生物资产审计风险与应对策略

　　摘要

农业作为我国的重要产业，也在国际上处于领先地位。随着越来越多农业上市公司的出现，也有一些问题开始显现。农业公司的绝大部分产品为生物性资产，与普通产品有着很大的区别，难以计量并且具有变化性，这给了很多公司的财务舞弊行为可乘之机。早些年的绿大地、银广夏、蓝田股份还有近些年的辉山乳业、獐子岛公司都是此类农业公司，也证明了此类资产容易引发审计问题的观点。注册会计师们也越来越关注此类资产的审计问题，但由于对此行业不够了解也没有针对此行业的相关专业知识，使得注册会计师们也没有控制此类审计风险的完善对策。随着审计风险模型的逐渐发展和进一步对生物资产特性的研究，希望我们可以尽可能的避免或者控制生物资产的审计风险，把审计风险发生的可能性降到最低。

本文首先通过学习生物性资产的相关理论，来了解到底何为生物性资产，以及此类资产具备哪些特殊性使之成为与普通存货不同的审计难点问题。再通过学习已有的审计风险模型理论了解其概念和特征。然后将两者结合起来推导出生物资产审计存在的风险并分析它的产生原因和审计流程。并且本文提出通过完善审计制度、加强内部控制、提高审计人员职业素质这些对策来应对生物资产审计风险。最后再以近年发生的实例獐子岛事件为例分析审计风险，并总结期中的经验和启示。

　　关键词：生物资产；审计风险；控制对策；獐子岛事件

　　引言

注册会计师以前在审计生物资产时只把它当成普通资产进行审计，后来发现生物资产可以进行自然生长和增殖转化，并且地理环境和季节气候都会对它产生很大的影响，所以不能准确的确定预期收益。注册会计师们对此方面也没有深入探究过，面对这种资产的审计问题也并没有特别的方法，而是用普通方法进行审计，恰恰给了很多公司xxxx钻空子的机会。所以注册会计师们在这个方面进行专门的学习十分重要，本文选取这个主题进行分析研究也会很有意义。

审计风险普遍存在但也是具有可控性的。国内外学者很早就都有提出审计风险的模型，经过一代代改进完善后也越来越严谨、科学。本文把生物资产的知识与审计风险结合起来进行总结和应用，更具体的总结出生物资产存在的审计风险并针对性的提出控制对策。希望本文的见解可以对生物资产审计的理论和实务发展有所帮助。

　　一、生物资产相关理论

　　（一）生物资产的概念

根据《企业会计准则第5号——生物资产》规定，生物资产必要的条件是这个动物或者植物是有生命的。这些有生命的动物和植物又被分为三类，即消耗性生物资产、公益性生物资产以及生产性生物资产。

1)消耗性生物资产，是指为了将来可以进行销售的农产品或者现在持有是为了以后进行收获的一种生物资产，它包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待出售的牲畜等。

2)公益性生物资产，是指主要为了防护、保护环境的一类生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

3)生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

　　（二）生物资产的特征

生物资产也属于经济资源，所以作为存货的一部分，企业同样可以通过经营管理生物资产来达到获取利润的目的。但又由于生物资产和其他普通资产在形式上有所不同，价值转化方式也不同，它不仅具有普通资产的性质，还具有动植物自然增殖等特殊性，所以它具有普通资产特性和与普通资产不同的生物特性。具体可归纳以下六个方面：

1.生物资产具有生物转化性和自然增值性

生物资产中的动植物都有生命，它们都必须进行生长、发育、成熟、繁殖和衰退这一符合自然科学规律的过程，它们的生存价值也是通过遵循这个自然科学规律来实现的，并且人们的劳动也将会一定程度上推动生物资产实现自身价值的转化，如精心种植一棵果树后收获果实。又由于生物资产不但可以进行自然再生产又可以进行经济再生产，因此生物资产也会随着自身的生长而经历一个不断自我增值的过程。

2.生物资产具有生长周期性

生物资产是活的动物和植物，就必须按照自身具备的特殊生长规律，进行培育、生长、成熟、消亡等几个必要的阶段，这被称为它们所经历的生长周期。并且不同的生物资产其生长周期也有所区别，有的生物资产周期很长，如树苗长成参天大树就会长达十几年甚至上百年，有的生物资产周期又很短，如一般的农产品，都在一年以内即可收获。

3.生物资产具有多样性和地域差异性

生物资产品类繁多，各方面条件都存在明显差异。不同的动植物都有适合自己的不同的生长环境，适宜的气温、光照强度、湿度、降水量、土壤肥沃等自然条件就会使其生长更好，再加上人为的培养，肯定会在生长能力与数量质量上区别于劣势的生长环境。这就产生了很明显的地域差异性。

4.生物资产具有提供副产品和附着物不可分割的特性

某些生物资产可以提供多种农副产品，例如果树会结果。但是不同种类的动物或植物提供的副产品具有相当大的差异。就算是相同的种类的动植物产生的农副产品也会有数量质量上的差异。并且生物资产一般具有与其附着物不可分割的特性。如果这些生物资产与附着物剥离了，它们将不再属于生物资产范畴，如生物资产的收获和死亡。

5.生物资产具有双重资产特性

生物资产既有流动性资产的特点也有长期性生物资产的特点，并且在一定情况下可以相互进行转化。例如牛在取得牛肉时，只能利用一次，进行一次性的价值转移；但在奶牛取得牛奶时可进行反复地循环利用，价值逐步转移，称之为具有长期性生物资产的性质。

6.生物资产具有预期收益不确定性

生物资产在生长的过程中会面临很多不确定因素，包括自然灾害的发生或者人为的破坏。如洪水干旱造成的粮食歉收，工厂排放造成的水质污染，这些都是让生物资产的未来经济收益具有不确定性的因素，并且还存在着高风险。

　　二、审计风险相关理论

　　（一）审计风险概念

审计风险是注册会计师在对含有重大不实事项的财务报表产生错误判断并发表了不恰当审计意见的可能性。审计风险大小的影响因素有内在风险、控制风险和检查风险。内在风险是被审计公司在进行会计处理时发生错误的可能性；控制风险是被审计公司的审计系统不能查找和改正已发生错误的风险；检查风险是注册会计师在进行审计程序时不能发现公司存在的错误的可能性。审计风险由内在风险、控制风险和检查风险组成，现代审计风险模型：审计风险=内在风险×控制风险×检查风险，即审计风险=重大错报风险×检查风险，这个公式体现了它们的相互关系。

　　（二）审计风险特征

1.客观性

由于现在公司规模都越来越大，业务繁多，无法对其逐一进行审计，所以现在审计大部分都采取了抽样审计，但毕竟部分不能完全代替整体，所以一定程度上都会产生误差，这种误差可控但还是会存在。无论是何种抽样形式，都会产生误差，再加上庞杂的业务和难以规范的人员素质，就让审计过程必然出现风险，审计人员也会一定程度上承担做出错误结论的风险，只是这些风险有时并未造成十分严重的后果，也没有对注册会计师带来很大损失。所以我们通过研究发现，虽然不能做到让风险完全不会发生，但可以尽量降低风险发生的概率和损失程度。

2.普遍性

最后得出的重大错报都是由各方面因素共同导致的，风险在审计过程中随时会发生，所以风险普遍存在。报表填写错漏，掩盖重大事项，资产流动性强，业务量大，内控能力差等都会成为风险因素。审计活动的进行就会伴随着相应的审计风险，最终的审计风险往往是各个环节的小失误共同作用的。因此只有从各个流程入手进行全面的控制，才能降低最后的风险。

3.潜在性

审计风险是看不见摸不着的事情，所以才有了审计责任这一个具体化概念。一旦审计师们在工作中无法做到对行为的约束，工作有了失误也不追究责任，审计风险就没有被体现出来，这就证明了审计风险在一定时期里具有潜在性。如果审计人员在执行审计过程中发生的错误并没有造成严重的经济利益名誉损失，也并没有因此承担相应的责任，那这个没有实质性的风险就还在潜在阶段。审计风险如果没有被发现和承担，那么就没有实质意义，也不需要注册会计师承担责任。

4.偶然性

由于审计风险普遍存在，所以审计人员在执行时肯定会遇到风险，这并不是他主观接受的风险，却无意识的承担了风险带来的后果，这就是审计风险的偶然性。这个特点十分重要，因为注册会计师只有了解这个特点才会人为的想要去控制风险。假如审计人员因贪图私利有意发表不符合事实的审计结论，那么这是审计人员有意识主观的财务舞弊行为，违反了职业道德应受到法律的制裁，所以他承担的责任也不属于我们所讲的审计风险。

5.可控性

注册会计师需要对做出的审计结果承担责任是大家都知道的，但也并没有因此打消大家去控制风险的积极性，反而更加让人们重视到了风险的重要性。随着审计理论知识的发展，越来越多人开始认识到审计风险是可以控制的。虽然出现了审计风险要由注册会计师承担，但可以通过识别风险并针对性加以控制在一个合理范围内，是可以被接受的。因此不需要惧怕审计风险而逃避问题，可以积极采取措施，这样可以促进审计理论的发展，也可以提高审计质量。

　　三、生物资产审计风险的相关分析

　　（一）生物资产审计风险产生的原因

1.存货特殊性增加了计量难度并影响计量精确度

生物资产在具有生命时都在不断生长，生长周期又有所不同，越长时间生长周期的资产越难确定其价值。短时期的还可以参考历史成本或近期市场价格情况，但碰到了较长的生长周期的资产，有的要几十年甚至达到上百年，没有太多可靠的参考依据，如何计量就成了难题。这其中不免还要考虑到环境或者人为对其的好坏影响，是否会导致最终价值的增加或者减损。生物资产多样性使不同种生物具有不同种特性，即使面对的都是生物资产，也要在审计程序和方法上有所变化对其进行应对。

生物资产都有自己生长区域，是由于它具有与附着物不可分割的特性，并且范围大面积广，难以进行全面的日常监控和精确的逐一盘存，多数采用抽样的方法检测生长环境和生长水平。如遇恶劣的天气，也会阻碍审计人员进行进一步检测，很可能仅对其表面或附近抽测，取得的证据不够充足影响判断力，那审计结果必将大打折扣，在本就难以计量的基础上降低了精确度。

2.注册会计师专业知识不足且缺乏对企业数据分析

生物资产与普通存货不同，生物的种类繁多而且生长习性都不相同。注册会计师肯定不可能全部都了解但也要有基本的区分和辨别，例如生长周期、成熟期、普遍存活率等，进行审计时不能一概而论。并且不同种类生物资产的成本构成项目、计量方法、核算和计提折旧方法都有各自特点，需要注册会计师们在审计前做足功课才能针对性地开展工作。如果一个注册会计师连基础专业知识都不过硬，那在这种生物资产的特殊领域更加无从下手甚至犯下错误。我国现在在审计这方面资产时很少有聘请生物资产方面专家一起参与进行审计，很多时候都按照主观意识认为的方法进行工作，所以降低了专业性。

当注册会计师审计一个老客户公司时，会对内部提供的资料惯性地产生信赖感，仅纵向比较公司历年数据进行分析，难以发现问题。当注册会计师接受了一个新被审计单位时，又可能存在不够了解行业水平，不知道监盘是否得当，缺乏与同行业横向对比发现问题的过程。忽视了对企业数据进行完整全面的分析会遗漏很多关键信息，加大了审计风险。

3.被审计单位内部控制系统不够成熟完善

我国开始着手审计系统的管理是比较晚的，所以在很多方面还不成熟。内部审计就是在企业内部环境下所处的审计制度，内部审计的风险很大程度取决于制度是否健全。及时发现并有效地控制发生重大差错的第一道关卡就是内部控制，如果控制环节薄弱，就很难及时发现问题并制止，很容易产生风险。

而且随着社会的发展，企业规模越做越大，审计对象和内容逐渐增多，也为内部审计带来很大困难，失察率不断增加影响审计质量，加重审计风险。我国关于审计的法律法规也不够成熟，级别不够高，缺乏更强约束力来有效约束审计人员的行为，增加了审计风险的产生。

4.注册会计师缺乏职业道德素养

审计方面专业知识可以靠不断学习书本上的知识来进行弥补。但职业道德素养是一个无形的东西，需要从自身去培养和提高，这也是保障审计工作公平公正有效展开的必要条件。注册会计师在审计事务所从业，受雇被派遣到企业进行审计，这从中不免产生金钱往来，在利益的面前不为所动，保持公正诚信的初心其实是十分困难的，尤其是面对大企业的审计，更加容易受情感利益等多方面影响，优秀的职业道德素养是能否做出客观公正审计的关键，如果不能坚守住自己的操守肯定会犯下错误，带来不可弥补的风险。

　　（二）生物资产的审计流程

1.了解被审计单位情况做好准备工作

首先要从多方面提前了解被审计范围的资料。了解企业经营的业务性质、经营规模和该企业所在行业的市场状况，找到适合的审计方法。了解企业日常经营情况和存在的经营风险，进行识别并着重研究是否会引发重大错报。了解该企业的组织结构和内部审计情况，及时发现潜在的风险。了解该公司进行业务往来的交易情况和以前年度接受审计的情况反馈来进行横向纵向比较。

在了解基本情况后就能大概知道重点审计的领域，决定是否抽调更多人手在生物资产领域，或者是否应该聘请专家协助完成工作来降低审计风险。制定合理的生物资产审计计划前还应当了解生物资产的特点，日常采买、养殖、收货、加工、运送过程。评估生物资产的固有风险、控制风险和检查风险。还要经常翻阅以前年度工作底稿吸取经验避免出现相同错误，发现潜在问题及时防范。

2.针对性的编制审计计划书

具体审计计划书是根据总体审计计划来编制的，为了达到最终审计目标所需要的审计过程的性质、时间和范围要在计划书做详细规划与说明。应该包括：①审计的目标、审计的范围和执行时间、审计人员。②审计的程序，此次审计的方法和步骤。需要关注的重大事项，比如生物资产的状态和审计期间容易发生的状况应对。③审计过程的每日具体事项和详细的人员分工。④对生物资产的范围、审计方法、突发状况应对的特殊说明。

3.进行实质性监盘程序

首先去场地查看是否要求审计的生物资产全部被纳入范围，不能遗漏和重复盘点。对已经盘点完的部分适当的进行再次抽查，核对数据并记录，检验是否严格完成审计计划。对生物资产后续的加工运输转移情况进行跟进关注并核对凭证，对相关资产和负债的期末余额进行函证并记录，避免日后无从追查。注册会计师跟随被审计单位会计师完成流程，及时核对数据并记录，防止两方有对应不上的数据，既是为了准确的核实总额，也是为了避免财务舞弊发生。

4.监盘后续工作与编制报告

盘点确认结束前再次检查盘点现场，确认所有资产是否都被盘点，汇总过程中的信息和结果信息，由专业人员复核盘点结果是否真实准确反应了情况。取得、回收、整理、核对审计过程中已使用、未使用和作废的凭证和单据。全部外勤工作结束后，进行审计报表的编制，汇总出审计差异，提醒被审计单位进行调整或作出适当的披露。审计意见要在编写审计报表时进行明确表述，并且典型和重大的有代表性的事项也都应该在报告中进行着重反映。

　　四、生物资产审计风险控制对策

　　（一）完善审计制度

我国已经颁布关于生物资产的会计准则，它规范了以生物资产为主要产品的上市公司的会计准则，这一准则对日常会计行为的核算、监督、披露都有了很大的积极影响。但是我国起步较晚，还存在很多不足的地方，让很多农业公司利用漏洞来逃避重大事项的披露，为审计带来了很大的风险，因此我国还应该进一步明确和强化审计制度。生物资产应该更细致的进行分类，如幼苗时和成熟期的就不能混为一谈来一起核算，更加清楚的资金构成可以有效的预测潜在的风险。在经营中对资产计提的折旧、减值或其他费用也会影响资金构成，都需要在报告中清楚说明运用的会计政策和会计方法，进行准确披露。由于此类公司的生物资产都具有特殊性，因此面临诸多风险，培养技术、自然环境等都会造成影响，所以对这些风险的合理预估也要进行披露。

加强外部监督可以有效的提高企业披露的信息的可靠度真实度，因此监管部门要对此类公司更加严格监督，提高公司的审计质量。很多公司由于经营业绩不好就会想要减少披露或者虚假披露来进行粉饰报表，那更需要监管部门擦亮眼睛，对他们进行重点监督，不给他们犯错的机会。并且要有一个标准来从多方面去衡量公司的披露是否真实合理，如规模、资产强度、审计师类型等方面，这样有助于了解到更真实的情况进行合理评估。如果发现违法违规也一定要严惩，用更大力度的处罚使企业不敢去犯错，在面对巨大的利益诱惑时有人完全不怕承担较轻的惩罚，所以就会有人想要铤而走险去赚更大利益不害怕处罚，所以加大处罚力度是要让这些有不良企图的公司从财力和心理方面都时刻保持警惕不敢再去知法犯法。

　　（二）加强内部控制

好的内部控制首先来源于好的内部控制意识，做到事前预防、事中控制、事后反思，全方位提高内部控制水平。不仅要全面，从领导到员工，从部门到个人都要从自身做起有控制风险意识，还要掌握重点，知道哪方面容易出错就要在哪方面多下工夫。对于生物资产的盘点就是此类公司容易引发风险的地方，一定要进行实地监盘才能发现隐藏问题，了解真实情况。在监盘前做好详尽的计划，运用针对性的方法来盘点被审计公司的生物资产，并且对可能出现的风险进行提前预估和防范，这都是一个有效的内部控制系统需要具备的意识。

加强内部监督，完善内部控制标准，企业内应该设置内部监督评估系统，加强对企业内部会计行为客观性、公正性、全面性的监督，及时发现那些潜藏的不易发现的问题进行修正，对薄弱环节进行改进，对违规行为进行惩处。加强企业人员信息沟通交流的有效性和及时性，联合起来构成反舞弊机制，对不良行为进行举报奖励，带动员工积极性都参与进内部进度系统。并且也要注意取得与外部关联人的反馈和沟通，如销售商、供应商、会计师等。

　　（三）提高审计人员的能力素质

高质量的注册会计师在面对审计过程出现的问题往往处理得更好，而且还能让被审计公司知道自己的专业性，从而减少想要冒险进行违法一试的想法。首先会计人员要具备终身学习意识、法律意识和竞争意识。学无止境这句话就是这个意思，政策和制度总是在不断的改革和进步，专业知识也在不断的扩充的完善，法律知识也在不断的普及和加强，如果停下学习的脚步，就会跟不上这个领域的发展甚至被淘汰，在对法律不够了解时犯下严重错误还不自知，就会给个人、家庭、企业都带来巨大危害。会计机构可以加强注册会计师的专业知识能力考核力度并定期进行优秀人才选拔，帮助会计人员进行查漏补缺和知识的更新，时刻保持学习积极性和活跃度。

高质量也不止说的是专业能力方面，更重要是在道德素质方面。近来社会频发财务舞弊、xxxx腐败现象都是源自于不道德思想，影响个人成长进步，又败坏了社会风气。所以对于会计人员的思想道德建设要作为一项长期工作，要有组织有计划地深入贯彻到日常学习工作。企业和会计机构要设立道德考核标准来帮助注册会计师树立正确道德观，抑制不良的工作作风，定期教育培训来时刻提醒着注册会计师自身的责任，防止有任何一瞬间的不道德想法。

　　五、獐子岛事件分析

　　（一）獐子岛公司简介

獐子岛集团股份有限公司是从1958年的人民公社经过不断的合并整改最后成为股份有限公司，并于2006年9月28日在深圳交易所挂牌上市，成为了中国农业史上第一个百元股。自2007年也开始不断获得各种外界的认可和赞誉。

该集团也一直致力于科技创新，与国内外科学家联合建立产学研一体化创新平台，拥有多个实验室和研发中心，成为国家高新技术企业。在养殖技术、养殖面积、品种开发、国际认证方面都有明显优势。

我国很多大中型城市都已经随处可以购买到獐子岛的产品，并且獐子岛的产品远销诸多海外发达国家和地区，也深受当地消费者欢迎。为了跟上国际化的脚步，积极参与全球化竞争，树立中国水产品在国际上的良好形象，该集团于2008年先后在X和香港设立了子公司。

獐子岛集团是我国农业产业化中的领头羊企业，以虾夷扇贝、海参、皱纹盘鲍、海胆、海螺等海珍品为主要产品，在我国唯一的国家级虾夷扇贝养殖场地和国内一流的海参、鲍鱼等珍贵品种育苗基地也是属于这个集团；该集团地处世界公认的海珍品适宜生长地带——北纬39度，成为国内最大的海珍品增养殖基地；并建有6座水产精深加工基地，拥有中国最大的海胆和金枪鱼加工厂，年总加工能力超过2万吨。在水产养殖领域，每年的总产量都占全国总产量的绝大比例，可见该集团在国内农业水产方面的领先地位。

　　（二）审计失败的事件回顾

2014年10月30日晚间，獐子岛进行第三季报的披露，但公司的一系列公

告在市场上引发了轩然大波。公司宣称，北黄海区域遭遇异常的冷水团侵袭，使公司105.64万亩海洋牧场无一幸免的遭受巨大灾难，即将收获的虾夷扇贝绝收了。公司对虾夷扇贝账面成本约7.5亿进行生物资产核销，并计提约2.8亿存货跌价准备，计入资产减值损失。受此事件影响，公司2014年前三季业绩发生翻天覆地的转变，由上半年的盈利4845万元转而变为亏损约8个多亿，全年预计大幅亏损，成为“黑天鹅”事件。后续公告中给出了专家做出由于水温波动对生产繁殖产生了巨大的不利影响。又在12月份进行了XX及个人财力上的补救，并保证会严格执行改正决定，加强内部控制，提高风险控制和问题披露水平。

可惜好景不长，在2018年1月底，公司正在进行底播虾夷扇贝的年末存量

盘点，再次发现部分海域的底播虾夷扇贝存货异常，公司将预计2017年净利润盈利9千万元-1.1亿元修正为亏损5.3亿元-7.2亿元。这次绝收公司对约5.8亿账面成本的虾夷扇贝放弃采捕，进行核销处理，对约1.2亿的虾夷扇贝计提存货跌价准备。又经过4天的重新盘点，最终将亏损金额确定约6.3亿元，全部计入2017年度损益，这相当于獐子岛2016年净利润的近8倍，这与2017三季报中预告全年有1个亿左右的盈利差别甚大。

　　（三）公司财务指标异常的分析

1.存货周转率过高

存货周转率是反映企业营运情况的重要指标之一，是销售成本与平均存货的比率。一般来讲，存货周转率越高，说明存货占用率越低，流动性越强，企业变现能力越强。作为獐子岛事件的主人公虾夷扇贝，需要2年左右长成收获。根据数据资料，从2013年到2017年存货周转率由0.8逐年升高到1.84，这说明存货周期越来越短。这可能说明了獐子岛集团存在着销售成本过高或自身生物资产存量较低的情况。

2.营业成本过高而成本利润率过低

成本利润率是剩余价值与全部预付资本的比率。该指标越高，表明企业在取得利润时消耗的资金越少，能很好的控制成本费用并更好的获利。这个指标越高代表企业为取得利润所用的成本越少，盈利状况越好。根据资料从2013年到2017年营业成本分别为254,221万元，328,405万元，303,726万元，308,423万元，333,865万元，营业成本基本上是每一年都有所递增。2013年到2017年营业利润分别为8,081万元，-62,070万元，-30,796万元，2,044万元，-12,211万元，整体波动较大而且大部分都是负的成本利润率。两者形成鲜明对比，不仅说明该企业盈利情况不佳，而且看出成本控制水平低下，管理能力不足。

3.销售毛利率过低

毛利率是毛利与营业收入的百分比，反映的是一个商品经过生产加工以后产生的更多的价值。有效增值越多，毛利越高，毛利率越高，反映企业盈利能力更强。虾夷扇贝作为该企业主要特色产品从2013年到2017年毛利率由39.71%逐渐下降到21.72%。影响毛利率高低的因素也包括研发技术、品牌效应、市场竞争等，虾夷扇贝使集团重点培育和宣传发展的特色产品，这样逐年下滑的盈利数据显然不能让人接受和信服。

　　（四）公司存在的审计问题

1.企业内部环境控制不到位

根据企业结构我们得知，作为獐子岛集团的董事长和总裁，吴厚刚一人只手遮天，把持着大部分权利，无法做到合理的权力制衡。媒体也经常曝出公司内部不良消息，2012年吴厚刚亲弟弟被查出在采购苗种时掺假xxxx，被内部处理辞退，其他与案件有关的人员均受到法律制裁。2015年又有獐子岛集团前员工主动揭发内部治理混乱，2016年一些重要职务人员也都纷纷辞职。个人权力过大，公事不让亲属避嫌，内部治理混乱，人事变动较大，都会给审计带来巨大风险。

2.存货盘点时审计证据不充分

我国有审计准则严格表明一定要获得充分恰当的的审计证据后才能发表审计意见形成审计报告。在面对复杂的生物资产时应该倾注更多人力物力和时间来进行审计，降低审计风险。但据董事长吴厚刚透露在2014年进行审计时，由于遇到恶劣天气，原定进行一个月的审计工作只在三天就宣布完成。大华会计事务所没有按照审计程序评估审计风险后择期重新审计或者实施替代程序获取证据，还出具了一份无保留意见报告。审计过程中，进行监盘的区域还不足企业经营范围的千分之一，并且没有相关专家跟随，没经验的会计师们无法对海底产品进行科学盘点，所以不确切的审计证据就不能做出准确判断。

3.注册会计师审计工作独立性较差

我国有规定从事审计业务的注册会计师要定期轮换，如果一个审计人员连续五年为一个企业服务则视为违法。从獐子岛集团的财务审计报表中可以发现出具审计意见的注册会计师有很多熟悉的身影频繁出现，甚至有看似刻意的四年出现一次变化，可以推测也是知道五年轮换制而进行回避。几个会计师虽从属不同的几个会计事务所，但回顾大华会计师事务所发展历程，我发现几个会计师事务所先后都被合并到了大华会计师事务所。那么本质上都还是与大华会计师事务所有关，这样就让审计师工作独立性失去了意义。虽然熟悉的会计师会对企业更了解，工作时会更加顺利，也能大大节省成本，但从公正的角度来看，与被审计单位接触过多就容易有被利益诱惑的风险，造成审计风险做出错误判断。

　　（五）獐子岛事件的启示

1.加强内部控制建设的监督

良好的企业内部控制环境不仅可以有效防止财务舞弊现象的发生，还对企业健康有序稳定发展有一定的帮助。对注册会计师来说，也奠定了一个良好的审计基础。在面对有较大审计风险的企业，除了注册会计师要对企业加强监督，企业内部也要有严格的监督意识，既可降低自身风险又为审计工作打好基础。

2.注重生物资产的监盘

生物资产作为农业上市公司的主要产品，在审计时不仅关系着企业的命运也关系着注册会计师和会计师事务所的责任。作为审计工作的重点，监盘程序一定要严谨客观，在制定计划时就要全面考虑可能存在的风险并提前准备应对，在进行时也一定要选拔对此方面有了解的会计师和专家跟随完成，取得更加科学和有效的证据才能降低风险。

3.完善和遵守审计制度

在金钱和利益关系的诱惑下，注册会计师能否保证自己的诚信在审计工作中起到了重要作用。我国注册会计师主要以法规准则约束行为，行业监督进行自身管理，但还是有很多重大财务xxxx事件发生，外界也会由此对注册会计师产生一些不信任感。为了维护我国注册会计师的良好形象和审计环境，XX应该进一步对注册会计师能力和素养进行监管，对表现优秀的注册会计师予以奖励，对有违规行为的注册会计师予以重大力度的惩罚。帮助注册会计师们提高合格的业务工作能力，从自身出发为审计工作降低风险。

　　结论

獐子岛事件只是一个个例，不能完全代表整个以生物资产为主要产品的农业上市公司，但从中总结的经验和教训还是值得借鉴的。农业上市公司的审计问题已经越来越引起注册会计师们的重视，逐渐成为了审计领域的重点难点，希望本文提出的完善审计制度，加强内部控制，提高审计人员能力素质等对策能有效缓解审计风险的发生并为未来的研究提供一些思路。也希望学者和注册会计师在这方面可以进行更深入的研究，完善审计理论知识，促进审计工作顺利开展。