我国税务代理制度的完善与发展

　　摘要：目前我国的税务代理行业代理率低，市场需求相对不旺；国民的纳税意识淡薄，对税务代理制度认识不足；税务师事务所规模过小，人员素质不高，且缺乏行业自律；而且税务代理行业缺乏统一的管理机构，行政上的监管也不尽人意；最重要的问题是是税务代理的立法不健全，现有法律级次偏低。以上诸问题若不加以解决，会严重影响税务代理制度在全国的进一步推行并将最终影响国家的税收收入，破坏现有的税收征收体制。

　　本文通过对我国税务代理体系的产生、发展的阐述，深入分析了当前我国税务代理机制中面临的困难，对如何更好的开展税务代理工作，使之为国家、企业服务，提出了相关的建议。通过税收代理实践经验证明，我国税收代理的发展要首先健全和完善税务代理法律制度，树立整个行业当中的依法代理意识；在市场管理方面，要加强对税务师事务所的管理，严格执行市场准入机制；在监管方面，充分发挥行业协会的积极作用；在人才建设方面，要积极开展相关的人才队伍建设和培养；在业务开展方面，立足于市场经济的需要，要提前谋划，发挥自身行业的特点，更好的为我国的市场经济发展而服务。

　　关键词：税务代理；制度发展；对策

　　税务代理是民事代理的一种，是指税务代理人在法定范围内，接受纳税人的委托，以纳税人名义代为办理税务事宜的专门行为。它是民事代理的一种，具有民事代理的特征。从世界各国推行税务代理制度的具体情况来看，税务代理大致可以分为以下三种模式：第一种是集中的垄断模式。其基本特征是XX干预的程度较高，国家有专门的税务代理立法，有专门的XX管理机构和专门的行业协会对税务代理进行统一管理，税务代理人的资格取得要通过XX组织的统一考试和认定。这种模式以日本、德国和韩国为代表。第二种是分权的松散模式。其基本特征是国家不做专门立法，XX不设专门管理机构，税务代理人主要由各自的行业组织考核赋予的，XX只管开业注册登记。英国、荷兰、比利时等采取这种模式。第三种是混合模式。其基本特征是XX不设专门的管理机构，但制定有专门的行政规章进行调整，而税务代理人由行业组织考核赋予资格的会计师、律师充任，也存在XX专门许可的注册税务师。X基本上采用这种模式。我国税务代理制度是在税务咨询基础上发展起来的。

　　税务代理有利于促进纳税人依法纳税。目前现存的多税种、多层次的征税体制，使同一个纳税人向国家同时承担多种缴纳税费的义务，税金计算门类繁杂，不但有复杂的程序问题，而且涉及太多的专业知识。纳税人需要更多的时间工作、生财、理财，也希望做一个遵纪守法的好公民，避免纳税风险。独立、客观、公正精通税法的第三者一一税务代理的专业化服务，就是市场经济发达的现代国家纳税人的重要需求。税务师代理纳税人主动及时准确纳税，排解涉税争议，代理行政复议、涉税诉讼等高质量的办税服务，降低了纳税风险，保证了纳税人依法纳税。

　　20世纪90年代中后期，我国的税收征管改革进入深化阶段，税收征管实现了程序化，纳税人必须自觉履行各项纳税义务。但如果仅凭纳税人自身的努力是难以准确履行其纳税义务的，因此寻求税务代理的客观需求越来越迫切。加上几年的试点工作，税务代理制度己逐渐被社会各界所认可和接受，并已形成一定的规模。31996年11月国家税务总局和人事部联合制定并颁布了《注册税务师资格制度暂行规定》(同时废止了1994年的《税务代理试行办法》)，决定税务代理行业全面实行注册税务师制度，将税务代理人员纳入国家专业技术人员职业资格制度管理的范围。由此，标志着注册税务师执业资格制度在我国的正式确立。在组织管理上，1998年3月国家税务总局组建了注册税务师管理中心，同年举行了全国首次注册税务师资格考试，产生了第一批通过考试获得执业资格的注册税务师。

　　为使税务代理行业真正地独立发展，并贯彻xxxx关于党政机关与所办经济实体脱钩的要求，1999年8月国家税务总局下发了《清理整顿税务代理行业实施方案》，要求税务机关新办或挂靠的税务代理机构从编制、人员、财务、职能和名称等五个方面进行彻底脱钩改制。至1999年底，全国税务代理机构的脱钩改制工作已基本完成。但是，除了比较规范的代理机构脱钩改制比较彻底外，多数中小型的税务代理机构与税务机关仍然是藕断丝连，人员虽在形式上脱钩了，但有的代理人员仍然保留了公务员的身份；经营形式上脱钩了，税务机关便通过房屋车辆租赁，收取高额租金的方式变相从代理机构收取费用；有的税务机关甚至把纳税人正常申报缴纳的税款也委托税务代理机构代征，从中提取代理费和手续费。针对这些问题，国家税务总局于2004年及时下发了《关于开展规范税收征管和税务代理专项检查工作的紧急通知》和《进一步规范税收执法和税务代理工作的通知》，进一步开展对税收执法和税务代理工作的清理整顿。

　　2000年3月，中国税务咨询协会正式更名为中国注册税务师协会；2000年12月，国家税务总局颁布了《注册税务师管理暂行办法》。行业自律组织的建立和行政管理的强化标志着我国税务代理行业己步入一个崭新的规范发展时期。

　　发达资本主义国家税务代理制度的推行，迄今为止己有几百年的历史了，纵观税务代理的形成和发展史，日本和X两个税收大国具有重要的地位。日本式最早推行税务代理的国家，具体称为税理士制度。韩国、德国的税务代理制度深受日本模式的影响，大体与之相似。

　　国外对税务代理的资格认定有严格的考试、考核制度；税务代理人都有职务职称：税务代理人都在一个工作机构工作；业务范围、收费标准、行业管理组织等都有一个统一的规定。（1）代理人的独立性。税务代理人是为纳税人服务的代理人，出发点和税务部门不同。税务代理人或税务代理工作机构是非税务部门之外的法人机构。如X的会计公司、律所税务公司、澳大利亚的科技事务所、韩国的税务师事务所等。税务代理人受纳税人的委托进行税务代理和咨询，但是不受纳税人的左右，而按照税法进行税务代理业务。（2）代理法规比较健全。制定有严密的税务代理管理制度，并同法律、法规形式确立下来，日本有《税理士法》，法国和韩国有《税务士法》，德国有《税务咨询法》，X有《税务代理制度》，加拿大、荷兰、澳大利亚在《会计法》等法律中队税务代理也没有特别条款加以规定。（3）代理业务广泛。日本有85%的工商企业委托税理士代理其部分或全部的纳税事宜，东京地区高达96%。日本第一大税种个人所得税的1/3、第四大税种财产继承税的2/3是由税理士代办申报的。X50%以上的企业委托税务代理人办理各种税务事宜，特别是个人所得税几乎全部委托税务代理人进行申报。（4）考试制度完备。考试科目设置和违纪处罚，规定都相当好。（5）管理手段先进。高科技信息技术广泛运用。

　　税务中介服务是纳税服务体系的一个重要组成部分，它与税务机关的纳税服务以及纳税人的自我服务一起共同构成整个纳税服务体系，它们之间彼此独立，又相互依存，互为补充，而不能相互取代。所谓彼此独立就是指税务中介组织与税务机关的纳税服务及纳税人的自我服务有明确的权利边界和职能范围，相互之间不能错位、越位和缺位。所谓相互依存、互为补充就是指税务中介组织主要是按照有关法律法规的规定，运用其专业知识为纳税人提供税务机关不能做、纳税人不愿做或即使做也做不好的涉税事宜。所以，税务代理在现代税收征管体系中处于重要地位。

　　发展社会主义市场经济，要求国家行政机关转变XX职能。而转变XX职能就要求XX从那些不该管、管不了也管不好的领域退出来。XX职能退出的领域，恰恰为社会中介组织的活动提供了空间。所以，税务代理的产生同其他社会中介服务行业一样，也是市场经济条件下XX职能转变的必然结果。税务代理机构是独立行使其职能的社会中介机构，税务代理业务的开展，税务机关可将本属于纳税人的事务性工作还给纳税人或转为中介组织办理，有利于其转变职能。

　　由于税务代理从业人员不是国家公务员，其费用自理，可以减少国家行政经费支出，相应降低税收成本，增加国家税收，提高行政效率。适用我国社会主义市场经济的不断发展，我国的税收制度也在不断改革。虽然原则上强调简税制，但总的来看，税制结构还是日趋复杂。这无形中增加了办税的复杂程度。经营者由于专业知识、核算水平、办税能力参差不齐，加上为了集中精力从事经营活动，提高市场竞争力，避免因为纳税耗费过多的人力、物力、时间，出于节省成本的考虑也必然会委托税务代理机构为其办理涉税事宜。因此，完善税务代理制度的立法，有利于降低税收成本，促进税收制度进一步完善。

　　在税务机关—税务中介机构—纳税人“三位一体”的征管格局中，税务代理处于中间的地位和环节，具有重要的监督作用。其在税收征收管理中处于第三方监督的角色，并且属于专业性的监督。其监督作用属于双向性的监督。一方面，通过为纳税人提供涉税服务，可以及时发现纳税人违反税收法律法规的行为，提醒和监督纳税人正确地履行税收义务；另一方面，通过办理各种涉税事宜，也可以对税务机关的执法行为进行监督，减少税收执法的随意性。税务代理人作为征纳双方之间的中介人，必然要受到纳税人和税务机关的监督和制约，同时税务机关也必然受到中介人的监督和制约，形成纳税人、税务机关和税务代理人三者之间相互制约的监督机制。这样，一个全方位的相互制约体系的建立，必将进一步促进税收征管制度的完善，促进税务机关的廉政建设。

　　纳税意识是人们对纳税问题在思想、观念上的反映，纳税意识的强弱取决于两个因素，一是国民的思想文化素质，二是税收法律环境。国民文化中的纳税义务关，一味强调义务忽视了权利，使纳税人的敬畏心较强，普遍有厌税情节。税收法律环境很大程度上跟XX的税法宣传有关，而税法宣传也往往是重义务轻权利。一些纳税人对国家强制无偿征收税款的行为不太理解，纳税意识淡薄，纳税自觉性较低，有些甚至存有偷税、骗税、逃税的心理，自行申报尚且不实，更不会让代理人介入。

　　还有一些人对税务代理制度认识不足：有的认为我国是以公有制为主体的社会主义国家，国家与企业、个人之间不存在根本利益冲突，没有必要实行税务代理制度；有的则认为我国社会主义市场经济体制尚不完善，不具备实行税务代理制度的条件；也有的认为税务代理加重了企业与个人的经济负担，如果要实行税务代理，则代理费用应由税务机关支付。这些观念和认识一定程度上阻碍了税务代理制度在我国的健康发展。

　　在组织规模上，虽然经过脱钩改制后，形成了一批跨地区、跨行业经营的规模较大的税务师事务所，但由于地区行业间的封闭垄断，加上税务代理行业在中国发展较晚，因此从总体上来看我国的税务代理行业在组织规模上还处于分散经营的状态。由于组织规模较小，执业行为和内部管理都存在许多不规范的问题，比如代理人的行为缺乏约束；没有明确的收费制度或统一的收费标准，许多税务代理机构的收费弹性很大，有些税务代理机构存在代而不理、收费多服务少的现象，有些税务代理机构甚至乱立收费名目。

　　这主要表现在行政管理组织机构不健全。目前，对税务代理履行管理职能的国家税务总局注册税务师管理中心，随着机构改革分解为纳税服务司和教育中司，因此可以说我国目前并无全国统一的税务师行业行政管理机构。省一级按《国家税务总局关于省级注册税务师管理机构管理体制有关问题的通知》第1条的规定，由各省国税局、地税局联合组建的注册税务师管理工作领导小组和注册税务师管理中心负责管理。((通知))第6条规定：“地(市)及地(市)以下原则上不设管理机构，有关税务代理方面的工作由省级局或地方税务局征管部门代管。”也就是说我国税务代理行业实际是二级行政管理体制。

　　我国没有行业自治的传统，对行业惩戒的研究也不多。作为税务代理行业的自律组织，注册税务师协会虽然成立时间较早，但在实际工作中并未真正起到自我教育、自我管理、自我服务作用，税务代理的自律也成了一句空话。如中国注册税务师协会仅在其《章程》和《中国注册税务师行业自律管理办法(试行)》(2005年)里对自律管理作了一些原则性的规定，缺少对其成员违法违规操作进行惩戒的细致规定。

　　我国税务代理立法体系不健全，首先表现为没有一个属于法律级次的通则式的大法，如《税务代理法》或《注册税务师法》。市场经济的本质就是法制经济，税务代理制度也必须纳入到法制轨道。然而我国目前仅在《税收征管法》及其实施细则中对税务代理的个别问题作了原则性规定，其他管理制度如1996年的《注册税务师资格制度暂行规定》、2005年的《注册税务师管理暂行办法》都属于行政规章的范畴，法律级次太低。因此，制定一个统领整个税务代理制度的通则式大法势在必行。

　　其次，我国的税务代理立法中没有关于税务代理人违法的民事责任规定。民事责任是民事主体因违反民事义务所应承担的民事法律后果，是保障民事权利和民事义务实现的重要措施。它主要是一种民事救济手段，旨在使受害人被侵犯的权益得以恢复。随着税务代理行业的发展，税务代理人与纳税人之间的纷争越来越多，税务代理人侵害纳税人的合法权益也时有发生。追究税务代理人违法的民事责任，不仅能填补纳税人所受损害，直接保护纳税人的合法权益，也可以有力地震慑税务代理人，使其不敢轻易违法、侵害纳税人的合法权。

　　针对我国税务代理率低、市场需求不足的情况，应大力培育和扩大税务代理市场，这样既可为税务代理人的发展前途提供良好的机遇，同时也是完善市场体系的客观需要。

　　在发展税务代理需求市场方面，首先要做到政企分开，税务机关主要负责税款征收和税务稽查，不再直接干预纳税人的事务，纳税人出于对自身合法权益的保护，或者仅凭自身的努力难以准确地履行其纳税义务时，便会寻求公正有效的社会中介服务，形成税务代理的市场需求。

　　其次要加大税务代理的宣传力度，必须通过有效的方式树立税务代理的形象，要让纳税人了解、认识税务代理的性质和功能。可以通过报纸、杂志、广播、电视、灯箱、网络等媒体进行广告宣传；也可以在公共场所设立广告牌、电子屏等达到宣传的效果；人员推销也是一项重要的宣传方式，不仅有助于同纳税人建立长期服务关系，而且能及时了解纳税人的需求，更确切地为税务代理服务指明方向；还要注重培养忠诚客户，可以选择一些有发展潜力的纳税人予以重点培养，在其成长初期免费为其提供审计、会计和税法服务。

　　第三，要大力拓展代理业务的范围。为了满足税务代理需求的变化，应努力拓宽税务代理的业务范围，提高服务层次。税务代理行业的业务范围和发展方向应突破代纳税人、扣缴义务人办理涉税事宜等事务，要将税务代理层次提升到帮助企业进行税务行政复议、税务咨询、优化企业纳税结构、税务风险评估与控制等业务，在符合税收政策法规的前提下，为企业规划好符合自身发展的涉税活动，而使纳税人的税收成本合理化、合法化。

　　正如前文所言，目前我国有关税务代理的法律规范多是部门规章，法律级次较低，权威性不够，人们知晓度不高。且2004年《行政许可法》使我国执业注册税务师的资格面临于法无据的尴尬境地，需提高税务代理的法律级次。

　　我国1986年发布了《注册会计师条例》，1993年颁布了《注册会计师法》，从而使注册会计师行业的立法上升到国家法律的地位。可考虑借鉴这一成功经验，尽早出台《注册税务师法》，或者借鉴国外的先进经验，出台普遍指导性的行业法律，如制定我国的《税务代理法》，进一步明确税务代理的性质、宗旨、范围、注册税务师的权利义务及法律责任、税务师事务所的运营规范及法律责任等，规范税务代理行为。同时还应规范税务代理的收费标准。

　　代理行业的收费标准通常按代理的工作内容和复杂程度来计算。从我国目前的实际出发，各地经济发展不平衡，税务代理的收费标准可以有所差别，但应以不加重企业的经济负担为基本原则，同时兼顾合理取酬的原则。

　　可以借鉴日本税理士制度的经验，从中央到地方设置一套独立的管理机构，在中央设置税务代理联合会，省一级设立税务代理分会，对税务代理工作进行自上而下地垂直式领导。税务代理联合会负责监督管理全国税务代理工作、组织税务代理人员考试、考核各分会所辖地区税务代理人员的培训，协调与税务机关、纳税人相互间的关系等等。这样既可以从组织机构上保证税务代理人员和税务代理机构的独立性，也有利于形成统一开放、竞争有序的税务代理市场。”

　　首先要把好“入门关”，严格注册税务师的资格授予，在资格考试中应当突出对实际技能的考核。其次，通过对考试科目和免试科目的科学设置，来扩大执业资格的授予范围。因为大部分国家的税务代理业务主要由注册会计师、律师完成，即使在有专门税务代理立法的国家，注册会计师、律师业也可自动取得税务代理资格。因此我国目前至少还应将注册会计师、审计师、律师纳入税务代理制度中，可以在资格考试的科目设置上进行统一规范，通过对取得法律职业资格的人员加试会计、税收等专业科目，赋予其税务代理的执业资格；经济鉴证类可以统一基础考试科目，加试不同的专业科目而互相赋予执业资格，这样可以扩大注册税务师队伍，一定程度上也有利于打破行业的封闭垄断。

　　作为一种中介服务业，其行业自律非常重要。税务代理的日常业务管理应以行业管理为主，行业协会负责协调与各级税务部门的关系，处理税务代理工作中发生的各类问题，制订税务代理的执业标准和行业服务规范，约束税务代理行为。

　　首先，行业协会应要求税务师事务所应依法经营、诚信服务，这也是所有社会中介行业自律管理的基石。一个统一开放、竞争有序的税务中介服务市场体系，要做到守法定信，用法律规范自己的执业行为，这是发展税务代理行业的客观要求，也是强化税务代理行业自律管理的必然要求。“诚信为本，操守为重”，不仅是我们中华民族的传统美德，也是税务代理行业的立业之本、兴业之源。税务代理行业要做到诚信服务、依法服务、客观公正、自谋发展，努力让每一位税务代理的执业人员成为一个自觉行为、自我管理的人，以他们扎实的执业行为、高效的服务品牌促进税务代理事业的健康长久发展，使建设中国特色的敢与国际市场竞争的大型现代化税务代理机构成为税务代理行业自律管理的奋斗目标。

　　其次，行业协会应加强对其成员的道德教育与业务培训。我国注册税务师协会应该发挥其在培训研修方面的职能，对会员开展职业道德、执业纪律教育；进行专业技能培训、业务培训和后续教育；组织成员间业务交流和行业工作评比；对注册税务师的执业活动进行考核；向会员传达国家的方针政策，向XX有关部门反映会员的合理意见和建议，等等。

　　第三，强化行业自律组织对其成员的惩戒功能。行业自律组织对其成员的违法违规行为负有责任，赋予行业协会处罚违法违规会员这一职权对于保障纳税人的合法权益、促进税务代理行业良性发展具有重大作用。我国注册税务师协会应制订完备的税务代理行业服务规范和惩戒规则，受理对注册税务师的投诉或举报，加大对违反行业规则、行业伦理行为的劝诫和惩罚。

　　为了适应建立社会主义市场经济的客观要求，我国也实行了税务代理制度，实践中也确实起到了一定的作用，比如能帮助纳税人准确纳税，提高了征纳税的效率，一定程度上维护了国家的税收利益和纳税人的权益，等等。但更应该看到的是，不完善的市场经济条件下税务代理制度也必然存在诸多问题。如文中所言，目前我国的税务代理行业代理率低，市场需求相对不旺；国民的纳税意识淡薄，对税务代理制度认识不足；税务师事务所规模过小，人员素质不高，且缺乏行业自律；而且税务代理行业缺乏统一的管理机构，行政上的监管也不尽人意；最重要的问题是是税务代理的立法不健全，现有法律级次偏低。以上诸问题若不加以解决，会严重影响税务代理制度在全国的进一步推行并将最终影响国家的税收收入，破坏现有的税收征收体制。

　　针对存在问题，提出了针对性的对策，包括第一，积极培育税务代理市场，包括深入挖掘市场需求和不断丰富市场供给；第二，健全完善税务代理相关法律法规和制度，包括规范税收政策法律法规，完善税务代理行业立法；第三，加强税务代理行业自身建设，包括构建完善的行业制度体系，规范税务代理机构建设，保证代理机构运转的独立性，提高从业人员道德修养和业务技能，拓宽税务代理业务范围，实施涉税业务分层次代理，建立注册税务师协会，发挥协会行业自律能力；第四，营造良好的外部发展环境，包括加大宣传力度，构筑坚实的社会认知基础，加大执法力度，创造依法治税有序环境。通过四方面措施，促进寿光市税务代理行业的规范和发展，乃至提高全国小城镇税务代理行业的整体水平。

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