引言
近年来我国的社会经济发展非常迅速，各个行业都面临着巨大的发展机遇和挑战，而且这种机遇和挑战同时体现在国内和国际方面。因为全球化浪潮下，企业必须面对国内外的竞争环境，这就给我国的企业带来了很大的压力和发展难度。企业的管理者们再也不能像过去那样拍脑袋决策，尤其是涉及企业的财务方面，必须做好各方面的变动成本才能够引领企业在激烈的市场竞争中立于不败之地。由于我国改革开放的时间并不长，大多数企业在内部的变动成本方面做得并不是很到位，很多企业领导者全面变动成本的意识也很单薄，甚至没有把全面变动成本作为公司决策的一个重要参考依据。因此，可以说变动成本法的实行是非常有必要的，也是激烈的市场环境下，我国企业必须采纳的一个促进企业新的增长的措施，但是目前我国企业中实施变动成本法的并不多。
一、变动成本法相关理论
（一）变动成本法的概念
变动成本法则是在计算产品成本时，只将直接材料、直接人工和变动制造费用包括在内，而将固定制造费用作为期间费用处理的成本计算方法。企业在生产产品的过程中，会出现一些成本上的变动，要充分考虑好变动的成本才更有利于企业进行生产经营。通常情况下，企业应将生产原材料、人力及变动制作费用进行充分的考虑，这部分原材料在生产过程中通常会与原计划产生一定的差异，再加上当今社会经济激烈的竞争环境，企业的经营管理面对更大的难度，企业在进行每一个决策之前都需要财务部门提供具有说明力的数据，此时应用变动成本法就更加具有说服力，能够保证企业的决策更加具有科学基础[1]。
企业在生产和经营过程中首先要对产品的成本做出预算和计划，要以成本的有效分析为生产的基础，在成本的计算过程中融入那部分容易产生变动的成本内容，期间费用是指那部分不会发生变动的生产成本。这使得成本的计算方式变成了程序计算损益是被贡献式损益来体现的，与此同时，在日常的产品销售过程中，这种成本计算方法还会与运输、保险和销售抵押金等内容相结合。
（二）变动成本法在实际应用中的作用
1.产品盈利能力资料的提供
企业在正常的运营过程中，会计部门应负责将产品盈利能力资料详细的信息进行管理，这是产品是否能够获得充足经济效益的基础，也是企业在经营管理中采取经营措施和策略的主要依据。“贡献毛益”是每一种生产产品在销售过程中所获得的经济效益的重要体现。因此，每一种产品的盈利能力都可以通过贡献毛益来体现，同时也说明了该产品为企业带来经济效益的大小的重要体现。但是，在这一整个过程中，产品的变动成本规划的功劳是不容忽视的。
2.为企业经营决策提供重要价值资料
企业在日常的生产经营过程中要对某一产品的成本、销量及所获利润进行观察，通过有效的分析来确定盈亏临界点，这样才能够在实践中不断发现成本的使用与产量之间的主要规律，只有做到了以上几点的有效分析，企业才能够进行未来发展的决策的制定，然而这一切都是要建立在有效分析贡献毛益的基础之上的。同时，短期经营策略也是企业获得更高经济效益的重要标准，因此贡献毛益资料还可以用于企业的短期经营策略的制定参考[2]。
3.促进企业正常的内部运行
企业的日程内部运行，需要各个部门有效的合作，责任会计、弹性预算和标准成本都能够与变动成本进行有效的结合，它们的结合能够使企业内部各个机关相互影响和制约，同时相互协调，促进企业的顺利运转。同固定成本不同，固定的标准成本和弹性预算是控制企业变动成本的重要基础。所以，企业有效运用变动成本计算，能够促进其他成本计算和分析方法的有效实施，促进工作业绩在各个部门当中的有效评价。
二、变动成本法的优势性与局限性
（一）变动成本法的优越性
1.有助于控制成本和划分责任
在变动成本法中，变动性生产成本由生产部门负责核算与控制，固定性的生产成本和管理成本则归属于对应的管理部门，销售部门则负责控制变动性的销售成本，如果成本超标或出现了什么问题，也方便找到应该负责的部门，从而各部门都有明确的责任划分[3]。此外，应该说企业要实现的成本降低是变动生产成本的降低。在完全成本法下，成本降低可以通过增加产量实现，它降低的是单位产品成本，但这并不是生产部门为降低成本而做出改进导致的真实业绩，它只是一种表面上的降低，实际意义并不大。因此，从以上方面来看，企业采用变动成本法更为合适。
2.重视销售防止盲目生产
当采用完全成本法核算时，由于期末存货会吸收一部分固定成本，在当期损益中扣除的固定成本就只包含已销售产品分摊的那一部分，这就导致即使是在企业销售额下降情况下，利润还会“虚增”。而在变动成本法下，固定成本是计入当期损益的，所以利润是随销量同向变动的，与产量无关，减少了在完全成本法下利润的某些虚假成分，从而有利于帮助企业管理部门重视销售环节，促使销售人员更加努力工作，关注市场，以销定产，做到适销对路减少积压，减少不必要的损失。
3.正确进行短期决策
变动成本法重点关注反映产品盈利能力的边际贡献，在将它补偿固定成本后，就可得到利润信息，能够揭示出本量利之间准确的联系。盈亏平衡点和本量利分析都是可以通过变动成本法提供的，有利于决策者预测目标销售量、目标成本、规划目标利润等，做出正确的生产经营决策。短期经营决策的主要目的是解决如何使现有的剩余生产能力得到最合理、最充分的利用，当企业面临多品种产品生产决策时，可以通过对各种产品的本量利分析及比较，从多个方案中选择最优产品生产[4]。
4.特殊订单的产品定价
企业在接受正常订货之外有时还会有特殊订货，特殊订货的价格有时甚至低于单位成本。当客户出价低于正常成本，企业就要考虑是否接受这一特殊订单。通常我们认为售价高于成本时才会获得利润，但当企业生产能力没有被充分利用，没有接受足够的订单时，就要看这笔订单能否为企业带来利润来判断是否接受。比如一笔特殊订单的单价为45元，这种产品在正常订货时价格为85元，总成本为55元，变动成本为35元，则应该接受，因为它虽然低于总成本但仍可以获得10元（45-35）的边际贡献从而增加盈利。
（二）变动成本法的局限性
1.不符合传统成本概念
成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。各权威机构对成本的定义都是一种“总”的概念，可概括为生产某一产品耗费的全部费用。按理说产品成本也应该包括为生产产品而耗费的固定成本。显然，变动成本法中的产品成本与其不符，它将固定成本归入了期间费用。
2.不符合对外报表要求
在变动成本法下，在计算当期利润时，固定性制造费用作为期间费用被全部扣除。而在完全成本法下，固定性制造费用只扣除由已销产品承担的部分，期末存货还要吸收一部分固定性制造费用。这势必导致变动成本法核算下期末存货价值会被低估，当期利润也会减少，在某种程度上就会影响股利和分红，影响到投资者的利益，并且会减少所得税和国家财政收入。正因如此，我国的税务部门、财政部门等机构以及X的一些权威机构如成本会计标准局和X注册会计师协会等都不允许企业以变动成本编制对外报表[5]。
3.不利于长期决策
变动成本法并不适用于长期决策。其原因如下：首先，我们计算成本是以“过去”的资料为基础来为未来的决策作参考。未来是会发生变化的，这样反映过去的成本资料对于未来决策的作用会减弱。其次，单位变动成本和固定成本总额不变是相对而言的，它会被技术进步、经营规模等因素影响，从长远来看，单位变动成本和固定成本都不能一直不变，因为产量在长期内是会变化的。长期决策并不同于短期决策，它要解决的是如生产能力或经营规模变动等问题。而变动成本法所提供的单位变动成本与边际贡献等信息的参考价值是局限在一定的相关范围内的。
4.依赖于成本划分清晰
变动成本法认为成本能准确划分为固定性和变动性，但在现实的生产活动中，大部分的成本都是混合成本，例如企业中检验员的工资就是半固定成本；设备维修费、水电气费及电话费属于半变动成本；工人不在正常工作时间内加班要支付的加班费就是延期变动成本。若企业采用变动成本法核算就需要采用一定方法将成本分解，这就使得成本核算工作更加复杂和难以开展。而混合成本的分解并不具有很强的客观规律性，甚至难以分解和精确计算[6]。
此外固定成本的固定性和变动成本的变动性是以相关范围为前提的，在相关范围内它们的性态才会与产量和时间无关并且保持不变，而并不意味着在任何情况下都是这样。因此在相关范围变化时，我们需要重新对其成本性态进行划分，必然需要做大量的会计工作，这就要求会计工作人员有足够高的素质和水平。因为一旦对变动成本和固定成本的重新划分不准确，就会影响利润和管理层的决策，很有可能会造成一些不必要的损失。
5.与现代企业实际情况不符合
在当前的经济环境下，随着社会生产力的发展和科学技术在生产中的广泛应用，劳动密集型产业将逐步向资本密集型产业转化。生产自动化程度逐渐提高，过去主要依赖直接人工和直接材料的生产情况将发生改变，对技术和设备的依赖程度将提高，制造费用逐渐成为产品成本中的大部分成本。这将导致固定成本会超过变动生产，而若仍以变动成本法核算，显然会低估产品成本，不利于产品定价决策[7]。
完全成本计算应用于企业内部管理的主要缺陷，在于利润的实现与产品销售的实现在一定程度上存在脱节的现象，究其原因，因为期初、期末产成品存货成本结转的影响所致。在新制造环境下“适时生产系统”的采用，可使产成品实现“零存货”，就自然消除了利润的实现与产品销售的实现之间的不相关性。
三、变动成本法在翼城苗木花卉有限公司中存在的问题
翼城苗木花卉有限公司是以花卉苗木科研、生产、经营和园林景观工程设计、施工为主业的国有全资企业，拥有城市园林绿化壹级资质，是“全国十佳花木种植企业”和“农业产业化重点龙头企业”。公司具有深厚的历史积淀。公司秉承“运行高效、协同发展”的经营方针，下设科研、生产、绿化施工等6个全资子公司，同时配套的有工程总承包部、机电、养护、园艺中心等事业部，专业分工细致、技术集成能力强。公司所属苗圃和基地占地近5700亩，温室60000平方米。
（一）没有完全脱离传统成本法的固有思维模式
长期以来，企业对成本控制都是极为重视的，这决定着企业的经济基础，也为企业的未来发展方向进行预测和指导。但是由于企业长期以来运用传统成本法，在思想上形成了固定的模式，在不适合当前发展形势的前提下改用变动成本法，事实上并没有从固有模式中走出来，真正区分出传统成本法和变动成本法的不同，在实际的应用中容易混淆，使得成本管理产生混乱，效率低下。而在应用变动成本法时，又由于其特征存在局限性，大多数企业直接将固有成本忽略掉，完全只关注变化成本，这又会导致数据的不准确，最终影响对整个成本的分析，使得结果不全面，产生偏差。这在很大程度上不利于企业的发展，同时也没有在真正意义上充分发挥作用。
（二）变动成本法企业与战略部署脱节
企业采用变动成本法是从发展战略角度考量的，变动成本法帮助企业把每一个市场战略详细化，是长期目标和短期任务之间连接的桥梁。当前我国企业比较看重短期目标带来的利润，而不关注企业长远的规划，如果变动成本法没有长远战略规划的指导，企业的变动成本法也很难拥有持续性。
（三）企业会计准则限制对外财务报告的要求
翼城苗木花卉有限公司在使用可变成本法，将影响企业在所得税下，在存货价值和计量结果的损失，如果使用可变成本法编制的财务报表，编制的基础上，固定成本作为期间费用计入损益，产品库存成本将降低，从而影响翼城苗木花卉有限公司的利润和税基，进一步变化的企业所得税利润和股息分配的项目[5]。因此，翼城苗木花卉有限公司在使用可变成本法测量存货价值和收益表的变化，与会计报表的现行要求存在较大的区别，在变动成本法下，翼城苗木花卉有限公司应纳税所得额和税后利润的计量，也不符合当期所得税。翼城苗木花卉有限公司应用的成本核算方法，不仅在企业会计系统中存在许多不符合的规范要求，而且很难满足现行会计制度的标准要求。目前翼城苗木花卉有限公司，对外部财务报告的经营利润的要求不适用于计量成本的变动。
（四）变动成本法不能适应长期决策需要
变动成本法不能适应企业长期决策，因为成本划分往往是相对的，在一定的情况下，固定制造成本和可变制造成本是可以转化为彼此之间的长期决策，成本核算方法由于成本的划分不正确，会导致决策失误；翼城苗木花卉有限公司成本会计将直接对产品定价和可变成本导致不合理的企业定价造成损害。同时，翼城苗木花卉有限公司员工的质量和管理意识也将限制使用成本法的变化[6]。例如：假设翼城苗木花卉有限公司的生产能力和产品的亏损，在采用全部成本法时的有关成本、产销量和损益资料如下表(见表1)：
表1企业有关成本、产销量、损益情况表单位：元/件
由此可见，变动成本法具有在客观上鼓励翼城苗木花卉有限公司的少销售甚至不销售，其产品的消极作用，而这正是与企业经营的基本原则—以其产品满足社会需要相矛盾。如果以此为基础来评价企业的经营效果，就会做出颠倒是非的荒谬结论。
表2按变动法计算的企业贡献毛益及利润情况表单位：元/件
由此可见，变动成本法计算出的利润避免了全部成本的缺点，完全适合利润必须通过销售才能实现这一基本原理。
（五）成本的分类影响数据的准确性
翼城苗木花卉有限公司由于可变成本法将固定成本作为收益和损失计入当期成本，但只将可变成本作为企业生产经营过程中的主要成本控制和管理，这与传统的成本核算方法不一致，固定成本从成本独立模式和传统成本概念也不一致。因此，改变成本的方法可能是因为只重视成本的变化，导致企业成本分析不全面，甚至缺乏准确性。其次，翼城苗木花卉有限公司在会计应用中改变成本的结构分析，使用可变成本法也会影响利润的结果，利润分析将相应的变化。因此，采用改变成本法实际的法规和会计准则，而传统的成本概念和测量方法是不一致的。这是成本计算中遇到的一个应用程序中的一个主要障碍。
表3各年业务量资料表单位：元/件
业务量第一年第二年第三年
期初存货量0 10000 1000
当年生产量3000 2000 1000
当年销售量2000 2000 2000
期末结存量1000 1000 0
四、变动成本法在翼城苗木花卉有限公司应用策略
（一）改变传统成本法的固有思维模式
企业在发展的过程中，必然采取最适合自己的管理模式，以提高自身的经济实力，获得长期稳定的发展。而在我国近些年的发展中，企业逐渐改变了传统成本法的固有模式，转变为变动成本法。但是传统成本法的思维模式却在无形中影响着变动成本法作用的发挥。因此，翼城苗木花卉有限公司必须分清传统成本法与变动成本法的区别，找出各自的优势和劣势，这可以在企业内部通过开展成本控制的相关讲座来达到普及的作用，直到翼城苗木花卉有限公司上下彻底分清传统成本法和变动成本法，并明确在当今的社会形势下，变动成本法是具有明显的优势的。在明确了变动成本法的优势的基础上，再促进各部门之间的协作，及时提供数据分析，召开会议，明确企业动向，在进行决策时多多参考变动成本法的图表。
与此同时，要明白变动成本法所存在的局限性，不能一味地依靠变动成本法来进行成本的管理，而要站在宏观的角度上，将传统成本法和变动成本法相结合，以得到最合理、最科学的结果为前提，使企业在进行会计计量时，既能充分发挥变动成本法的有效性，又能保证符合会计准则以及投资者的要求。并且要充分认识在哪些情况下应用变动成本法，如对未来决策的分析，哪些情况是两者结合，如对外的财务信息公布。这样便可以充分利用传统成本法和变动成本法的优势，最大程度地发挥变动成本法的作用。
（二）加强学习，充分理解变动成本法内涵
企业并不是不想实行变动成本法的管理策略，往往是对变动成本法不了解，对变动成本法的知识不懂，才会产生一定的抗拒或者恐惧的心理。那么，翼城苗木花卉有限公司领导首先要多参加企业家聚会，向别的企业交流学习关于变动成本法的情况，这样可以增强对变动成本法的认识。此外，在企业内部要加强对管理人员和普通员工的培训，提高全员的变动成本法意识和能力，并做好相关的执行和学习监督工作。
目前，变动成本法的培训还不是很完善，也没有得到足够的重视，变动成本法的财务分析的真正内在价值得不到体现，甚至无法准确做出财务分析报告。会计专家在编写变动成本法的教材和丛书时，要把理论和企业的实际结合起来，有针对性地进行变动成本法方面的理论教学，这样才有真正的学习价值。学校要在会计学专业的主干课设置中设置变动成本法科目，给予更多真实案例，让变动成本法实际操作相关的财务分析，同时翼城苗木花卉有限公司要给予更多在职会计学习变动成本法的机会，让他们参加学习如何提高变动成本法的科学性、准确性，并在实际工作中进行操作。
（三）变动成本法与完全成本法的结合使用
变成本法在翼城苗木花卉有限公司应用中，与传统成本的概念和局限性与会计准则不一致，这将严重限制变动成本法充分发挥其优势，在增加企业工作量的基础上计量。因此，解决可变成本法和传统成本概念和会计标准不匹配，在企业会计活动中将改变成本法与传统成本会计相结合的方法，这样翼城苗木花卉有限公司在多个方面的会计计量可以充分改变成本法带来的灵活性，同时也保证了翼城苗木花卉有限公司的外部财务报告和其他文件不违反会计准则和市场投资者的要求。具体来说，在翼城苗木花卉有限公司日常会计管理中采用变动成本法，使企业在日常的经营和管理中可以采用可变成本的方法进行科学分析和控制，并公布财务信息将翼城苗木花卉有限公司成本和利润调整，以满足传统成本会计下的通行要求，使您可以应用到国外财务报表中。
（四）明确划分变动成本与固定成本
针对翼城苗木花卉有限公司经营核算过程中变动成本与固定成本难以区分的问题，应该加以重视。划分成本时，应充分考虑翼城苗木花卉有限公司在生产制造过程中所发生的混合成本问题，可以采用较为精准、灵活的区分方法。在分解混合成本的过程中，可采用科学模型计算方法，比如回归直线法，但有时也会出现难以准确定量分析的问题，这种情况下需要会计人员利用所掌握的资料与以往经验进行分析，再明确划分。划分过程应当结合翼城苗木花卉有限公司实际情况，合理控制变动成本与固定成本的比例。
（五）对企业变动成本法的运用进行多方面的考虑
翼城苗木花卉有限公司在运用变动成本法时，必须对实际的情况进行多方面的分析，即要结合自身企业的发展状况，为变动成本法的运用提供一个可行的环境和基础，同时又让变动成本法反作用于企业，促进企业发展。在成本定价上必须要进行综合分析和考虑，不能忽略固有成本的影响和作用，必须保证翼城苗木花卉有限公司的定价不损害应得的利润，同时又不能加大工作量，使整体效率降低，失去原本的意义。为此，企业必须成立调查小组，对企业近几年的发展情况，资金的流动、成本的变化进行统计分析，并以最直接的方式表现出来，从而选择是将变动成本与固定成本分开还是不分开的形式，来最大限度适应企业发展，充分发挥变动成本法的作用。并且，要提供具体的措施和方案，并随时进行总结和反馈，避免重复工作，以达到提高效率的目的。
结论
经过几十年的发展和演变，变动成本法管理已经发展成为现代企业管理模式。因此，如何运用变动成本法是衡量企业管理水平的重要标志。本文在对变动成本法的相关理论基础之上，分析变动成本法在翼城苗木花卉有限公司中存在的问题，提出改变传统成本法的固有思维模式、加强学习，充分理解变动成本法内涵、变动成本法与完全成本法的结合使用、明确划分变动成本与固定成本、对企业变动成本法的运用等策略。变动成本法在企业的实际应用中，在企业的决策中起着重要的作用，它能给管理者提供准确的决策信息，从而使管理者能够及时准确地做出业务决策。但注意的是在实际运用变动成本法的企业，还充分考虑到了变动成本法的局限性。变动成本法只是一个过渡的方法，在我国企业中，变动成本法的全面实施和完全取代完全成本法还需要对行业会计理论与实务的共同努力。
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致谢
本文从选题到最终顺利完成，许多老师、同学、朋友为我提供了帮助，在这里我要向你们致以最真诚的谢意！
首先要衷心地感谢我的导师在本文撰写过程中给予我的指导与督促。导师曾多次询问研究进展，及时帮助我进行论文的审阅及修改，耐心指出论文中的不当之处，并加以指导，帮我打开研究思路。导师认真务实的心态，踏实为学的精神，不仅仅教会了我如何完成一篇论文写作，更教会了我如何为学求知。可以说，正因为有了导师的严格要求和耐心指导才有了这篇文章的诞生。求学历程是艰苦的，但又是快乐的，我还要感谢学校期间所有的老师，为我打下专业知识的基础，让我学到不少知识和技能。此外，本文参考了大量的文献资料，在此，向各学术界的前辈们致敬！
最后不能不提的是在学习过程中结识的各位同窗挚友，正是来自于他们无私的支持与帮助，才能让我顺利解决来自学习和生活中的许多难题，在此向他们表示衷心感谢。
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