计的具体内容进行隐瞒。

　　四、鞍钢集团环境会计信息披露的现状

　　（一）鞍钢集团概况

　　鞍钢集团经营范围包括：钢、铁、钒、钛、不锈钢、特钢生产及制造，多种有色金属生产，矿山辅助产业，清洁能源发电，煤炭及制品销售，化工产品及气体（不含危险化学品）、耐火材料生产、销售，工矿工程、冶金工程施工，工程技术服务，装备制造，物联网信息服务，节能、环保技术服务，新材料研发，再生资源开发，机械加工，技术开发、转让与服务，交通运输服务，房地产开发，城市能源供应，软件和信息技术服务，智能制造与服务，国内外贸易，财务管理，招投标服务，医疗康养服务，职业技能培训，经济信息咨询服务，企业管理，酒店餐饮服务，对xxxx所授权的具体范围之内的国有资产及具体投资进行合理经营管理，以下限分支机构经营：报刊发行，出版物印刷，包装装潢和其他印刷品印刷等。

　　（二）鞍钢集团环境会计信息披露方式

　　鞍钢集团属于国家重点监管的企业，其内部体系较完善。在对环境会计信息进行披露过程中以补充说明方式为主。同时，发布独立的环境责任报告来向社会大众进行环境会计信息的披露。补充说明公告及其独立的环境报告，其具体的方式包括：企业的财务报告、附注说明、环境责任报告、可持续发展公告等。因此，在研究鞍钢集团时，将所有有关于企业环境会计信息披露的方式全部纳入考察的范围之内。其具体环境信息披露方式详见表4.1。

　　表4.1鞍钢集团2013-2018年环境会计信息披露方式汇总表

　　基于表4.1：鞍钢集团在2013-2018年的企业环境会计信息披露中采用了补充说明报告及其独立的环境责任报告相结合的方式。相关的内容不仅在企业的财务报表中通过财务及其非财务指标进行详细的说明，而且还发布独立的环境责任报告进行相关安全、健康方面的信息披露。
　　基于表4.2：从XX的相关法律法规出台，自2009年后环境保护法规及其上市公司环境信息披露制度逐步规范，出台相关法律的频率与速度都在提升，进一步说明XX制度的建设随着经济的快速发展而不断完善，对于鞍钢集团环境会计信息披露的逐步规范发展起着重要的推动作用。

　　表4.2国家环保政策规范上市公司的法律法规

　　鞍钢集团的环境会计信息披露采用组合式的披露方法。从财务报告、附注说明、环境责任报告、可持续发展公告，直到招股说明书修改内容等，其披露的内容从整体看也都比较全面。具体来说：鞍钢集团披露内容多数强调的是环境方面的管理，强调通过组织机构的强化来实现既定的环保目标。无论是在对国家政策方面的执行力度，还是本企业的环境绩效考评，都在企业的财务报告、附注说明、环境责任报告、可持续发展公告、健康安全环境报告、招股说明书修改内容等有着较为明显的表述。然而，对于其他的环境信息，鞍钢集团披露的很少，甚至避而不谈。这些环境信息具体不仅包括：环境成本的构成、环境负债的发生以及应对环境危机时的准备金等，也包括环保宣传费用、社会公益支出以及相关的环境税金等问题。这在一定程度上也说明鞍钢集团在环境会计信息披露方面存在着避重就轻的行为。

　　（三）鞍钢集团环境会计信息质量存在问题

　　1.环境会计信息披露在内容上相关性不够
　　从整体披露情况来看，鞍钢集团也未能逃出重污染行业环境信息披露的怪圈，即披露严重选择性披露，无论在披露内容的范围上还是披露的充分性，只在政策性、原则性等内容上用较大篇幅予以泛泛的陈述，并无涉及实质性环境污染和破坏的解释。均集中阐述环保工作准则、环保理念、环保投入、环保治理、清洁生产与循环经济的介绍等，至于企业由于生产活动导致的严重环境问题，则只字不提，还有公共投资者关心的环境收入与环境支出的对比数据和环境资产与环境成本等效益比较等数据也相对缺乏。
　　鞍钢集团的环境管理信息分别从环境成本、环境资产以及环境费用来阐述。又根据其具体的分类方法分别对各自的数据进行了收集与整理。“预计负债”虽然不能准确客观的反映“预计环境负债”的具体情况，但是，根据其具体的数字增长变化，可得出“环境负债”也在历年提升；对于“环境治理”，很清楚的可以得出：在发生较大的环境事故的时候，相关的环境治理费用就占较大的比重，“环境税负”是企业历年必须披露的数据信息。对比近十年的数据变化，环境税在不断地增加，一方面反映国家的环境税制改革增加的企业的环境税负，另一反面也揭露了鞍钢集团因业务的增加面对环境应尽的义务在增加。侧面也说明了钢铁行业以牺牲环境、资源为代价。
　　2.环境会计信息披露指标不一致
　　会计信息必须要具备可比性这一质量特征，必须满足可比性原则才符合信息披露的质量原则。根据《企业会计准则-基本准则》第15条规定，企业必须要提供可进行横向、纵向比较的会计信息。环境信息属于会计信息的重要组成部分，也应当对这一特定进行满足。为对企业经营业绩、现金流和环境财务的变化等情况进行评估，整个企业以及不同时点，同类交易或事项必须采用相同一致的方法和指标进行计量和报告，以确保信息口径的一致，便于比较。
　　环境信息的披露有一定的特殊性，鞍钢集团在环保理念和准则、环境保护管理机制、清洁生产和循环经济等方面均以非财务信息的定性描述进行披露，无法直观进行横向和纵向比较。而持续投入环保落实、生态保护与植被恢复信息，有部分采纳了财务信息的披露模式，如环保投入8100万元，植被恢复214公顷等，这些财务信息尽管有了量化指标，但是未做进一步详细描述，不能从中读取有用信息，也不能做详细比较，所以，认为这部分信息仍然缺乏可比性，指标口径不能保持一致性。
　　3.环境会计真实性信息披露不足
　　在《企业会计准则-基本准则》12条中指出，企业必须要依据具体交易、事项来对会计进行基本的确认、计量与报告，对其中的具体会计要素以及具体信息进行准确的体现，实现会计信息真实、全面的展示。这一准则可对会计信息的质量进行基本的保障。如果这一要求无法对投资者、债权人以及相关部分、民众的需求进行满足，而可能导致其作出错误的决策，后果可想而知。
　　依据这一原则，环境会计信息当从实际发生的环境事件出发，披露真实有效信息，而不应该根据企业自身的利益选择性披露环境信息，故意遗漏重大事件和披露虚假信息而误导利益相关者。正如前面所述，鞍钢集团出于自身利益的考虑，在2012年2月，鞍钢旗下重型机械有限责任公司铸钢厂发生了重大事故，其铸造车间出现了大面积喷爆，最终导致了13人死亡，17人受伤。重大事件，鞍钢首先考虑如何隐瞒事故，封锁消息，进而导致股票受到停牌的严厉处罚，不得已才对事件进行了披露。这其实也是我国企业的一个缩影，多数企业都有这种处理的惯例。这也使得鞍钢集团的环境信息披露不可靠，不真实，缺乏真实性。
　　4.不同披露方式在内容表达上存在重叠
　　鞍钢集团环境会计信息界定较为模糊的主要原因是在披露方式中存在重叠、反复披露的客观事实。如：企业财务年报、附注、可持续发展报告、健康安全报告等，从所有的报告中索取的相关信息中，重复论述的比例很高。针对于企业的某一节能任务的完成，可能通过四五份报告反复进行论述、说明。这种重复披露、分散零星披露的内容给数据收集及整理带来了极大的不便。同时，多份报告、历年报告论述同一项环保项目，缺乏可对比性，也没有什么实质性的环保推进。它的作用仅仅是为了夸大企业为环保事业而做出的巨大贡献。

　　五、加强鞍钢集团环境会计信息质量的策略

　　（一）构建环境会计信息披露法规体系

　　我国颁布的与信息披露有关的法律法规已经逐步完善，其中包含环境信息披露的部分多数由环保部门、证券监管部门颁布，正是因为法规数量不少，未能形成系统、全面的法规体系，也没有具体操作准则，因此执行起来有很大难度，基于此，XX监管机构有必要组织专门的机构小组，将现有的涉及环境信息披露的法律法规进行整理分类，专门整合针对环境信息披露的部分的法律法规体系。
　　借鉴国外经验，我国上市公司监管机构将上市公司已有的环境信息披露的体系进行整合，纳入强制性披露体系，尤其强调重污染企业必须强制性披露。因此，各监管部门通力协作，（1）对环境信息披露的具体范围进行规范，必须要对企业生产过程中所造成的污染、突发事故对环境造成影响的企业、通过治理改善环境的企业等等，均应进行有效信息披露；（2）必须要对环境信息披露的具体内容进行明确。企业必须要对环境资产、负债、收入以及成本等具体信息实现有效披露。此外还必须要对企业环境活动之下财务状况所发生的具体变化进行展示，这些内容含有两方面信息，即既要有已经过去的历史信息，也要有未来预测的信息，尽可能采用定量化的财务信息，必要时应当进行一定的定性化分析进行补充；（3）注意环境信息披露的及时性，借鉴对外披露的财务报告模式，强制要求披露的时限，一旦出现鞍钢集团延后九天才披露的行为，应该予以严厉惩罚，以免引起社会公众的猜疑导致群体事件发生；（4）必须对责任内容进行明确。只有在对环境信息披露相关的个人、部门、企业等多当面在环境信息披露过程中的实际责任进行明确之后，才能更好的对环境信息披露相关作业进行完善，实现其体系的建立。

　　（二）提升利益相关者环境信息意识

　　我国资本市场投资者众多，绝大多数投资者只关注短期利益，并不关注长远收益，更不用说环境信息，即使因媒体的报道了解了一些环境问题，比如雾霾、江河水污染、重大环境事件等，也只是对事件本身的关注更多，至于深层次的问题，如对社会的危害，对经济的破坏，企业自身长远发展的影响等均关注不够，甚至不予关注，因为一般投资者对环境信息的具体内容并不了解，也不清楚环境信息披露的必要性，这也是当前我国企业环境信息披露质量不高的一个因素。加强利益相关者环境信息披露知识的宣传普及工作，注意以下几个方面。
　　（1）强化宣传环境信息披露的宣传力度，通过编发环境信息知识宣传手册，可以免费发放给投资者。（2）借鉴日本的做法，开发环境信息专门网页，XX监管机构和企业官网均可专设，供投资者查阅，网页信息量大，内容应该全面，规范，信息及时，这种模式亟待普及。通过这些模式，逐渐引导投资者积累环境信息披露知识，积极参与环境保护，也能为他们的投资决策提供有益的帮助。

　　（三）监管部门切实履行监管职责

　　XX要对自身的监督职能进行充分的发挥与保障，鞍钢集团在出现重大环境事故时，XX监管部门的反映说明XX对企业的袒护和包庇意图，企业在环境信息披露问题上更是毫无顾忌，满不在乎，更过分的是XX与鞍钢集团互相勾结，共同隐瞒，这样的外部环境不利于环境信息披露体系的建立、规范和完善。因此，监管部门要对自身在环境信息披露方面的监管职责进行明确和使用，不断对企业进行有效监管，避免重污染企业对的进一步发展，推动企业对自身环保职责进行履行，不断实现对环境信息的合理披露。
　　国外针对环境信息披露的监督已建立了较为完善的体系，在对监督模式进行发展的过程中可对其进行一定的参考。扩大审计机构的职能，赋予他们监督企业环境信息披露的职责，主要对环境信息披露进行专业性指导和监督，对企业发生的环境活动进行专项环境审计，以保证企业履行环境责任，还要配合环境保护部门的工作，把好对企业违规行为的惩处关。
　　在对上市公司进行监管的过程中，证监委具有极高的权威性。能否对上市公司环境信息披露进行有效监督直接关系到证券市场的健康发展和环境信息真实、全面和及时披露，是证券市场有效运行的保障。有研究还表明我国证监委对企业的监管存在不力，查出企业环境信息披露存在问题后处罚力度也不大，企业普遍存在侥幸心理，例如，对鞍钢集团的调查和处罚均存在不到位的嫌疑。
　　公众监督机制也对企业环境信息披露起到独到的监督作用，它与XX监管作用不同，公众监督，如媒体报道传播速度快，很快引起社会反响，会对违规企业造成极大的心里压力，在现代的信息社会，社会公众媒体监督有着巨大的影响力，是XX监督无法比拟的。

　　（四）重视跨学科人才运用

　　钢铁行业在发展过程中对诸多领域均进行了一定涉猎，因此在对鞍钢环境会计信息进行分析的过程中，需要对多领域进行涉及，而这一过程需要大量的跨学科人次。在对环境数据指标进行基本分析的过程中，具有较强综合能力的环境会计人才呈现出了更高的效率。在对钢铁生产、环境资源、数据统计等多领域进行分析的过程中，都应当对环境会计信息披露体系进行利用，实现综合分析。在这一原则指导之下所进行是数据收集、处理、加工、披露，具有较强的准确性与客观性。只有不断推进跨学科人才参与到环境会计信息的披露之中，才能确保相关理论对于时间的具体指导作用的发挥，实现人才在竞争之中的有效作用，不断确保鞍钢集团企业环境会计信息披露的具体质量得到充分的保障。

　　结论

　　经济越发展，环境越重要。经济发展导致的环境问题也引起了会计学者的关注，于是掀起了环境会计研究的高潮，研究发现，环境会计与传统会计相比，对环境会计要素的计量是一件困难的事，至今难以确定，而环境会计信息披露又是企业利益相关者所关注的，尤其出现重大事故时，被社会媒体渲染，更是引起社会公众的追踪关注，在这样的背景下，环境会计及信息披露的研究也进一步被推成热门话题，本文的鞍钢集团案例分析和规范研究分析显示，我国环境信息披露质量严重低下，远不能满足信息使用者的决策需要，所以，提高环境会计信息披露质量成为当前会计信息监管部门的工作重点。

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