上市公司内部审计外部化问题及分析研究

　　摘要

目前，我国内部审计外包的研究还处于初步探索阶段。只有少数学者对内部审计外包的理解达到了较高的水平。理论界和实务界做的比较少，而且没有完善的内部审计外包理论体系，如理论基础，应用技术，评价标准等，而缺乏实践经验。内部审计外包的理论和实践研究均落后于西方发达国家。

论文主要分为五部分。第一部分主要回顾了内部审计外部化的国内外研究现状，作为本文的研究背景。第二部分主要阐述了内部审计和内部审计外部化的相关理论，详细介绍了内部审计外包的几种形式，并且论述了内部审计外包的理论基础，为本文后面的研究提供了理论依据。第三部分阐述了目前我国内部审计外包存在的问题，表现为：内部审计外部化的风险、内部与外部的信息不对称以及审计人员的综合素质能力不强的问题。第四部分，对这些问题产生的原因逐一作出分析。第五部分是针对在中国现有的内部审计外包的问题，并提出了相应的措施，以提高中国的内部审计外包体系。

　　关键词：内部审计内部审计外部化核心竞争力

　　1绪论

　　1.1研究背景

对于内部审计外包（）模式，也叫内部审计外部化，其的建立者为全球著名的会计师事务所，比如安达信、毕马威、安永等。而内部审计外部化是在20世纪60年代的初期出现的，其可以这样阐述：即对于企业的部分或者全部的内部审计工作，都由会计师事务所进行负责。对于这种内部审计外包的情况，在西方的一些国家中基于此时期就开始陆续出现，但是在最初的时候，承包给专业会计师事务所的只是一些非核心业务的审计工作，然后逐渐的对于第三方企业承包内部审计外包的模式，在企业中越来越被注重。在20世纪90年代时，对于内部审计业务外包方面，在西方发达国家较大的企事业单位中，就会将其交给会计师事务所负责，由数据可得，在企业中内部审计外包程度方面，从1996年到2005年之间，X的则由21.5%提升到38%，加拿大的则由31.5%提升到34.8%。在1978年时，对于内部审计职业规范和实务标准X则进行了正式的发布，并在2001年至2004年这几年中，修改了这些标准，而且还增加了新的内容部分，以此对内部审计职业机制予以建立健全，这样在进行审计评价工作时，也能有规范的标准作为依据。在不断完善标准的基础上，慢慢的内部审计则成了一种规范化服务，在市场中，其相关知识也能够作为标准化产品，然后进行买卖交易，会计审计外包工作基于此也日渐处于快速发展的状态中。

与发达国家相比，我国在研究内部审计方面的内容时是不够深入的。从上世纪80年代初中国审计制度开始恢复，对于我国企业的管理需求，内部审计组织也在不断与之相适应，在一开始，内部审计也由单一的财务审计也逐步扩展和转移到了经济责任审计、经营审计、管理审计、风险管理审计、IT审计、内部控制审计等。然而当前在我国的多数企业中，特别是经济落后的地区，由于人力资源供不应求，因此只能对如下两种审计进行开展，即一是财务审计，二是合规性审计，而在内部审计职能方面，依据还有很多不足之处，所以在将“价值增值”服务提供给组织时，并不是无限的。

所以当了解到当前发达国家企业内部审计的发展过程，意识到内部审计外部化是内部审计发真的一个必然趋势，只有如此，对于内部审计而言，其的独立性才能得到保证，基于此进而内部审计水平才有可能能够得以提升。同时，也有必要采取内部审计外部化考虑中国自身的情况。虽然内部审计外部化有很多好处，这是因为国内的情况是相当独特：在起步方面，内部审计是比较晚的，而且审计师也不熟悉外包业务，加上在内部审计外包方面企业可以参照比较少，这可能使之成为可能。目前已在内部审计外部化的过程中的许多问题。因此，在实施内部审计外包工作时，则研究了这期间出现的问题和成果。

　　1.2研究意义

从2001年国际内部审计师协会(IIA)对内部审计的最新定义可以看出，这一定义越来越强调内部审计在增加企业价值和改善组织运营方面的作用。一方面，它要求在内部审计活动中，要做好审查的工作以及要对业务进行评价；另一方面，对于活动和内部控制的三个方面，即适宜性、合法性、有效性，也要求通过内部审计活动发现业务过程中的问题，并对发现的问题寻求解决方案和改进方案，以实现企业价值的最大化。这就要求对于内部审计机构的作用，企业不能对其进行忽视，同时在审计人员的专业水平方面，也要注重培养，以此使得审计职能的范围更宽阔。目前，在国内外，对于内部审计职能，很多企业都将其进行了外部化，国外许多学者对内部审计内部化进行了一系列的研究。有规范研究和实证研究。但国内研究文献缺乏足够的统计数据，主要基于规范研究，实践较少，适用性较差。此外，有关国际部门和组织尚未就内部审计的内部化问题发布相关指导意见，也没有制定系统的法律法规加以规范。

因此,本文将分析可能出现的问题,从内部审计外部化的过程,国内和外国企业站在上市公司的角度，在对国内外的相关理论和研究进行综合分析时，是以内部审计外部化作为依据的，然后还对内部审计外部化现存的问题进行了阐述，并提出建设性的回应。希望有关企业能够重视相关问题，并改变项目的相关性。随着经济的发展，企业必须在其运营的各个方面更加高效，专业，和内部审计是评估和改善风险管理，公司治理，帮助组织实现其价值最大化目标的过程。因此，如何充分发挥内部审计部门是一个不可回避的问题摆在我们面前。内部审计外包可能是实现这一目标的可行方法，是内部审计的未来发展趋势。因此，本文的研究具有一定的现实意义。

　　1.3国内外研究现状

1.3.1国外研究现状

（1）关于内部审计外部化优缺点的研究

（2003）指出：在西方国家中，内审外包的方式逐渐开始被运用和流行，而其之所以能流行起来这是因为它给企业和事务所带来的收益是非常可观的，可以让他们最大限度的实现“共赢”。

（2006）认为：于中小企业而言，内部审计业务外包对其是非常适用的。将内部审计外部化以后，中小企业在招聘和培训审计人员时，不但能够使成本降低，而且也不用花费更多的资金投资在审计技术和方法这两个方面上。同时审计质量基于此也能够得以一定程度的提升，审计也更具独立性，在配置资源时也会更加灵活。当然这也会有不足之处，即信息不对称的现象容易出现在外包方和内部审计机构之间，且他们的利益和出发点有时候也会存在一定的差异性。

（2）关于影响内部审计外部化的因素研究

（2006）在进行研究后发现：对于内审机构，在99家上市公司中，没有对其进行设立的就超过一半，且这些没建立内审机构的公司则选择了对内部审计职能进行部分外包或整体外包。同时在对四因素模型进行建立的过程中也可以得知：对于外部审计机构，如果其技术很强，那么在审计费用方面就不需要投入过多的经费，且内部审计也会更容易成功。

（2007）基于分析两百多家上市公司的数据的基础上可得：能否充分发挥审计委员会的职能，这会给内审外包的决策带来一定的影响力。通常情况下，审计委员会监督职能发挥得越充分，那么就不会需要过分依赖内审外包。

（2011）觉得：于内部审计结果而言，变更股权结构会给其带来很大的影响力。对于内部控制体制，由于股东大会的地位在其之上，所以当大股东的权利的合理性得不到保证时，内审机构的作用就会被弱化。

1.3.2国内研究现状

（1）关于内部审计外部化优缺点的研究

赵颖（2014）觉得：对于内部审计外部化策略，其是有利有弊的，而利的是如果能够正确对其进行运用，那么就能充分发挥审计职能。同时企业也应该要把以下方面因素代入考量范围，即一是审计业务类型，二是审计费用，三是自身发展的规划。

王芳（2014）发现：在审计实务界和理论界中，对于内部审计外部化方面，在看待其的优缺点时看法是不同的。然后她在对外部化后可能产生的风险因素进行充分的研究后，她提出企业要不要对内部审计外部化进行实施要综合考虑后再做决定。

孔新迎（2018）认为：身为企业的管理决策，内部审计外包会取决于如下两个方面之间的权衡的影响，即一是经理在支付成本方面，二是最终审计质量方面。而对于内部审计质量而言，信息不对称是会给其带来一定影响力的，并且会给内部审计外包决策带来一定的限制作用。

（2）关于内部审计外部化实践经验的研究

任广燕和吴世刚（2013）认为内部审计的内部使用变得越来越重要，因为它有助于对内部审计增值功能的实现。在各领域中，内部审计外部化在X和加拿大已经被广泛运用。而且那些没有对内部审计外部化予以实施的公司，也渐渐对此模型予以重点关注。

温瑶（2014）基于对我国1000多家上市公司的数据进行分析的基础上，她得出如下的结论：在总样本中，已经有47%的上市公司已经实施了内部审计外部化，而在对外部化业务予以开展的众多行业之中，金融保险业是占比最多的，建筑业相对而言占比较少。

李万福、杜静等（2017）通过研究表明：目前对内审外包服务进行选择的公司有20%左右，事实上如下类型的企业更具内审外包的需求，即一是内部控制水平堪忧的企业，二是所处法制环境较差的企业，三是国有控股企业。而在选择外包服务商的过程中，通常而言给自己提供审计服务的会计师事务所是非国有企业的普遍选择，对于国有企业，他们则一般会对其他会计师事务所进行选择。另外，企业在对内审外包进行选择时，最主要的原因是因为外包商的专业能力较强，而企业之所以将内审内置，其中担心外包商不能很好的了解企业则是主要原因所在。

陈岩（2018）觉得：因为中小企业具备如下的特点，即一是规模不大，二是资金少，三是高素质人才紧缺，四是没有注重内部审计意识，所以中小企业在确保审计完成的过程中，其是以自身资源作为依据保障的。基于外包形式的有序性、专业性和规范性的基础上，以此对自己的审计体系进行建立，这已成为中国中小企业最稳定的选择。

　　1.4研究内容与方法

1.4.1研究内容

本文在内部审计外部化的相关理论的基础之上，从内部审计、质量控制、上市公司的相关概念出发，指出了当前我国国上市公司内部审计外部化存在的代表性问题，并紧接着对相关问题的成因进行了探讨和分析，深入发掘了当前内部审计外部化体系建设和程序运行上的薄弱之处，最后针对所暴露出的问题，相应地提出了完善内部审计外部化的建议性对策。

第一章，绪论。就研究背景，本文的研究意义及国内外研究现状进行简要说明，并阐明研究内容和方法。

第二章，概述了相关的理论。首先，对内部审计和内部审计外部化进行定义；其次，对内部审计的内容进行介绍；最后，结合其他相关学科来对内部审计外部化的相关理论基础进行进一步的阐述。

第三章，浅析内部审计外部化在上市中所存的问题。通过造成内部审计外部化的风险问题，通过内部审计，整体竞争力和质量审核员和机构的内部信息外部化的问题，分析了上市公司内部审计外部化的缺陷。

第四章，上市公司内部审计外部化问题成因分析。通过第三章中探讨的上司公司内部审计外部化所存在的问题，探求问题背后的成因，从外部与内部两方面进行分析。

第五章，完善上市公司内部审计外部化的对策。针对以上对问题和问题成因的分析，从针对上市公司内部审计外部化外部与内部两个方面，提出完善内部审计外部化的方法与对策。

1.4.2研究方法

本文首先搜集检索大量的国内外文献及课题研究进行整理学习，对本文研究的问题打下基础，随后通关相关理论找到文章研究的切入点，并构建文章总体框架，明确文章的研究思路，进行问题研究的设计和执行，最终再从理论的角度出发，分析和总结上司公司内部审计外部化所存在的问题、成因及对策，得出了相关结论。

（1）文献查阅法：通过多种渠道搜集相关理论与数据等，借助图书馆资源与互联网数字资源平台的内容，进行理论基础的构建，具体研究数据与内容的填充，学习相关的研究方法。

（2）理论分析法：将委托代理理论、交易成本理论、资源依赖理论、核心竞争理论引入本文中，并以此为基础浅析了上市公司内部审计外部化。在我国的上市公司中，为了使得内部审计外部化的决策水平能够得以提高，对于上市公司内部审计外部化方面，则从多个角度分析了其现存的问题和产生问题的原因，并对相关有效解决对策进行了探讨。

（3）分析归纳总结法：根据系统化理论，在分析归纳个别行业、个别上市企业具体情况的基础上，总结归纳该上市企业及该行业的特点与问题，并依据问题及成因提出改进的建议。

　　2相关理论概述

　　2.1内部审计的含义

2003年，中国内部审计协会则对《内部审计准则》进行了颁布，对于内部审计，其是这样定义的：独立客观的监督和评估组织内部即为内部审计。对于商业活动和内部控制这两个方面，基于对它们的合法性进行审查和评估的基础上，可以进一步促进其的有效性和适当性并以此对组织目标予以充分实现，由此可得：第一，内部审计是为了使公司的目标能够得以实现；第二，对于内部审计机构的设立，公司不做强制性要求，只要能够帮助公司实现目标，就可以从外部购买审计服务。此外，我们发现现代内部审计并不单纯的只是传统的报告审查，对于治理程序、风险控制等方面也会涉及其中。同时，对于内部审计部门而言，其除了要对企业面临的风险进行识别外，在内部审计的效率方面也是不容忽视的。

　　2.2内部审计外部化的含义及形式

2.2.1内部审计外部化的含义

企业本身的发展有一定的局限性，并不能获得更大的发展空间。为了进一步扩大自身的利益，公司选择外包的内部审计，交出了大量非核心业务的其他公司，以尽量减少运营成本。这种外包的最大优点是它可以实现资源的优化配置，企业的不熟悉的领域可以通过外部的专业人士，同时确保企业的质量能创造更多的效益进行管理。由此也可以看出。企业审计外包的实质是利益最大化。

2.2.2内部审计外部化的形式

内部审计外部化主要有四种方式：第一种，补充外包。即让第三方来承包部分内部审计职能，比如对于具有一定重要性的内部审计项目，需要一些外部专业人员来予以协助。第二种，审计管理咨询。这主要是指在对企业内部审计机构如下方面予以确定的时，即一是设立方案，二是人员数量，三是设备的数量，是通过咨询机构的帮助下完成的，并以此形成和进一步完善内部审计计划。第三种，内部审计职能全部外包。在这种形式下，对于内部审计部门公司是没有对其进行设立的，但是为了保证业务审计的合理性，对于内部审计的职能，只能交给咨询机构或者会计师事务所来整体负责。第四种，在与审计要求进行结合的基础上，内外部成员之间也可以进行合作。基于此形式下，内部审计工作的完成是由一个统一的项目和审计团队负责的，其中包括的人员有两种，即一是内部审计人员，二是外部审计人员，但是这两种类型人员的组合需要对不同的审计责任予以承担。

　　2.3内部审计外部化的内容

对于内部审计，其的直接目的为：对于潜在的问题和风险，当它们存在于企业经营管理过程中时，要能够及时发现。内部审计外包是囊括了很大的业务范围的，除了财务方面有所涉及以外，企业管理方面也会牵涉其中。基于我国内部审计协会颁布的如下两个准则中，即第一个是《内部审计基本准则》，第二个是《内部审计具体准则》，其主要包括的内容有六个方面。

（1）财务审计方面

财务审计可以认为是内部审计的最基本内容。其是基于以如下两个方面作为依据对财务状况进行评估的基础上，即一是国家的会计准则，二是有关的系统，然后结合经营成果和现金流，并进行所招致的企业有如下方面的一个审计时间段，即一是一定的资产，二是收益和成本，三是债权债务。

（2）经营绩效审计

对于经营绩效审计，其可以这样阐述：在审计企业内部各组织职能部门的基础上，然后对其经营的如下三个特性进行评价，即一是经济性，二是效率性，三是效果性。而内部审计部门在审查企业资源的配置情况时，通常是以企业制定的绩效评价标准作为依据的，这样在对绩效审计进行开展时，既能针对全部的业务活动或组织活动来开展，也能针对其中的特定业务活动来开展。

（3）经济责任审计

对于企业责任的审计，其主要是指：企业和领导干部在任期内，审计其财务状况的过程。它的目的是加强领导人的监督，以保障公众投资者的利益在其任期内保障其员工的绩效。

（4）内部控制审计

对于内部控制审计，其实际上就是审计企业的如下两个方面，即一是内部控制制度的设计，二是执行的有效性，从某种程度来看，这也是对企业内部控制制度予以建立健全的有效手段。而内部审计人员在审查和评价企业时，其主要从如下几个要素来进行：一是内部控制环境，二是控制活动，三是内部监督，四是风险评估，五是信息与沟通。

（5）信息系统审计

对于信息系统审计，其可以这样定义：即为评价企业中全部操作系统和效率这两个方面的过程。其中，它的主要内容为：安全和计算机操作的可靠性和数据处理的准确性的证据。在中国企业中的大多数内部审计人员不是信息系统软件熟练，而外部会计师事务所有足够的专业人员，信息系统审计主管

（6）风险审计

风险审计是企业的综合全面的检验。对于潜在的问题它可以及时的发现，并且对于风险还能起到预警的作用，这样就能采取相应的对策进行解决以此避免突发事件的产生。风险审核与欺诈事件在国内外发生一起内部审计方法。

　　2.4内部审计的理论基础

2.4.1委托代理理论

内部审计是企业的一种监督行为，对企业价值予以最大限度的提升则是其的最终目标。而于客户而言，使成本能够得以降低和使经济水平能够得以提高即为其的目的所在。目前市场的复杂程度是众所周知的，同时公司也在处于不断发展的状态下，而在企业中，内部审计是一个重要性很强的组织，其的业务范围并不是一层不变的，而且也在慢慢扩大。财务核查在发展的过程中，现在已经成为一种业务管理审计，而且具有一定的全面性。因此于会计人员而言，对他们的要求就会更高，这样在对审计中的问题进行解决时，就能有专业的人才来处理。如果公司经过专门的培训，会直接增加内部审计的运营成本，并可能培养出不令人满意的结果，这与内部审计的目的是相违背的，基于这些问题出现的基础上，在对审计工作予以实施时通过外部审计单位来进行，这不但能使成本降低，而且还可以使这些专业组织在公司自己的审计人员执业时进行授课。因此，该方法是非常可行的。

2.4.2交易成本理论

交易实体在对较低的成本进行选择时，通常是通过比较如下两个方面来进行的：一是内部审计方法，二是外部市场交易。而对于有限理性，其是指：交易主体在进行决策时，由于受到如下两方面的限制所以它在追求利益时，能力是会受到约束的，即一方面是环境的影响，另一方面是交易主体自身的认知能力。而对于机会主义，其主要是指：在进行交易时的投机目的，为了能对自身的利益予以最大限度的满足，在进行交易时可能会进行欺诈或者用非法途径进行炒作。同时，实行内部审计外包后，公司和注册会计师的知识能力、经验水平、工作效率等不仅能够提高，而且对于交易成本，倘若是因为“有限理性”因素而导致增加的，那么其也能得以有效的降低。此外，长时间的进行外包合作，企业和外部服务组织的联系更密切以后，彼此就能有更深层次的了解，这样一次性投机的机会就可以得到有效的避免，交易成本基于此也会更理想化。

2.4.3资源依赖理论

资源依赖理论兴起于20世纪。组织变革作为一种源于组织理论的流派，组织变革即为其的主要研究领域。1978年，在《组织的外部控制》一书中，JeffreyPfeffer和GeraldSalancik就对资源依赖理论进行了第一次提出，以下即为他们的观点所在：第一，于组织而言，其的第一目标是生存，而组织在对生存目标予以实现时，要有足够的资源作为保障，但是有些资源组织是无法自行提供的。第二，若想能够更好的生存，那么当环境发生改变时，组织要有一定的适应能力。第三，对于组织的生存环境，其会受到组织的影响并且在其的影响下可能会发生改变，所以组织和其生存的环境之间，它们是相互依存和制约的关系。

在企业中，设立内部审计部门的作用为：提高管理能力，增加收入。在在没有其他必要的资源，以减少企业的监督成本，这些企业会选择不设立内部审计部门。为了应对这种情况，企业必须获得企业的资源，如人力资源，财力，物力，而所想实现资源和管理，那么就要通过外部环境来进行，而且内部审计部门的作用也要保证能够充分的发挥出来。由此可见，最方便和经济的方法即为内部审计外包的实现。

2.4.4核心竞争力轮

核心竞争力理论觉得：企业的竞争优势和核心竞争力构成主要都是如下两个方面，即一方面是企业拥有的资源的异质性，另一方面是企业的特殊能力。从某种程度上看，实际上企业内部的核心竞争力就能决定企业之间的竞争，因为企业外部环境的变化和发展这两个方面基本是一样的。但是企业的核心竞争力不能源自企业外部，能从企业外部购买的只有不是企业核心的活动。由核心竞争理论可知，对于企业的核心业务，企业内部审计活动是没有囊括在其中的。即在进行内部审计活动时，可以在企业外部进行，但是对于企业给内部审计活动带来的如下两个方面必须要全面地进行考虑，即一是成本，二是效益。在企业中，内部审计其实属于经济监督活动，从本质上看，即为咨询和评价企业整个经济活动的过程。而进行内部审计活动的目的主要有两个：第一，对于企业的资源能够高效的进行利用；第二，企业的增值目标能够基于此得以达成。

　　3上市公司内部审计外部化存在的问题

　　3.1内部审计外部化导致的风险问题

3.1.1内部审计外部化存会泄漏企业机密的风险

内部审计外部化也可能暴露企业商业秘密披露的风险。当外部组织审计时，外部审计人员必须接触到企业的一些敏感性、重要性和机密性较强的信息。而倘若泄露了这些信息，那么于企业而言，带来的损失是无法估量的，严重时甚至会超过审计服务提供的附加价值。虽然“在实践过程中保守商业秘密，不为自己或他人谋取利益”是作为一个外部审计团队所应具备的最基本的职业道德要求，但在对外部审计服务进行获得的过程中，双方是签有合同的。保密责任条款仍然是非常必要的。

3.1.2内部审计外部化存在弱化企业竞争力的风险

（1）降低企业竞争能力

企业选择外包内部审计，在一开始时目的就是为了使企业的竞争力能够得以有效的提高，从而促进良好健康企业的发展。然而，外包项目必然要求企业披露一些核心信息。在这个信息爆炸的时代，核心机密的泄露会带来巨大的损失给企业，从而削弱企业的竞争力。此外，我们无法保证外部审计师，才能真正有效地了解公司的竞争力，发展战略，业务能力和需求。当然，也不能保证自己的意见和建议与公司的长期战略需求相匹配。

（2）减少为未来的管理人员提供培训平台

结合以往的内部审计机构经验来看，在公司以后的发展中，管理者很有可能会是内部审计人员。许多大公司，如IBM、GE和PepsiCo，经常被用作未来财务主管和运营主管的培训平台，因为内部审计员经常需要熟悉业务运营的所有方面，熟悉不同部门关键成员的工作。内部审计人员在其他部门工作后，这些经验对于确保部门间的协调和改善部门之间的关系可以起到很大的作用。如果内部审计职能外包，这难得的培训平台将完全消失。这是。内部审计机构的工作后，它可以起到在企业内的其他部门的工作中发挥更大的作用，因为工作经验的内审员可以使他们在今后的工作更舒适，更容易在工作各个部门。协调角色以实现组织目标并改进业务单元之间的关系。如果将内部审计外包出去，公司将失去培养未来管理者的平台，不利于人才的培养。

3.1.3内部审计外包可能带来更高的审计成本的风险

对于内部审计外包决策，上市公司之所以会对其进行采用，节约成本则是很重要的原因之一，其中包括有如下几种成本：一是内部审计部门维持平时运营时的成本，二是培训内部审计人员的成本，三是审计质量监控成本。但事实上，公司会在增加内部交易成本的同时降低内部管理成本，包括支付给公司或外部专业人士的审计费用、与首次会计师事务所的沟通成本以及熟悉公司内部事务的注册会计师。

当企业内部审计部分外包时，总成本最低。但“部分”是一个非常模糊的定义。理论上，成本确实有最低点。然而，事实上，我们无法确定有多少内部业务被外包，或者哪些业务被外包以降低成本，所以内部审计外包不一定能降低审计成本。

3.1.4内部审计外部化存在使内审独立性削弱的风险

内部审计作为一种审计系统，独立性的影响也应当实施内部审计业务时考虑。它不仅需要在法定审计业务的审计师保持独立，同时还要求内部审计人员，以保持组织上的独立性。内部审计人员的客观性。虽然有关的规则和条例及组织要求审计员保持独立，但往往不能保证内部审计的独立性。基于所有权和经营权这两者分离的情况下，内部审计机构不能完全独立于企业经营者(尤其是中小企业)，这使得内部审计虽然是企业的监督主体，但却受制于企业的经营。管理者在内部审计的过程中对于内部审计职能也没有予以履行，本应有的监督作用也未能充分的发挥出来。所以，内部审计的独立性形同虚设。

在对内部审计独立性予以提高的过程中，显然内部审计服务外包不是一个很好的选择，严重者甚至还会给法定审计业务的独立性带来不利的影响。而对于外部审计，其主要是对企业财务报表的如下两个方面发表意见，即一是合法性，二是公平性。但是，对于企业的法定审计业务，外部审计师在对其予以执行时，以及对内部审计业务进行承担时，其的独立性是无法得到很好的保证的。同时，在进行内部审计外包时，在如下两种情况的影响下，也会给实践过程带来一定的影响力，即一是对内部审计业务予以承担的外部审计人员紧密与企业业务活动结合的情况下，二是外包方和企业这两者之间的利益密切相关的情况下。

此外，石恒贵的研究表明，内部审计独立性与内部审计公司存在显著差异。由于国内，国际包装费用占支出的比例为9％，内部审计主要倾向于咨询服务，这可能会导致内部审计外包影响审计独立性;企业规模越小,该内部审计外包服务费总支出的比重越大，越强的咨询服务外包的趋势，较高的公司的盈余管理水平，也就是较弱的审计独立性。

　　3.2内部审计外部化信息不对称造成的问题

3.2.1破坏内部审计整体性

（1）降低企业竞争能力

一开始，企业外包内部审计就是为了提高企业的竞争力，促进良好的，健康的企业的发展。然而，外包项目，必然要求企业披露他们的一些核心信息。在这个信息爆炸的时代，核心机密的泄漏会造成重大损失的企业，从而削弱企业的竞争力。此外，我们无法保证外部审计机构能够真正有效地了解竞争力，发展战略，业务能力和公司的要求。当然，也不能保证自己的意见和建议将符合公司的长远战略要求。

（2）减少为未来的管理人员提供培训平台

对于内部审计的业务，其的范围是相当广泛的，内部审计人员不仅要对企业的财务做好审计工作，而且在企业的其他业务管理事项方面，他们也需要进行审查。所以，相比其他部门的人员来说，内部审计人员掌握的公司信息是非常多的。即他们不但要对公司的财务信息进行了全面的了解，而且还要掌握各个部门之间的公司的企业文化，管理方法，发展战略和利益。对关系的信息等。

相对而言，内部审计师更有可能在内部审计机构的经验之后担任公司的管理层。在很多大公司中，比如百事可乐、IBM等公司，很多时候都会用来做培训财务和营运这两个部门的主管的平台。对于业务营运的各个方面，因为会需要内部审计师对其进行全面的熟悉，而且对于关键成员的工作，也要进行清楚的了解。而倘若内部审计功能外包，这个罕见的培训平台将完全消失。1.内部审计机构工作后，它可以在企业内部其他部门的工作中发挥重要作用，因为作为内部审计员的工作经验可以让他们能够更好的对未来工作进行处理，在各种部门中，他们也能更容易进行工作。通过协调角色，组织目标就能得以实现，而且对于业务部门间的关系，也可以得到很好的改善。而倘若内部审计外包，那么对于这个培训未来管理人员的平台，其就会在企业中消失，这会不利于人才的培养。

3.2.2外审人员对信息了解及风险管控不健全

首先，与内部审计人员相比，外部审计师的技能水平和工作经验更能让人折服。但是，毕竟，他们是外来人员，并定期执行。这可能需要大量的时间和成本与企业的具体操作熟悉。否则，企业将无法表现良好。如果你去，你不能为公司提供专业的和有用的建议，外人可能会忽略一些小的，但相关的事情。此外，很多员工都没有能够正确认识审计工作，他们认为，审计工作就是对他们的工作进行监督，因此内部就会敌视外部审计人员。由外部审计师和的员工对于企业的基本信息，隐瞒了企业的固有信息的不完全理解将会给企业的内部审计的国际化带来严重的不利影响，最终实际效果的审计基于此也会与预期之间存在一定的差异。

对于外部审计师的利益而言，企业的发展前景和方向与之是不具备关联性的，因此企业的发展情况如何他们并不会去关心。在这样的情况下，所以外部审计师在工作时就不会去认真进行，甚至敷衍了之，对于一些内部控制的问题和漏洞本来他们是能够及时发现的，但是由于他们的失职从而就会被忽略，进而就会造成巨大的经济损失。此外，在内部审计外包过程中，会计师事务所一定会努力使自身价值和利益最大化得以实现。会计事务所和企业之间，他们的根本利益可能无法达成一致。外部审计人员很可能从不最大化企业价值的角度进行适当的监督和长期规划，这最终将影响内部审计工作。

　　3.3审计人员及机构的整体能力和素质不强

3.3.1外部审计人员及机构整体能力和素质不强

(1)外包机构审计服务质量不高

基于外包企业资质不同的情况下，则会有可能产生外包企业审计服务质量风险。通常情况下，很多公司和外部审计师之间，他们签订的只是短期代理合同，所以外部审计师在对审计服务进行提供时，是短期的，而且对于公司的发展和需要审计师也不需要去进行全面的了解，所以对于公司的发展前景，他们是不会进行负责的。因此，相比之下，在进行工作的过程中，公司的审核员热情会更高。在审计时，有些外包审计人为了使自身的工作压力能够得以减轻，对于原有的审计工作计划，他们就会不予以遵守，并且在对企业中的潜在风险和问题进行处理时，是持消极的态度的。此外，在对内部审计服务进行提供时，也仅是单纯的评估公司的现状和对相应的分析报告进行提供，对于管理方面的问题，并不会予以重视。同时，在公司未来发展的风险方面，他们是忽略不计的。故而它不但被求值不存在，而且没有对应的解。

(2)外部审计人员整体能力和素质不强

外部审计人员比内部审计人员更加独立，这也是企业为什么会对外包内部审计业务进行选择的一个重要原因。然而，从某种程度上看，对于外聘审计员的独立性，这个因素是很难进行控制的。另一方面，对于内部审计制度，目前我国也没有对其予以建立健全，其漏洞百出的情况是尤为凸显的。因此，在很多时候基于对这些漏洞进行利用的前提下，外部审计师就会和企业管理层互相勾结，以此妄想能对董事会瞒天过海。这将大大降低外聘审计员的独立性，他们的审计报告将受到质疑。

3.3.2内部审计人员整体能力和素质不强

在社会中，倘若内部审计人员的知识结构是单一的，那么其肯定会被淘汰。对于一名高质量的内部审计人员来说，其不但要具备专业的财务能力和较高的审计水平，而且还得评估企业发展的风险、项目管理控制以及企业战略的制定和规划。深刻理解并成为复合型人才，才能有效地履行其监督职能。但是，企业内部审计人员大多不具备这样的专业素质，这就可能导致企业外部审计工作难以合理计量，从而导致企业管理中出现问题。

　　4上司公司内部审计外部化问题成因分析

　　4.1上市公司内部审计外部化问题的外部成因

4.1.1内部审计外部化相关法律法规不完善

一个合格的内部审计外包过程是需要有严格的法律条文来做保障，但我国这方面相关的法律法规并不十分健全。现行法律法规对传统的内部审计只作了相关规定。内部审计外包没有明确的规定，这也就极大程度限制了国内内部审计外包发展。有关内部审计外包机制规定方面，SEC表明，公司一旦上市就需设立此部门，而在国内相关的法律条例是《内部审计工作规定》。

4.1.2内部审计外部化监督不力

内部审计工作不那么独立，所以会影响工作的严谨性。就像此前的“安然事件”所导致的审计事故，就是因为不是公司内部自己进行的审计。公司外的负面影响让内部审计工作有很大的困难。因此，当面对内部审计的外部化时要树立正确的观念。对于外部审计和内部审计对比，外部审计不仅会有这更加公平严谨的态度和审计数据真实性，还有着更多的社会资源以及全面的专业知识。还有就是外部审计工作者是兼有专业知识和经验的非公司内部人员，他们是不了解其运营和系统的完整性以及公司数据准确性，所以外部审计要在确保优势前提下，合理化运用社会资源。

4.1.3外部审计机构竞争激烈

伴随科技不断发展，经济全球化趋势已势不可挡随之而来的也是国际市场分配争夺，这时会计事务所就会为了能够扩大自己市场，提高自己的业务水平以及影响力会在全球范围内建立更多的分公司。不断增加的公司数量会带来更加激烈的竞争。伴随公司不断扩大，会计事务所关于审计方面市场会趋于平稳，因此就不会再只局限于审计业务。为了适应时代发展，内部审计外包业务逐渐崛起，为了给会计事务所带来更好地发展，事务所会加大内部审计业务市场投入扩大市场。这时候就会有一个双赢局面，企业想要有一个满意的审计报告，会计事务所想要获得公司内部审计业务。因此，两者之间的合作就会水到渠成，会计事务所拿到企业内部审计业务，然后给公司递交一份合格的审计数据。在这个前提下，公司就会选择违背规定的审计准则，来维护自身利益发展，一方面将会加大业务市场，给公司带来更大的利益，另一方面也会发展企业内部审计业务。但这一措施极大的危害了规定审计业务的公平化，还会严重影响内部审计的准确化。

　　4.2上市公司内部审计外部化问题的内部成因

4.2.1内部审计资料的保密性存在漏洞

由于国内在内部审计方面才刚刚起步，所以很多的制度规定还在不断发展探索中。没有一些合理有效措施来应对内部审计外包过程中遇到的困难。但是基于行业的特殊性，在内部审计外包业务上难免会遇到公司内部的商业机密，但却又没有完善的制度来保护商业机密。所以在对于公司内部商业机密维护上就要求，会计事务所有高尚的职业操守和道德规范，严守行业纪律，有一个严谨的审计过程。对于商业机密，有必要建立相关的约束机制。但是，就中国目前的内部审计外包的发展而言，内部审计外包尚处于探索阶段，自身发展还不够完善。有规范的内部审计外包的保密具体的立法就显得不太可能。此外，相关行业监管机制不健全，这也带来了隐患，因此对于内部审计外包要有良好的保密措施。

4.2.2合同的不完备性以及信息不对称

企业内部审计业务由外部审计师提供的原因是缺少前景预测性，对于外部审计工作者来说是没有长期的雇佣合同，没有相关信息保障，只是一种短期的合作关系。所以会容易出现违反职业道德的风险。还有内部审计外包是属于短期合作关系，关于审计的机动性就会丧失。在公司内部建立内部审计机构就显得尤为重要。它可以很大程度上做到为公司随时随地服务，具有机动性以及高效性。但是，外部审计师只能采用临时的基础上，只有在合同规定的期限内，企业的内部审计提供有限的服务。这不是一个长期居留的公司，提供服务和合同不可能满足外部审计师的要求。它提供给公司内部审计部门在任何时间，这是不可能的外部审计师提供公司服务，而无需签署与该公司签订了业务协议。

另一点是，当审计外包时，内部和外部的信息或多或少是不对称的。例如，从事外部审计的工作人员，为了追求自身的舒适，可能会对企业有一种肤浅的审计形式。懒惰关心公司真正的缺点还是结果不令人满意。此外，他们还可能对企业内部的管理部门傲慢自大，因为某些利益或所谓的利益，掩盖事实真相，欺骗公司治理层，从而使内部审计的结果产生结果。

4.2.3企业与外审部门协调沟通存在不足

雇佣关系缺少足够的信息支撑也会带来很多的问题。虽然这是有关职业道德的工作，但难免会有会计事务所只注重利益，不注重工作。如果缺少监督措施，可能就会出现工作上的形式主义。虽然这不是一种违法行为，但却是一个不可忽视的职业道德缺失问题。所以，为了更好地提高工作的高效性，完成公司的发展规划，保质保量完成工作，就需要外部审计人员和内部审计人员有良好的交流以及合作，降低外部审计人员的作用和内部管理。工作期望之间的差距。

4.2.4缺乏有效的审计人员引进与培养机制

（1）审计人员引进机制不完善

企业审计人员的来源以自身财务部门人员的转化为主，有时也会从法律部门、业务部门调入，大多数人员并不是科班出身，仅仅因为内部的轮岗或者即将退休挂职的需要进行人事调动，缺乏相关人员引进的机制的建设。

另一方面，很多企业都会以社会招聘的形式引进外来人才，但是大多数通过社招渠道选拔出的人员却是以获得专业会计资格证人员、有相关专业知识学习者，也就会出现和内部设计人员业务能力以及工作环境很难契合，重金引进的空降人才也很难在短时间内对企业的整体内审工作有清晰的认识。

（2）审计人员培养机制不完善

目前，一些企业开始重视内部审计人才的培养，比如很多老牌上市公司，开始通过校园招聘招收一些应届生进行从零开始培养。

然而多数企业内部审计的培养机制是不完善的，“以师带徒”的模式往往是现在内部审计人员培养的主流模式，此模式难以对初入行业的新人进行系统化的培养。

首先成为“师傅”角色的，往往不是经验丰富的审计经理或者审计主管负责人，而是审计经验往往只有两三年的高级审计员，他们在审计方法上往往存在很多瑕疵之处。其次，对新人的培养几乎完全融入在审计工作过程之中，审计工作是首要，而培养新人只是审计工作成果的一个附属品而已，审计新人的成长完全是由审计工作锻造出来的，这个过程很难有内审体系的塑造和正确的理论指引。

　　5完善上市公司内部审计外部化的对策

　　5.1完善上市公司内部审计外部化的外部对策

5.1.1加快内部审计外部化法规

建立完善的内部审计外部化机制，确保高效的内部审计决策体系。目前，我国现行法律法规中还没有关于内部审计外部化的相关规定。为了内部审计外包业务高质量完成，规范化发展内部审计外部化机制，是需要出台相关政策，尽快提高内部审计外包澄清内部审计外部化的过程中的风险和事故，一边可以降低外包业务的问题出现率，让上市企业管理层有信心，还可以很好的让公司内部审计服务工作有一个完善的法律机制做依靠。为了能够确立内部审计工作过程有效化以及规范化完成，我们需要设立完善的内部审计管理机构，让审计工作可以有合理、规范、高效以及科学准则做保障。公司一个内部审计工作通常会分为三个阶段，首先是审计过程准备，然后是工作成本统计，最后是工作风险的测评。第一，过程准备是要为企业审计外包工作提前打好基础，准备下一阶段工作。第二，工作成本统计是对企业作出外包审计选择的后果统计。第三，工作风险测评在前面两个阶段基础上，整体分析企业实施审计外包风险，对业务风险作出预测。

5.1.2慎重选择外包机构，结合自身情况选择合适的外包形式

企业在对外包机构进行选择时要注重两方面。一方面，公司要依据自身企业实际情况以及企业行业发展现状，来对外包机构定性定量分析选择；另一方面。公司管理人员要设立严格的考核制度，选出真正符合公司工作情况的外部审计人员。对于外包机构来说其公司知名度、信誉度、业务能力都是定性指标的反映。而外包机构所需承包价、其经济实力是客观的反映定量指标。有着大的知名度、良好的口碑、专业的业务水平、高效的工作能力以及高尚的职业道德都是一个合格的外包服务及后所具有的能力。如今是讲究专业化、技术化、高效化的社会，公司都希望所委派的外包机构可以将企业优势资源集中，提升企业核心竞争力。对于内部审计来说，适合外部化的业务主要是与企业核心战略无关的业务。通俗来讲，公司管理层将公司内部审计外包一个大型企业不是明智之举。应该选择一些中小型公司分步外包，可以很好地减少企业管理成本。

5.1.3对内部审计外部化进行风险分析控制

当企业进行内部审计时这是需要高度重视的，内部审计是企业内部管理一个不可或缺的步骤，它是有一定风险存在。内部审计关乎企业发展的各个方面生产销售、财务报账、公司管理等等。不仅复杂繁琐，还可能会涉及公司商业机密。所以，公司需要慎重考虑所选的外包审计公司，企业口碑、技术水平以及专业技能都需要考核。此外，企业还应该在以下几个方面进行风险分析控制：首先，无论是由外包方的冲突与企业目前的外部审计业务所提供的外包服务项目和范围，以及是否会影响两人的独立性;二是内部审计业务的管理和计划的实施过程;最后，估算总审计成本或每小时的速度。根据以上三个方面，企业的集团公司建立了严格的风险控制体系，其中明确规定了外部审计师的业务交接，人员配备，业务提升，内部审计工作的保密性以及工作的严谨性，来减小内部审计出现问题的风险。外包最终将不得不走上一条从“内部到外部——在从外到内”不断发展的路线。所以，如果想要做一个合格的外包机制就要不断提高自身能力，改革进取，严格管理，建立统一的高效的管理机制，提高整个公司自身的管控能力。

　　5.2完善上市公司内部审计外部化的内部对策

5.2.1加强内部审计人员队伍建设，设立内部审计外部化委员会

实现外包业务监管，外包企业需要有一个英明的管理层，并且有一直精明能干的队伍，不断提高内部审计人员知识水平，加强素质教育，提高职业道德，做好对审计人员的教育培训，建立健全内部管理机制，有严格的考核选拔制度。

如果想要保质保量高效的完成审计工作，对内部审计人员的管理是至关重要的，想要让内部审计独立、公平、负责不受利益影响完成工作。公司进行内部审计外包时就需要设立审计工作监督机制。公司可以根据股东是否参与管理和持股进行分类。公司可以选择一定数量的股东在不参与管理的股东中形成内部审计管理机制。其中要有公司控股者。机制可以挑选审计外包机制监督审计工作，降低企业管理人员的参与，消除法定审计工作和内部审计工作被同一企业承包。监督机制有权对审计过程中的业务工作以及审计人员工作行为进行监督。审计师出具的审计报告必须直接提交委员会提交董事会或股东大会。员工可以获得更实际的审计报告，公司管理中的问题可以更直接。

5.2.2加强管理当局与外部审计师之间的沟通协调

为了让内部审计外部化工作能够以一种高效率顺利展开，加强管理当局与外部审计师之间的沟通协调是非常必要的，审计师应该从管理层处了解企业的经营现状等相关信息，二者要经过共同协商以后再具体制定审计计划。审计工作初步完成以后，并不意味着二者就不需要互相配合，而是要共同商议如何进一步完善内部控制，并提出一些有助于后期管理的合理性建议。另外，管理层还要对内部审计外部化这一业务进行风险评估，提前做好风险的防范工作，从而减小风险给企业带来的损失。第一，制定一套科学、完整的定量评价指标体系，明确评价标准，便于开展评估工作。第二，在掌握业务具体情况的基础上再为外包项目制定各方面的计划、目标。第三，管理层应该不定期对外部人员的评估报告进行抽查，在一定程度上可以防止企业的一些机密信息外泄。第四，管理层要做好对外包业务的监督工作。

5.2.3提高内部审计人员的内审工作的胜任能力

企业内部审计与外部审计其实是有巨大差异的，主要体现在审计方式方法、工作范围等方面，而且对于掌握企业信息也提出了不同的要求。因此，外部审计人员在参加培训之后，还要对企业的内部审计有所了解，提高自身的工作能力。无论是国家还是会计事务所都要注重对会计从业人员的培训与监督，培养出知识储备丰富、专业素养高的会计人才。

5.2.4完善外包合同

企业在最终决定出选择哪一内部审计外包形式以及合作的承包商以后，与承包商签订外包合同是必不可少也是必须重视的一个环节。所谓合同，是具有法律效应的，合同的具体内容、设立以及变更等都是由双方当事人共同协商决定的，合同一旦生效，双方都应该严格遵守协议规定。签订内部审计外包合同是对企业、承包商双方行为进行约束的一种必要手段，可以有效避免由道德风险而引起的问题，在很大程度上保证了该项工作能够在规定期限内保质保量的完成。所以，双方当事人在签订外包合同的时候千万不可大意，要对协议的内容进行细节化完善，每一项条款都应该做到表述精确无误。此外，明确企业与外包商各自承担的责任，以防给日后工作造成不必要的麻烦。

　　结论

内部审计的会计事务所外包对于企业来说有积极意义的，它可以帮助企业在市场上赢得影响力与竞争力，但也会给企业带来新的问题。内部审计外包并不能百分百地承包所有职能，内部审计的一些问题也得不到有效解决，而且企业将面临一些新的风险。内部审计外包只能尽可能地最大化完成内部审计的各项职能，并且在保证高效率的基础上同时保证质量，为企业赢得竞争优势。综上可见，企业在做出内部审计外包决策之前，一定要做好前期的准备工作，开展市场调研、风险评估工作，对企业的自身发展状况有清楚的认知。

本文将内部审计外包作为研究的对象，对其进行了深层次的探究，最终总结出如下的结论：第一，我们可以把内部审计理解成对内部审计主体的一种增扩，企业的内部审计职能依然存在。第二，内部审计外包能够以低成本、高效率实现内部审计的高品质，同时还可以使企业在市场中国占据一定的竞争优势。第三，除了成本因素，如何提升企业的竞争能力也是值得考虑的，这就要求企业对外界市场的变化以及自身的发展情况有清晰的认识，在此基础上再制定出合理的战略计划。第四，选择符合企业自身发展的外包方法以及适合的承包商至关重要。在选择合作承包商的时候，要对该单位在市场中的影响力、口碑，企业的实力水平、财务状况、职业道德素养等等各方面进行综合的考量。此外，还要完善外包合同，对内部审计外部化进行风险分析，并且提前制定出应对风险的方案策略。

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　　致谢

随着论文的完成，四年的本科学习生涯即将结束。当我即将完成这篇论文时，我的心里充满了兴奋和喜悦。在此，我要向过去四年来帮助过我的老师、同学、朋友和家人表示衷心的感谢。首先，我要感谢所有教过我的老师。在我的大学学习生活中，在所有老师的指导下，我的专业知识在理论和实践上都取得了很大的进步。老师渊博的知识，严谨务实的工作作风，缜密的逻辑思维，深厚扎实的学术功底，以及充满意义的语言让我佩服无数次。在此，我向老师表示诚挚的敬意和衷心的感谢!

然后我要感谢我的同学。是他们在大学里和我共度时光，他们和我分享快乐，和我一起成长，他们给了我关心和帮助。感谢他们，我们一起学习和生活，使枯燥的日子充满了欢乐，这将是我的记忆值得珍惜。我还要感谢我的家人。他们是我前进的精神支柱和动力。正是因为他们的理解和支持，我才能够成功地完成我的学业。由于作者的理论水平和时间水平有限，仅对上市公司内部审计的外部化问题作了初步探讨，请各位老师批评指正，不胜感激。