浅议存货发出方法的选择

　　摘要:无论企业还是商业企业，存货是生产经营过程中耗用或者销售而储备的各种物资，在企业的流动资产中占有重要地位，是企业资产的重要构成和组成部分。存货成本的计算对于产品成本、企业利润及所得税都有较大的影响，所以选择合理的存货计价方法对企业的会计核算、财会活动有着极其重要的的影响。本文详细介绍了存货发出计价方法,并重点论述了存货计价方法的选择问题,从选择标准、考虑因素、纳税筹划三个方面进行阐述,详细说明了应该如何恰当地选择存货计价方法,制定合理的存货计价方法选择方案。

　　关键词：存货，存货计价方法，选择

　　存货作为企业一项重要的资产，所占比重较大，计价方法的合理选择对企业经营成果有着重要的影响。存货计价方法的选择是制订企业会计政策的一项重要内容。不同的计价方法将会产生不同的报告利润和存货估价，影响企业的税收、现金流量及财务状况和经营成果。

　　企业的存货发出计价，是对存货购进、生产和销售的发出价及库存价的确定。企业的存货是不断运动，有进入有流出，流入和流出后，余额是期末存货，本期期末存货结转到下一个开始库存，下期继续流动，形成了生产过程中库存流程。

　　企业存货实物在实际生产经营过程中的流转称为存货的实物流转。存货发出计价的依据是指存货价值流转，所谓存货价值流转是指外购或自制存货的成本流入及出售商品时的成本流出。在理论上,存货的成本流转与实物流转应当一致,也就是说,购置存货时所确定的成本应当随着该存货的销售或耗用而结转,即购入成本为多少,销售或耗用时也应该是多少。

　　1、概念：个别计价法又称分批实际法、个别认定法、具体辨认法。这种方法是假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认分批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。在这种方法下，是把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

　　2、适用范围：这种方法适用于一般不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，如汽车和重型设备、珠宝和其他贵重饰物等。

　　3、计算方法：

　　个别计价法的计算公式:

　　发出存货的实际成本=各批（次）存货发出数量×该批次存货实际进货单价

　　例1.丽水市创峰科技有限公司2008年5月D商品的收入、发出及购进单位成本如表1所示：

　　表1D商品购销明细账

　　假设经过具体辨认，本期发出存货的单位成本如下：

　　5月11日发出的200件存货中，100件系期初结存存货，单位成本为10元，100件为5日购入存货，单位成本为12元；5月20日发出的100件存货系16日购入，单位成本为14元；5月27日发出的100件存货中，50件为期初结存，单位成本为10元，50件为23日购入，单位成本为15元，则按照个别认定法，该企业本期发出存货成本及期末结存存货成本为多少？

　　本期发出存货成本=100×10+100×12+100×14+50×10+50×15=4850（元）

　　期末结存存货成本=期初结存存货成本+本期购入存货成本-本期发出存货成本

　　=150×10+5500-4850=2150（元）

　　1、概念：是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法.

　　2、适用范围：一般适用于存货收发较频繁的企业。

　3、计算公式：存货单位成本=[月初库存货的实际成本+∑（本月各批进货的实际单位成本×本月各批进货的数量）]/（月初库存存货数量+本月各批进货数量之和）

　　本月发出存货成本=本月发出存货的数量×存货单位成本

　　本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×存货单位成本或本月月末库存存货成本=月初库存货的实际成本+本月收入存货的实际成本-本月发出存货的实际成本

　　考虑到计算出的加权平均单价不一定是整数，往往要小数点后四舍五入，为了保持账面数字之间的平衡关系，一般采用倒挤成本法计算发出存货的成本。

　　例2：丽水市创峰科技有限公司采用加权平均法，则5月份D商品的平均单位成本为：5月份D商品的平均单位成本=（期初存货结存金额+本期购入存货金额）/（期初存货结存数量+本期购入存货数量）=（150*10+100*12+200*14+100*15）/（150+100+200+100）=12.727（元）

　　5月份D商品的发出成本与期末结存成本分别为：

　　5月份D商品的发出成本=400*12.727=5090.8（元）

　　5月份D商品的期末结转成本=7000-5090.8=1909.2（元）

　　1、概念：先进先出法是指根据先入库先发出的原则，对于发出的存货以先入库存货的单价计算发出存货成本的方法。

　　2、适用范围：适用于存货业务不多、工作量不大的企业。

　　3、计算方法：先按存货的期初余额的单价计算发出的存货的成本，领发完毕后，再按第一批入库的存货的单价计算，依此从前向后类推，计算发出存货和结存货的成本.

　　例3：在例1中，假设丽水市创峰科技有限公司D商品本期收入、发出和结存情况表2所示。从该表可以看出存货成本的计价顺序，如11日发出的200件存货，按先进先出法的流转顺序，应先发出期初库存存货1500（150*10）元，然后在发出5日购入的50件，即600（50*12）元，其他依次类推。从表中看出，使用先进先出法得出的发出存货成本和期末存货成本分别为4800元和2200元。

　　表2D商品购销明细账（先进先出）

　　丽水市创峰科技有限公司日常账面记录显示，D商品期初结存存货为1500（150*10）元，本期购入存货三批，按先后顺序分别为：100*12、200*14、100*15.假设经过盘点，发现期末库存150件，则本期发出存货为400件。

　　发出存货成本=150*10+50*12+50*12+50*14+100*14=4800

　　期末存货成本=50*14+100*15=2200

　　1、概念：指本次收货的除成本加原有库存的成本，以本次收货数量加原有存货数量，据以计算加权平均单价，并对发出存货进行计价的一种方法。移动平均法与加权平均法的计算原理基本相同，不同的是加权平均法一个月计算一次单位成本，而移动平均法每收进一次存货，就计算一次单位成本。

　2、适用范围：采用移动平均法能够使企业管理当局及时了解存货的结存情况，计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。本方法适用于存货收发不多的企业。

　　3、计算公式：移动平均单价=（本次进货的成本+原有库存的成本）/（本次进货数量+原有存货数量）

　　本批发出存货成本=本批发出存货数量x存货当前移动平均单价

　　例4：假设丽水市创峰科技有限公司采用移动加权平均法核算企业存货，则D商品本期收入、发出和结存情况如表3所示。从表中看出，存货的平均成本从期初的10元变为其中的10.8元、13.36元，再变成期末的14.016元各平均成本计算如下：

　　表3D商品购销明细账（先进先出）

　　对企业的财务状况和盈亏会产生不同程度的影响，主要表现在（1）是对损益计价的影响，如期末存货计价过低，当期的收益可能因此而减少；期末存货计价过高，当期的收益因此而可能增多；期初存货计价过低，当期的收益增多；期初计价过高，当期收益减少。（2）存货计价对对于资产负债表有关项目数额计算有直接影响：包括流动资产总额、所有者权益等项目都会以存货计价方法的不同而不同。（3）对企业纳税的影响：存货计算的基本公式为：销售成本=期初成本+本期进货-期末存货

　　存货利润的基本公式为：税前利润=销售收入-销售成本-各种税费

　　可以看出，期末存货的大小与销售成本成反比，与利润成正比，当期销售成本与利润成反比，期末存货金额越大，销货成本就越小，销货毛利随之加大，企业当期应纳所得税额及所得税税负也随之而增加。在通货膨胀时期，物价持续上涨，即使幅度不是很大，它却造成了一种账面价值与市场价值偏离的现象，而先进先出法是以假设先购进的存货先售出为前提的，这就意味着售出的产品成本是由期初存货与最早购买的存货之和构成的。如果这样，发出存货的价值就低于市场价值，产品销售成本偏低，当期利润虚增，加大了当期所得税的支出，反之，在物价下跌时发出存货的价值就高于市场价值，造成产品销售成本偏高，当期利润虚减，减少了当期所得税的支出。先进先出法受物价的波动影响对企业纳税的影响最大。个别计价法对当期应纳税额并无特别的影响。加权平均法在物价持续上涨或下跌的情况下，因为是存货加权平均单价既接近期初也接近期末价格的关系所以对应的销售收入与销售成本起伏不大，因而对所缴税费也比较均衡。

　　个别计价法将特定成本与特定收人相配比，其期初和期末存货资产账面价值取决于存货的实物流转情况；使用加权平均法会使每一购货价格都影响到存货价值和销售成本，但它既反映不出当期成本与当期收人之间的合理配比关系，也反映不出按现时成本对资产负债表中存货进行的计价，而是用平均价格反映存货资产账面价值。

　　先进先出法在使用中表现为最先售出或使用的存货是库存最久的存货，而里存的存货却是最近购买的，所以它能够以最接近现实成本的价格反映资产负债表上的期末存货价值，其接近程度依赖于价格变动的速度和存货周转速度，当存货周转速度较快时存货的价值将反映为现实价格。

　　存货计价方法对短期偿债能力指标，流动性分析。①由于不同原因的存货计价方法，帐户余额差异将直接影响财务比率分析短期偿债能力和流动性分析指标。这些指标包括流动比率。直接影响项目：流动资产，销售成本，平均库存以及营运资本存货周转率＝销货成本/平均存货余额，平均存货余额=（期初存货成本+期末存货成本）/2。以上文丽水市创峰科技有限公司例子为例：先进先出法下平均存货余额=（600+960）/2=780，存货周转率=1230/780=1.58；加权平均法下：平均存货成本余额=(600+892)/2=746,存货周转率=1338/746=1.79。所以在先进先出法下，存货周转率偏低，流动比率、存货周转天数以及营业周期偏高。②存货计价方法对企业盈利能力分析指标。评价企业的盈利能力指标的毛利率，净利息，普通股每股收益。这些指标涉及利润，先将高估盈利业务③存货计价方法对企业的长期偿债能力比率指标。在长期偿债能力分析的流动比率反映企业利润支付利息费用的能力。在先进先出法，因为税前利润高估，赚取利息率将被高估，因此夸大了企业的长期偿债能力。④存货计价方法对上市公司的市场价值分析指标。上市公司，市盈率是一个非常重要的指标，它表明，投资的上市公司股票收益率，反映了上市公司的成长。先进先出法，财务比率分析几乎所有的比率的影响，尤其是高估盈利能力指数，浮夸的当前业务的盈利能力。

　　某种存货计价方法的合适与否，还与企业管理人员业绩评价方法与奖励机制有关。不少企业按利润水平的高低来评价企业管理人员的业绩，并根据评价结果来奖励管理人员。此时，管理人员往往乐于采用先进先出法，因为，这样做会高估任职期间的利润水平，从而多得眼前利益。从资产负债上是存货成本虚增，利润表是,利润被高估。

　　为了恰当反映存货流转成本，在确定存货计价的方法时，要坚持以下标准：以历史成本为基础，坚持客观性原则和谨慎性原则。

　　1.存货的特点及其管理要求

　　对于不能互相替换的存货项目以及为特定项目生产和存放的存货，无疑应当采用个别计价法。但如果存在大量可以替换的存货项目时，必须在先进先出法、加权平均法和移动平均法之间作出选择。因在一般情况下，存货的实物管理是采用“先进先出”，所以采用“先进先出法”比较符合存货的实际情况。

　　2.依照税法规定

　　《企业所得税暂行条例实施细则》规定，纳税人各项存货的发生和领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。计价方法一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的，应当在下一年度开始前报主管税务机关备案。因此，企业应在每一年度末搜集有关信息，力求准确判断存货价格走势，并结合自身实际，选择合理的存货计价方法。

　　3.企业业绩的评价

　　存货计价方法选择的合适与否，还与企业管理人员业绩评价方法及奖励机制有关。多数企业是按利润水平的高低来评价企业管理人员业绩的，并根据评价结果进行奖励。因此，管理人员往往喜欢采用先进先出法，以高估任职期间的利润水平，多得眼前利益。

　　企业成本、利润或纳税的计算结果因存货的不同计价方法而不同，它通过利用市场价格水平变动的差异来达到合理避税目的。因商品的市场价格总是处于不断的变化之中，这就为企业的利益最大化创造了前提。对材料费用的计算而言，能否使企业获得最大利益，最基本的手段就是选择最有利的存货计价方法，进行纳税筹划。

　　[1]解晶.新准则下的存货计价方法的选择[J].今日科苑,2009.(11)

　　[2]潘雪莹.论存货计价方法对企业的影响[J].中国乡镇企业会计,2011.(07)

　　[3]乔彦静.现代企业对存货计价方法的选择[J].企业研究,2011.(16)

　　[4]张小研.浅析新会计准则下存货的计价选择[J].黑龙江科技信息,2009,(24)

　　[5]代安娜,李珊珊,李俊.存货计价方法的比较[J].技术与市场,2011.(09)

　　[6]张钺.论新准则下存货计价方法的选择[J].山西财经大学学报,2010.(S2)

　　[7]曾菊兰.发出存货计价方法浅析[J].企业技术开发,2009.(11)

　　[8]陈文东.存货计价方法的选择[J].赤峰学院学报(汉文哲学社会科学版),2007.(04)

　　[9]何亚男.存货管理与存货发出计价:先进先出法与后进先出法之辨析[J].技术与市场,2007.(07)