营改增”对恒大集团税负影响分析

　　摘要

2016年5月1日，我国全面实施“营改增”，房地产行业也被纳入改革范围内。“营改增”作为我国税收制度上的一次重大改革，从理论上讲，有利于减轻恒大集团企业的税收负担。但是在实际运用过程中，由于房地产自身行业复杂性，往往会发生无法获取足够的进项税额的问题，可能会出现“营改增”后税负不降反而增加的情况，给企业带来了一系列机遇和挑战。因此必须对其进行深刻地研究才能明确这一重大改革的必要性。本文首先通过文献梳理和分析，将营业税和增值税进行对比，分析两种税制的不同之处。其次，从不同税种分析恒大集团“营改增”前后税负的变化情况，就企业税制改革后产生的问题进行探讨。最后对恒大集团如何应对“营改增”提出了对策和建议，对其他房地产企业应对“营改增”具有一定的参考和启示作用。

　　关键词：“营改增”流转税企业所得税

　　绪论

近年来，恒大集团房地产企业迅猛发展，对国民生产总值的增长有着重要的贡献，不断推动着城市化进程。但长期以来，我国房地产行业税收制度并不完善，重复征税问题严重。与其他第三产业相比，房地产业税收核算业务复杂，企业的纳税负担较重，公司运行成本较高。而“营改增”政策的实施，可以将企业税负控制在合理的范围内，解决重复征税的问题，有利于健全房地产业税收体系，完善企业税制结构。因此，对于恒大集团来说，“营改增”在企业税负方面起到了举足轻重的作用。

房地产业与人们的生活息息相关，就其业务的复杂性及其价格的波动变化都会引起人们的广泛关注，“营改增”对恒大集团税负的影响势必也会成为大家关注的焦点。在全面实施“营改增”政策后，由于房地产业经营周期及产业链条的特殊性，改革未必会达到预期效果。假设房地产业的各项支出都能获取相应的增值税专用发票，获得足够的可抵扣进项税额，则有助于企业减轻税收负担，增加企业净利润，给房地产企业的发展带来更广阔的空间。反之，如果不能取得增值税专用发票，则有可能增加房地产行业的税负，所以在实际运用中存在一定的困难。希望通过此次研究分析，结合税制改革的背景以及房地产业自身的实际运营情况，能够给帮助企业顺利解决税收负担问题，促进行业进一步发展。

　　一营业税和增值税的基本概述

　　（一）营业税的相关概述

营业税是以在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人所取得的营业额为课税对象而征收的一种商品劳务税[1]。

营业税曾作为我国历史上的重要税种，不仅在我国的现行税制中占据主要地位，同时它也是全球各个国家所共同征纳的一项税种。在我国流转税体系之中，营业税作为其不可或缺的一部分，与消费税以及增值税一同健全着税收体系的不断完善和发展。营业税作为我国第三大税种，税收来源普遍，征收范围广泛[2]。以营业额为计税依据，税负计算方法相对简单，一定程度上简化了税收征管，但在流转过程中容易导致重复征税的问题，对纳税人而言，会产生税收负担加重的不利影响。

　　（二）增值税的相关概述

增值税是对在中华人民共和国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人生产经营过程中取得的增值额为课税对象征收的一种税[3]。

“营改增”之后，增值税代替营业税占据我国税收体系的主导地位，这一改革的出现，使得增值税收入成为我国税收收入的主要来源。增值税按每一个环节增值额层层抵扣，有利于避免重复征税。一方面，增值税属于价外税，只对增值部分征税[4]。另一方面，增值税在税收征管方面把控严格，纳税义务人必须持有增值税专用发票才能获取进项税额的抵扣，有利于防止偷税、漏税行为的发生。

　　（三）营业税和增值税对比分析

1计税依据不同

“营改增”以前，企业在销售过程中根据营业税的有关规定，按销售价格全额计征营业税。营业税按交易数量缴纳，交易越多，应缴纳的营业税就越多[5]。而增值税并不是按照营业收入征税，只有在增值的情况发生之后才需要征税。这样，“营改增”政策的实施在企业双重征税方面起到了有效规避的作用。

2征税方法不同

“营改增”以前，以房地产企业为例，房地产开发企业往往会在建筑环节缴纳营业税，但在销售环节却出现无法抵扣的现象[6]。而“营改增”以后，对房地产上下游企业均征收增值税，使得每一环节的税额都可以得到抵扣，保证了税负抵扣链条的完整性，有利于降低企业税负。

　　二“营改增”对恒大集团房地产的影响分析

　　（一）恒大集团简介

恒大集团是一个集地产、金融、健康、旅游及体育为一体的现代化企业集团[7]。主要的经营范围包括房地产规划设计、开发及物业管理等[8]。恒大集团拥有宏大的战略规模，目前已覆盖全国280多个主要城市，在国际资本市场上引起了广泛的关注，外来资本纷纷涌入，已迈向国际化的舞台。

恒大集团一直推动着我国城市化进程，是我国建筑工程面积最大，覆盖面最广的房地产企业，拥有国际一流的建筑设计院，配备专业设计工程师和先进的设备。恒大集团以“质量树品牌，诚信立伟业”为企业宗旨。致力于打造高品质产品，让百万业主实现安居乐业的梦想，也正是因为这样，恒大集团在我国众多房地产企业中脱颖而出。

　　（二）恒大集团涉税情况

　　表2-1恒大集团主要涉及税种

其中，土地增值税、城建税及教育费附加以及企业所得税在“营改增”后相关税率及计算方法发生了变化。它们前后的变化情况如下表2-2所示。

表2-2受“营改增”影响的税种关系表

　　（三）“营改增”对恒大集团税负的影响

本章节主要从企业流转税、土地增值税以及企业所得税三个方面的指标，综合分析改革后恒大集团企业税负的变化情况，结合恒大集团2015-2017年财务报表的相关数据，进行计算汇总得出“营改增”后恒大集团各项税负具体产生了怎样的影响，并简要分析税负变化的原因。

1对企业流转税的影响

企业流转税包括增值税、营业税、消费税、关税、城建税及教育费附加等[9]。其中，前两个税种在流转税中占比较大，二者不仅在计税方法上有所不同，而且在征收管理方面也有着较大的差异。房地产“营改增”政策实施以后，企业流转税也随之发生相应的变化。在此，假设房地产企业能够如期获得增值税专用发票，并且公司的各项收入、成本以及费用支出在“营改增”之后保持不变，将本章节分为“营改增”前恒大集团应缴纳流转税的相关情况和“营改增”后恒大集团应缴纳流转税的相关情况两个小节来进行探析。

首先，根据恒大集团近三年财务报表来分析“营改增”前恒大集团应缴纳流转税的相关情况。

表2-32015-2017年恒大集团的营业收入和营业成本情况表单位：百万元

结合表2-2和表2-3可知，房地产业按营业收入的5%计提营业税，在其他条件保持不变的前提下，通过计算汇总可以得出2015-2017年恒大集团应缴纳流转税的相关情况，如下表2-4所示。

表2-42015-2017年恒大集团应缴纳流转税的情况单位：百万元

其次，根据房地产开发项目各项成本的占比结合财务报表的相关数据，进一步分析“营改增”后恒大集团应缴纳流转税的相关情况。根据“营改增”相关政策显示，房地产开发企业允许抵扣进项税额的相关成本项目包括建筑工程安装费、土地价款和前期工程费用[10]。其中前期工程费用这里按照水文地质勘探费和规划及设计费这两项来计算，按照6%的税率进行抵扣[11]。由于在此无法获取恒大集团可抵扣进项税额的直接数据，因此本文将利用房地产开发企业各项成本占销售价格的比重间接计算出可抵扣进项税额，具体比值见表2-5。

表2-5房地产开发企业各项成本与销售价格的占比单位：％

按照上述假设，在各项条件保持不变的前提下，根据表2-2及2-5计算汇总分析可以得出“营改增”后恒大集团应缴纳流转税的相关情况，如下表2-6所示。

表2-6“营改增”后恒大集团应缴纳流转税的情况单位：百万元

由表2-6可知，“营改增”之后企业的各项税负较之前均有不同程度的下降，以2017年的相关数据来看，改革后应缴纳的增值税额较之前的应缴纳的营业税额同比下降了15.8%,从而导致企业流转税也随之下降。根据对比“营改增”前后税负情况，结合表2-4和表2-6可以绘制出图2-1恒大集团“营改增”前后企业流转税变化的相关数据，根据图表显示：在实施“营改增”之后，企业流转税税额确实有所下降，但总体下降幅度不大。

图2-1恒大集团“营改增”前后流转税税负变化情况

2对企业土地增值税的影响

根据“营改增”相关政策得知：“营改增”之前，土地增值税的扣除项目包括营业税、城建税及教育费附加[12]。而“营改增”之后扣除项目不再包含营业税，并且城建税及教育费附加也有所改变。计算土地增值的应税收入时，需要扣除销项税额。另外，根据增值税计税原理，增值税的可抵扣进项税额会降低土地增值税的相关成本和费用金额，也就是说可抵扣进项税额会导致“营改增”后的土地增值税增加。因此，计算土地增值额时要加上可抵扣进项税额。

假设在其他条件不变的情况下，我们可以归纳得出：

“营改增”前土地增值额=全部价款和价外费用-营业税-城建税及附加（2-1）

“营改增”后土地增值额=全部价款和价外费用-销项税额+可抵扣进项税额-城建税及附加（2-2）

根据公式（2-1）和（2-2）以及表2-4和2-6的相关数据可以计算得出“营改增”前后土地增值税的变化情况，以2017年恒大集团应缴纳的税额为例，计算出“营改增”后土地增值税增加了4970.235百万元。可见，在相同的销售情况下，“营改增”后恒大集团应缴纳的土地增值税有所增加。

3对企业所得税影响

首先，根据表2-2可知企业所得税=（收入-成本-费用+收益-损失-税金）×25%。其中税金也包括部分土地增值税，所以此处也需加上相应的可抵扣进项税额。另外，增值税属于价外税，为了方便计算，以2017年恒大集团营业收入为例，假设“营改增”前的收入为没有扣除增值税的营业收入，则“营改增”后的收入为：311022/（1+11%）=280200（百万元）

假设成本、费用和损失三项数据不变的情况下，可以归纳得出以下公式：

“营改增”前企业所得税=（收入-成本-费用-损失-营业税-城建税及附加-土地增值税）×25%（2-3）

“营改增”后企业所得税=（收入-成本-费用-损失+可抵扣进项税额-城建税及附加-土地增值税）×25%（2-4）

根据公式（2-3）和（2-4）以及表2-4和2-6的相关数据可以得出“营改增”前后企业所得税的变化情况，以2017年恒大集团应缴纳的税额为例，计算出“营改增”后企业所得税减少了1662.08百万元。可见，在相同的销售情况下，“营改增”后恒大集团应缴纳的企业所得税税负有所降低。

4对企业整体税负的影响

经过对前面三项税负影响的分析可以发现，在相同的销售情况下和其他条件均不变的情况下，在实施“营改增”后，近三年该公司相关税负影响变化如下表所示。

表2-7恒大集团近三年整体税负变化情况表单位：百万元

根据上表2-7可以得出，在营业收入和其他条件均不变的情况下，“营改增”政策实施以后，恒大集团房地产企业近三年需要缴纳的整体税负有增也有减，企业流转税和所得税有所下降，但是由于土地增值税的大幅上涨，前面两个税种的下降并没有减轻企业所承担的税负。而土地增值税的增加主要是因为“营改增”后房地产业进项税额抵扣不足造成的。另外，“营改增”后土地增值税实行四级超率累进税率[13]。也就是意味着土地增值额越大，所要缴纳的税负就越高，从而进一步导致“营改增”后出现应缴纳的土地增值税没有下降反而有所增加的局面。但“营改增”是一个长期的过程，“营改增”对房地产企业税负增减的影响，还有待考证，但经过研究，只要将土地增值的额度控制在一定的税率附近，选择小规模纳税人，增加进项税额的抵扣，税负就会有所下降。

　　三恒大集团“营改增”后出现的问题

　　（一）上游企业转嫁风险

建筑业作为房地产业的上游企业，其税负的增加往往会转嫁给房地产业。“营改增”后，建筑业在购进建筑材料的时候，企业可以按照相关税率计缴增值税。假设恒大集团能够取得相应的增值税专用发票，则进项税额可以全部被抵扣。然而并不是所有项目都可以取得增值税专用发票，如果企业在建筑施工过程中选择一些农民工或者散工，他们并没有固定的工作单位，就无法获取进项税额的抵扣，而建筑企业就会把这方面税负的增加转嫁给房地产业，恒大集团为了进一步获取高额的利润，就会将多出的税负向下游企业转移，最终体现在房价上，造成社会购房成本增加。

　　（二）进项税额抵扣不足

进项税额的抵扣是企业能否降低税负的关键。根据表2-6可以看出建筑工程安装费在房地产开发成本中占比最大，而这项成本的支出主要是因为建筑材料的采购。在建筑工程实施过程中，需要采购钢筋、水泥等大型建筑材料，一般为了保证材料的质量，恒大集团会选择规模较大的一般纳税人企业。因为这样的大规模企业可以开具相应的增值税专用发票，也就能够获取足够的进项税额抵扣。但是在采购砖瓦、砂石等一些零星材料时，恒大集团可能会选择一些小规模纳税人。因为这些零星材料在质量上没有太大的差别，选择价格较低的供应商，有利于降低采购成本。然而这些供应商在销售材料时无法向恒大集团提供增值税专用发票，导致房地产业购买的一些材料进项无法抵扣，无形中增加了企业的开发成本。

　　（三）增值税专用发票风险

“营改增”初期，房地产业税制上面临着前所未有的巨大变革，税务机关对增值税专用发票的管理上存在漏洞，导致出现发票丢失、毁损等一系列问题。“营改增”后，税务处理难度大幅度提升，具体表现在增值税纳税申报以及发票管理等方面，企业相关财务人员无法就其获取的增值税专用发票的合规性做出准确判断，从而导致在认证、抵扣环节增值税专用发票出现滞后，甚至会发生进项税额不能抵扣的问题。然而对于恒大集团这样发票数量较多的企业，税收核算更加复杂，仅仅从会计科目上就需要增加十几个会计科目来进行核算，核算难度大幅增加。因此，给那些不了解增值税相关税法规定、缺乏增值税专用发票认知的财务人员带来了挑战。

　　四恒大集团应对“营改增”的对策及建议

　　（一）合理选择上游企业

选择能取得增值税专用发票的一般纳税人作为其上游企业，这样的企业可以获得足够的进项税额抵扣，为企业提供更大的利益。因此，在选择材料供应商时，不仅需要对比采购价格，还要关注该企业是否能取得增值税专用发票，查看税务登记证等证明文件，其次结合供应商的价格、付款方式、质量、售后服务等方面进行考虑。在施工队的选择上，尽量避免采用零散的劳动力，选择有资质、有实力的施工队，确保企业能取得劳务方面的增值税专用发票，为日后抵扣税款做好准备。如果选择的小规模纳税人在无法提供增值税专用发票的情况下能够保障服务质量，在经过计算对比发现能够给企业降低成本，带来更多的利润，也可以考虑小规模纳税人。

　　（二）完善进项税额抵扣

尽量选择包工包料的施工企业。房地产企业向建筑施工企业移交工程实施时，一般会选择包工包料或者甲供材料两种方式。甲供材料就是项目工程所需要的建筑材料及设备由恒大集团自行购买，然后提供给建筑施工方在施工中使用。这种方式从表面看来可以控制成本，防止建筑公司虚报材料的价格。但是在进行税务核算时，账务的处理在操作过程中往往与实际不符，部分账款难以取得增值税专用发票，就会导致相关税负无法抵扣。如果以包工包料的方式委托给建筑施工方，将各种原材料的价格都通过合同包含在建筑成本中，就不会出现难以取得增值税专用发票的问题。建筑商若采用包工包料的模式视为混合销售，则可按照销售额计缴增值税。

　　（三）加强增值税专用发票管理

“营改增”给房地产企业所带来的的挑战不仅仅局限于税负方面，与此同时对企业财务制度方面也产生了影响。在税收管理方面，公司不仅需要改变会计制度，还要处理发票、认证、纳税申报、纳税等一系列新问题。如果过于粗心，将会产生与税务相关的风险。相应地，企业财务人员需要根据税制的变化，转变业务的处理方式。按照以往的管理变革和行业管理经验，完善内部财务制度和会计核算程序，还要建立税收风险防控机制，加强成本核算管理，提高企业的税务筹划能力。另外，能否取得企业采购和劳务产生的增值税专用发票，是影响企业增值税税负率的重要因素[13]。因此，企业也应该加强与一般纳税人企业的合作，增强索取增值税专用发票的意识，加强对财务工作人员的专业知识培训，防范税务风险。

　　结论

房地产业作为“营改增”的最后一批行业改革，在改革初期就受到人们的广泛关注。迄今为止，“营改增”时间较短，税收管理体系尚不完善，对少部分企业来说出现了税负不降反增的局面。本文通过研究分析了“营改增”后，恒大集团房地产企业税负产生的一系列影响，具体表现在“营改增”后恒大集团企业流转税和所得税有所减少，土地增值税却有所增加，但总体来说“营改增”还是有利于降低企业税负的。随后本文根据“营改增”后产生的问题，对房地产行业在上游企业的选择，进项税额的抵扣以及增值税专用发票的管理上也给予了相应的对策及建议。由于恒大集团部分数据难以获取，具体数据有些偏差，部分财税问题还有待深入研究，但不影响整体税负情况的测算。恒大集团作为全球第一房企，具有很强的代表性，对其他房地产企业来说，仍具有很大的借鉴和指导意义。

从综合意义上讲，房地产业应该积极应对税制改革，抓住机遇，采取相应的措施，做好税收筹划工作。不仅要积极解读国家的政策法规，还要正确认识“营改增”的方针政策。房地产企业应重视进项税和收入的“双向”管理，加强相关财务人员培训，提高人员业务能力，完善增值税专用发票管理制度，使其能够正确应对营改增，帮助企业实现结构性减税的目标，促进整个行业的长远发展。

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　　致谢

时光飞逝，在安外四年的学习生活即将结束了，回忆这些年的点点滴滴，入学仿佛还在昨天，而我马上就要毕业了，心中充满了感激和不舍。在这四年里，我学习了很多财务管理专业的相关知识，也教会了我为人处世的道理。在论文即将完成之际，我要感谢我的论文导师李森林老师，我的毕业论文从选题、框架到初稿的写作、修改，及最后终稿的撰写，都离不开导师的耐心指导和帮助。老师严谨的教学态度、耐心的教导对我产生了巨大的帮助和影响。其次，我要感谢安外的所有老师们，他们在我的学业生涯以及今后的工作指导方面给了我很大的启示，让我受益匪浅。学院提供的学习和交流平台，给予我锻炼和成长的机会，使我的专业知识和个人能力得到提升。他们的无私教诲和帮助是我不断成长的源泉，在此，对学院及所有老师表示由衷的感谢。最后，还要感谢所有在学习和生活上帮助过我的同学朋友们，他们给我生活上的关怀和精神上的鼓励让我坚持学习，让我感受到了校园生活的温暖。