对我国企业合并商誉问题的思考

　　摘要：随着当今企业资源构成、经营理念、管理模式和组织结构的变化，商誉在企业全部资产中所发挥的重要作用在不断加强，越来越为企业内外部关系人所瞩目。但由于商誉所具有的特殊性质——它是所谓“最无形”的无形资产，其会计处理至今仍是会计理论与实务中的一大难题。随着改革的深入和市场经济的发展，集团化现象越来越普遍，企业合并日渐增多。企业合并及合并商誉处理问题成为当今会计理论界和实务界的一大难题。本文重点探讨我国企业合并商誉的计量体系及存在的问题、措施及建议。

　　关键词：合并商誉；存在问题；措施；建议

　　我们国家正在置身于一个经济全球化的时代，在建立社会主义市场经济新体制的过程中，国外先进文化大量引进，企业之间的收购和兼并的交易活动日益频繁起来，随着企业兼并，收购浪潮的涌起，企业产权交易日益活跃，在产权有尝转让过程中，商誉显得越来越重要。

　　本文认为中国企业的商誉处理需要借鉴国外的先进方法，但同时也根据国内情况做出适当调整，由于商誉计算模式研究的不确定因素较多，围绕着与之有关的商誉问题的争议可能会进一步深入下去。本文的特别之处在于建立一整套合理可行的处理系统并予以及时反映和控制，因此通过本文的研究，期望对商誉会计的研究产生实际意义，有利于合并商誉的日益完善。

　　商誉是现代企业一种重要的无形资产。在当今社会中,商誉正以令人吃惊的速度增长,在资产负债表中的作用也越来越重要,而合并商誉又是商誉的重要组成环节,与企业的经营业绩有着举足轻重的关系。

　　商誉是购买企业通过企业购并形成并控制的能为购并主体带来未来超额经济利益的经济资源。商誉的实质是企业获取超额利润的能力，这种能力的形成依赖于多种因素，如拥有较高的知名度、先进的技术、先进的管理水平、稳定的客户资源、优越的地理位置等等。

　　1.合并的概念

　　企业合并是指一个企业与另一个企业的联合，或取得对另一个企业的净资产的控制权和经营权，从而将各单位的企业组成一个经济实体。企业合并包括被合并企业(指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(简称被合并企业),为其股东换取合并企业的股权或其他财产,实现两个或两个以上企业的依法合并。合并商誉的产生源于企业间的合并。

　　2.合并商誉的概念

　　所谓合并商誉，是企业合并时，公司购买被合并公司的价格与被合并公司净资产公允价值的差额，通常也称为外购商誉。

　　1.合并商誉的产生

　　一般对于企业的合并主要有两种会计处理方法：购买法和权益集合法。

　　(1)权益集合法

　　又称权益联营法，将企业合并视同经济资源的联合，任何一放都不能认定是购买方，参与合并的各企业的鼓动联合控制全部的净资产，共担风险和收益。权益结合法下不是以公允价值合并，合并成本就是被合并方净资产的帐面价值，因此不会出现合并商誉。

　　(2)购买法

　　将企业合并视同购买行为，通常，企业进行收购时，支付的金额大多要超过被收购净资产的公允价值，合并商誉就产生于其中。

　　2.合并商誉的本质

　　商誉本质就是购买企业通过企业购并形成并控制的能为购并主体带来未来超额经济利益的经济资源。这种使企业获取超额利润的能力没有被买卖时称为自创商誉，被买卖后确认为合并商誉。与合并商誉相比较,自创商誉无法具体辨认，其价值构成复杂，难以对其各形成因素分别计价，且其价值与形成商誉过程中发生的成本支出无必然的联系，无法纳入传统的会计确认计量体系之中。而合并商誉是企业购并过程中，由于购买企业对被购买企业存在着良好的预期，认为其能够在未来时期获取超额收益，因而确认的被合并企业所拥有的无形资源。

　　FASB(财务会计准则委员会)在SFAS(X财务会计准则)141《企业合并》中将合并商誉(即合并商誉)具体分解成六个部分：

　　（1）并购日被并方净资产的公允价值超过其帐面价值的部分；

　　在一定情况下，被收购企业难以准确确定其净资产的公允价值或者是由于企业为了借此尽量缩短商誉，摊销影响未来报告价值的组成部分

　　（2）被并购企业未确认的其他净资产的公允价值；

　　企业某些原本在性质上属于可辨认的无形资产，由于他们不符合会计确认的标准，或是因为会计确认标准中的某种限制条款的制约，使其无法作为可辨认的无形资产得以确认；

　　（3）被合并方超额集合价值，它通常表示企业已存在的商誉，即被合并企业自创商誉或以前外购获得的商誉；

　　合并前被收购企业通过自创或在此次收购前已存在的合并商誉，也就是企业的持续经营商誉，它是与企业实体密切相关的，是企业实体借助其全部净资产获取超额收益的能力，而如果这些资产和负债项目是被分别出售和取得的，则企业也就丧失了获取超额收益的能力，因此，商誉的这部分价值是以被收购企业作为独立企业的市场价值为基础的。

　　（4）并购方和被并购方通过整合产生的超额集合价值；

　　企业合并之前不存在，它是收购方企业与被收购方企业资源搭配后共同获取的未来超额利润的现值。

　　（5）并购方因为计价错误而多付的价格。这是一种计量误差所导致的结果。

　　（6）并购方高估或低估而多付或少支付的金额。一种交易损失或利得，是购并交易中双方认可的交易价格的组成部分。

　　以上六部分中,（3）和（4）是合并商誉的实质内容，FASB所谓的“核心商誉“。并购过程中的所谓合并商誉至少包括（3）和（6），即使是FASB所指的”核心商誉“，也不代表被并企业的自创商誉。只有并购企业认为有价值时，才愿意为所谓协同效应付出，而并购方认为有价值的因素，不一定代表被并企业的商誉。有观点将合并商誉作为”合并价差“理解更为合适。英国会计准则委员会（ASB）在FRS10《商誉与无形资产》中认为：合并商誉不是通常所指的资产，它只是作为联系并购方报表上的投资额与合并报表记录的并购资产的桥梁，合并商誉之所以被列为报告方的资产，它代表了管理层对投资或资产应付的责任。

　　合并商誉与自创商誉的特性没有差别，然而由于特定时间上发生的市场交易这个事实，尽管对企业的计价是主观的，合并商誉的价值可以被确定，而自创商誉是不能的。自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步积累形成的，其中一部分可确认、计量的代价不是一次性付出的，在支出的不同时期内被陆续确认为费用，如果再次确认自创商誉成本，就会形成重复确认；还有一部分代价则无法可靠地计量，因此对自创商誉不进行确认和计量。合并商誉的代价是一次性付出的，该代价会给购买企业带来未来收益，需要对其进行确认和计量。

　　由于各国会计界对商誉的理解各不相同，在会计实务上也存在着很大的差别，因此，企业合并中对商誉的确认问题也呈现多样化的格局。对合并商誉的确认，国际上主要存在3种不同的观点：

　　1.将合并商誉资本化，作为一项永久性资产列示于合并企业的资产负债表中，以后不对其进行摊销；

　　合并商誉的价值不会减少，因为以后的经营活动能够不断地维持这种无形价值，此外，被合并企业在正常的生产经营过程中为创造商誉而发生的各项费用已被计入被合并企业的损益，因而无需重复摊销。这种方法把合并商誉在会计报表上作为永久性资产，即将合并企业过程中高于被合并企业净资产公允价值价格的部分作为一种特殊的无形资产，予以显示。

　　合并企业之所以用高于被合并企业净资产的价值对其进行购买，是因为被合并企业的存在能为企业带来经济效益，因而合并商誉应作为一项资本予以资本化，这是这种方法的合理之处。但是合并商誉代表的是可望取得的未来超额收入而发生的支出，通过企业的继续经营中不断力而不断产生，而不是从买方购买企业时支付的款项中产生。因而它必须在未来有效的使用期限内做系统的摊销以冲销收益，使未来由商誉获得的收益与购买商誉所花费的成本相配比。这种方法将商誉机械地作为一项永久性资产而不予逐期摊销是不符合会计上一贯坚持的稳健原则和配比原则，这是这种方法的不足之处。

　　2.将合并商誉作为权益的抵消项目，即将合并商誉直接与合并企业的权益对冲而不将其作为一项资产；

　　商誉的价值很不确定，不能单独存在和变现，而且形成商誉的因素难以为企业所控制，在合并之后，商誉是否存在令人置疑，所以将其列为商誉不符合谨慎性原则，虽然在合并时，企业多付了一部分价款，但它仅仅是与合并业务相关的费用，在被合并企业被迫清算的情况下，商誉毫无价值。

　　这种方法是企业竞争间常见的一种处理技巧，能提高企业以后的合并收益，但是有欺诈的嫌疑。

　　只要合并商誉的价值可观，根据这一方法将商誉直接冲减权益，往往会造成权益过小甚至出现负值。严重点的后果是导致企业会计信息失真，影响企业的资信状况。如在企业发行股票时，有可能使企业的股价大幅度下滑而陷入困境。

　　3.将合并商誉作为一项可摊销资产，采用一定的方法在规定年限内逐年摊销。

　　在摊销期内，每年都要对商誉进行摊销，但由于商誉价值的实际减少和有效使用期限的难以估计，因而采用直线法进行摊销必然存在较多的主观性。

　　这种方法将合并商誉资本化为合并企业的一项重要资产。合并商誉和其他资产一样也是企业的一种资源，他也应该在以后年度中通过摊销与未来实现的收入进行配比，避免造成未来收益的虚估。对该方法可以说是3种方法中最合理的，它弥补了前2种方法的不足。

　　4.三种方法的比较

　　三种处理方法的分歧主要表现为是否将购买商誉确认为资产以及如何对购买商誉进行后续计量。从各国现行做法来看，绝大多数国家将购买商誉确认为企业的资产，如X会计程序委员会(CAP)早在1953年发布的第43号《会计研究公报》就坚持将购买商誉确认为资产，此后APB和FASB都坚持了这一立场。

　　商誉计量是商誉会计中的一个重要课题，它影响着商誉的确认、摊销和其他处理程序。传统上，我们仅对合并商誉计量入账，对自创商誉则不予确认。即便同样是对合并商誉的计量，也存在着两种不同的做法：

　　1.直接计量法

　　直接计量法也叫超额收益法，是指通过估测由于存在商誉而给企业带来的预期超额收益，并按一定方法推算出商誉价值的一种方法。直接计量法根据被评估企业预期超额收益的稳定性，又分为超额收益资本化法和超额收益折现法。

　　(1) 超额收益资本化法

　　超额收益资本化法是根据“等量资本获得等量利润”的原理，认为既然企业存在超额利润，就必然有与之相对应的资本（资产）在起着一种积极作用，只是账面上没有反映出来罢了，因此将企业的超额收益还原，就是商誉的价值。

　　(2)超额收益折现法

　　超额收益折现法是指把企业可预测的若干年预期超额收益依次进行折现，并将折现值汇总以确定企业商誉价值的一种方法。如果预计企业的超额收益只能维持有限的若干年，且不稳定时，一般适用于此种方法

　　2.间接计量法

　　间接计量法也称割差法，是以购买成本大于购买方在交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中的权益部分的差额来衡量商誉的价值。

　　间接计量法一个最大的优点是简便易行。另外，间接计量法是通过可辨认净资产收买价减去公允市价求得商誉价值，其收买价是实际发生的产权交易价格，具有客观性和可验证性；收买价又是经过买卖双方讨价还价最终确定的，体现了不同当事人对企业价值的判断，因而还具有公允性。正因如此，间接计量法几乎成为目前各国公认会计原则允许的计量商誉的唯一方法。比如国际会计准则第22号(1AS22)、X会计准则委员会第16号意见书(APBOpinionNo.16)等均是以间接计量法来计量商誉的价值。我国《具体会计准则第X号——企业合并（征求意见稿）》中也规定：“购买成本超过被购买企业的可辨认资产和负债公允价值中的股权份额时，其超过数额应当确认为商誉”。

　　但是，间接计量法的缺点也是显而易见的。由于商誉的价值是通过差额倒算出来的，企业收购时对单个可辨认资产价值估算的误差（高估或低估）、双方谈判技巧对商誉价格的影响等非商誉因素，可能都会影响到商誉的计价。间接计量法的另一个缺点是，其仅局限在企业合并时才可运用，因为只有企业合并时才会有“收买价”。这样，即使一家公司长期经营形成了可观的商誉，如不发生合并，间接计量法也无法计算其商誉价值。

　　3.两种方法的比较与选择

　　对商誉的两种计量方法进行更进一步的分析，笔者得出了如下结论：计量法实际上只是一种表象，它是建立在直接计量法的基础之上的，其本质与直接计量法同出一辙。为什么这样说呢？

　　我们重新来分析一下间接计量法下商誉的计算公式：

　　商誉价值＝购买总成本－购买的净资产公允市价

　　上式中，购买的净资产公允市价是一定的，因此商誉价值的大小就取决于购买企业的总成本，也就是收买价。而收买价又是如何确定的呢？表面上看，是由买卖双方通过谈判，讨价还价确定的。收买价中包含两部分资产的价值，一是有形资产和可辨认无形资产，一是不可辨认的无形资产即商誉。而前者，即有形资产和可辨认无形资产的价值，可通过资产评估的方法进行测算，是可以确定的，所以买卖双方讨价还价的内容，实质上是在对商誉的价值进行协商。在谈判中双方的报价，必然要有一定的依据，这个依据就是他们各自评估的商誉价值。

　　追根溯源，不是先有收买价，再有商誉，而是先有了对商誉的估价，才有了收买价。收买价加包含的商誉，本质上是先用直接计量法进行评估再协商确定的结果。因此可以说，间接计量法只是一种表面现象，透过这一现象我们不难发现人们对商誉的计量实际上一直采用的都是直接计量法。从这一点上也不难看出：“总计价账户论”根本没有与“超额收益论”相抗衡的资格，对商誉价值的计量，必须牢牢把握住宿誉的本质是“超额获利能力”这一核心。我国《企业会计准则一无形资产（征求意见稿）》将商誉定义为企业的超额收益能力，是很有道理的。

　　因此，我们说商誉是间接计量法下收买价与可辩论净资产公平市价之间的差额，是经买卖双方协商确定的通过直接计量法计算的商誉价值。人们之所以喜欢用这一差额计量商誉，只不过是它更的直接罢了。对合并价值的计量，归根结是用直接计量法。

　　基于上述分析，考虑到商誉的经济性质，以及会计所面临的新经济环境，笔者认为，对商誉的计量应以直接计量法为主，间接计量法为辅。这主要也是由两种方法本身的适用范围决定的。近年来，随着无形资产在企业资本营中发挥的作用越来越大，主张将自创商誉计价入账的呼声日益高涨，如果将自创商誉入账，显然需要用直接计量法计量其价值，对合并商誉，也应先以直接计量法的计算结果为重要参考，然再用间接计量法计算的结果对商誉登记入账。另外，考虑到超额收益资本化法和超额收益折现法各自的优缺点，笔者认为，出于稳健性原则考虑，在直接计量法中又应当首选超额收益折现法，折现年限可由并购双方协商确定；只有在有充分理由可以确定商誉能长期发挥作用，企业经营状况一直较好，预期超额收益在相当长时期内保持稳定的情况下，才可选用超额收益资本化法。

　　目前对合并商誉的会计处理主要有两种方式：

　　1.可摊销资产模式

　　采用此模式的国家主要有X、加拿大、日本、英国等。如X会计原则委员会第16号意见书规定：“所购入的净资产以其公允价值记账，购买价格超过所购入的可辨认净资产的公允价值部分记为商誉，并以直线法摊销。”当购买价格低于被合并净资产的公允价值时，产生负商誉。负商誉按比例冲减所购入的非流动性资产（除可上市的长期股票和债券投资外），直至冲减为零后仍有余额的，则作为递延贷项在不超过40年的期限内摊入各期收益。

　　而国际会计准则第22号规定：“商誉应在其使用年限内系统摊销，这里存在一个允许推翻的假定，自初始确认起，商誉的使用年限不超过20年，如果这一假定不成立，企业应在最佳估计的使用年限内摊销商誉，并至少每年估计一次商誉的可收回金额，以确定是否发生了减值损失。”

　　2.灵活处理的模式

　　墨西哥、印度以及除英国以外的欧盟国家对合并商誉的处理都采取灵活的规定，既可以将合并商誉资本化为一项可摊销资产，又可将其直接冲减控股公司的股东权益，其中瑞士还允许将合并商誉资本化为一项不可摊销的资产。如荷兰规定合并商誉应在不超过5年的期限内摊销，若有足够理由说明商誉可合理地分摊至较长期限，可以按超过5年的期限摊销，但不得超过10年。德国的做法别具一格，允许企业合并可采用账面价值法或重估法。所谓账面价值法合并，就是子公司净资产的账面价值与母公司投资的账面价值（投资成本）相比较，产生的差额先在有关的资产负债表项目及其市场价值范围内增加或减少，将剩余的借方差额确认为商誉。至于重估价值法，是指子公司重估净资产不能超过其投资成本。这两种方法均不产生贷方差额。德国要求企业对合并引起的借方差额应在合并资产负债表中作为商誉加以反映。

　　1．从合并价差的内容来看

　　按照国际惯例，合并价差一般应确认为两部分的内容，即股权取得日子公司账面净资产的增（贬）值和商誉。而我国在编制合并报表时，既不确认股权取得日子公司账面净资产的增（贬）值部分，也不确认商誉，只是将合并价差作为一综合数列示，这既不能体现充分揭示的原则，也与国际惯例相悖。

　　2.从会计处理方法来看

　　按照国际惯例，对股权取得日子公司净资产的增值部分和商誉，应根据其不同的期限分别进行分摊。我国在1998年颁布的《股份有限公司会计制度》中，要求母公司对合并价差的两部分内容在同一期限内平均摊销。

　　3.“长期股权投资——投资成本”的内涵与国际惯例有较大的差距

　　按购买法来处理股权取得日“对于公司股权投资”是国际会计惯例。在购买法下，投资成本是由母公司实际支付的购买子公司的价款以及其他一些有关费用组成的，母公司要将投资成本记入“对子公司股权投资”科目。而根据我国《股份有限公司会计制度》的规定，母公司取得长期股权投资时，按其在被投资公司所有者权益中所占的份额，借记“长期股权投资——投资成本”科目；按实际支付的价款与其在被投资公司所有者权益中所占份额的差额，借记“长期股权投资——股权投资差额”科目。即将投资成本，一部分作为“长期股权投资——投资成本”，另一部分作为“长期股权投资——股权投资差额”，令报表阅读者特别是境外报表阅读者难以理解。

　　目前各国所运用的编制合并会计报表理论和方法不尽相同。根据已出台的《股份有限公司会计制度》，我国基本上按“购买法一母公司理论一完全权益法”作为企业编制合并报表的理论基础和方法。但还需要进一步完善。

　　1.明确“合并价差”的经济内涵，即应当确认子公司账面净资产的增（贬）值和商誉。

　　2.取消“合并价差”这一会计科目。母公司在编制合并报表时，一是应将

　　子公司净资产的账面价值调整为公允价值，并将子公司净资产公允价值和账面价值之间的差额，根据资产的使用年限予以摊销；二是应将商誉确认为一项资产，并在预计的有效期内予以摊销。

　　3.将母公司的“长期股权投资——投资成本”和“长期股权投资——股

　　权投资差额”会计科目合二为一，改为“对子公司股权投资”，并根据完全权益法，母公司对已摊销的子公司账面净资产增值部分和商誉，要相应调整“对子公司股权投资”和“投资收益”科目。

　　迄今为止，我国企业合并会计准则尚处于征求意见阶段，更没有为商誉会计处理发布专门准则。我国目前关于合并商誉的实务规范是《合并会计报表暂行规定》、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》和《企业会计准则——投资》。根据《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》，被兼并企业丧失法人资格情况下采取有偿方式兼并的，按照各项资产评估确认的价值，借记有关资产科目，按成交价高于评估确认的净资产价值的差额，借记“无形资产——商誉”。对该商誉的后续计量采用了《企业会计准则——无形资产》的有关规定，即对商誉采用了按期摊销的方法，摊销期一般不超过10年。

　　《合并会计报表暂行规定》指出：“母公司对子公司权益性资产投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销。抵销时发生的合并价差在合并资产负债表中以‘合并价差’项目在长期投资项目中单独反映。”此处的“合并价差”在X被称为“未摊销差价”，其一般做法是按其具体组成分解到各项资产和负债（属于资产升值部分的，分解到各项具体升值资产上，使这些资产按公允价值列示；属于商誉部分的则作为商誉单独列示），合并资产负债表中不出现“未摊销差价”项目。值得一提的是，我国的合并报表上所反映的合并价差的性质较X的“未摊销差价”来得复杂。它不仅包括前述母公司对子公司的投资额与其占子公司所有者权益的份额之间的差额（含未单独列示的商誉），还包括长期投资中内部债券投资与应付债券抵销发生的差额。而且由于《暂行规定》未要求对合并价差进行摊销，这意味着合并价差（含未单独列示的商誉）将以原始金额始终列示在合并资产负债表中。

　　不摊销合并价差会导致与《企业会计准则——投资》中股权投资差额摊销的规定不一致。《投资准则》规定：“长期投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本与应享有的被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额，按一定期限平均摊销，计入损益。”从理论上说，投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额是由于低估或高估资产、负债或存在未入账的商誉造成的。可见，《暂行规定》中的合并价差（含未单独列示的商誉）与《投资准则》中的股权投资差额发生抵触，对两种性质相同的差额却作不同的处理。从我国国内会计规范的协调性考虑，这显然是不合适的。另外，我国目前的资产评估体系正日趋规范化，相关的资产评估法规、中介机构、技术方法均已得到较快发展，其可辨认资产、负债的公允价值信息应当是可获取的。因此，完全可以区分投资成本与所购入的子公司可辨认净资产公允价值之间的差额。为此，我国《暂行规定》应在这方面进行修正，将合并价差区分为两部分内容：先确认母公司所购入的子公司可辨认净资产的升贬值，再确认商誉（或负商誉），针对不同的内容规定相应的转销或摊销方法，与相关的会计规范保持一致。

　　合并价差中的商誉在国际会计准则中被规定为系统摊销项目，而我国不摊销合并商誉，主要是考虑到我国特定的会计环境，即会计实务人员的业务水平相对较低，而合并商誉的摊销又相当复杂。但是，母公司的投资成本往往可能超过所购入子公司可辨认净资产账面价格的一倍甚至更多，在这种情况下，如果不摊销合并价差（含合并商誉），集团的净收益和资产就会被严重歪曲，合并会计报表也就失去了其应有的作用。因此，如果我国《暂行规定》能将合并价差分为母公司所购入的子公司可辨认净资产的升贬值和商誉（或负商誉）两部分列示，《暂行规定》就可针对商誉（或负商誉）规定合理的摊销方法和年限。

　　1.应将企业合并商誉确认为资产

　　商誉是收购企业购入并能控制的能为其带来未来超额收益的经济资源，它满足了由过去的交易或事项形成且由企业拥有或控制，以及能够为企业带来未来的经济利益的条件，符合资产确认的基本条件，因而应将商誉确认为资产。

　　2.采用超额成本法计量合并商誉初始成本

　　以购买时的购买成本超过购入的可辨认资产和负债的公允价值中权益部分的差额确认商誉的价值。当购买时的购买成本低于购入的可辨认资产和负债的公允价值中所占的权益时，所购买的非货币性资产的公允价值应按比例降低，直至与购买成本一致。如果不能通过降低所购买的非货币性资产的公允价值的方式来完全抵消资产超出购买成本的部分，则剩余超出的部分作为负商誉，并作为递延收益处理。在不超过5年的时间内将其确认为收益，除非有超过5年更为合理的理由，但最长不得超过从购买日开始后的10年。

　　3.采用摊销与减值测试并用的方法对合并商誉进行后续计量

　　（1）合并商誉减值准备的认识

　　进行商誉减值测试的具体方法：首先比较应测试单元的公允价值和账面价值，如果测试单元的公允价值低于其账面价值，两者的差额就是减值损失，但减值损失的金额不能超过商誉的账面价值，且损失一经确认就不得转回；如果上述公允价值高于账面价值，则不予确认。测试单元公允价值的确定应采用市价法。如果相关的市价信息不能获得，应采用现值法。采用现值法时，其计量目标与依托的计量假设应与估计未来现金流量的目标和假设相一致。

　　对商誉进行减值测试，首先要合理确定减值测试的范围。建议我国以最小报告单元作为测试范围，最小报告单元的确定可参照我国分部报告会计准则划分营业分部的标准，且具备下列条件之一时，可将其确定为商誉减值测试单元：第一,购并时购入的核心资产或技术所组成的营业分部；

　　第二,主要利用购并时购入的核心资产或技术生产产品或提供劳务的营业分部；

　　第三，利用购并时购入的核心资产或技术与其他资产或技术共同结合而生产产品或提供劳务的营业分部；

　　如以上三种情况都不存在时，应将购并后的合并主体作为商誉的测试范围。对商誉减值测试的时间，鉴于我国目前会计实务人员的整体素质，不必每年一次，可根据需要进行测试。

　　注意出现下列情况之一时，必须进行减值测试：

　　①法律和经营环境发生不利于企业经营的重大调整；

　　②有不利于企业经营的规章制度出台或XX监管部门对企业某种行为进行指责或批评；

　　③出现未曾预料的强大的市场竞争情况；

　　④关键人才流失；

　　⑤减值测试单元内的营业分部或很重要的部分很可能要被出售或处置；

　　⑥减值测试单元内的一个重要资产集合面临大幅度减值；

　　⑦减值测试单元的附属企业的财务报表中确认了商誉减值损失。

　　如果减值测试单元内的非商誉资产需要进行减值测试，应首先进行非商誉资产的减值测试并确认其减值损失，之后再进行商誉减值测试。

　　（2）后续计量

　　商誉的后续计量。商誉的后续计量方法主要有：

　　①将商誉立即注销。先把商誉记录为一项资产，随后予以注销。

　　②对商誉在有效的使用年限内进行摊销。

　　③对商誉不摊销但进行价值减损评价。

　　④摊销和减值并用。

　　将商誉确认为资产，对其耗费和损耗应通过摊销来反映。但是有一部分商誉是非消耗性的资产而具有无限寿命，这部分商誉不应摊销，只能对其进行价值减损评价。

　　（3）结合运用

　　如何对商誉进行后续计量，各国的做法不尽相同。比较国际上现有的商誉的后续计量方法：将商誉立即注销、对商誉进行摊销、对商誉进行价值减损评价、摊销和减值并用，等等，可以看出，对商誉后续计量的主要分歧在于是否对商誉进行摊销。我国可借鉴国际会计准则的规定并结合我国现行做法，将合并商誉确认为无形资产，采用直线法在不超过10年的期限内摊销，并在必要时进行减值测试。这种做法与我国现行无形资产准则的规定相一致，便于执行和衔接。

　　饮其流时思其源，成吾学时念吾师，在此论文完成之际，谨向我尊敬的老师们致以诚挚的谢意和崇高的敬意。在学业的阶段，老师都将他们的知识、经验心得毫无保留的传授给我们，给我们耐心的指导，并给我搭建了良好的学习平台。无法用言语来形容感激，惟愿师生情谊一生延续。

　　通过此次的论文，我学到了很多知识，跨越了传统方式下的教与学的体制束缚，在论文的写作过程中，通过查资料和搜集有关的文献，培养了自学能力和动手能力。并且由原先的被动的接受知识转换为主动的寻求知识，这可以说是学习方法上的一个很大的突破。在以往的传统的学习模式下，我们可能会记住很多的书本知识，但是通过毕业论文，我们学会了如何将学到的知识转化为自己的东西，学会了怎么更好的处理知识和实践相结合的问题。

　　在此，祝老师们，工作顺利，心情愉快，幸福平安！

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