作业成本法在我国企业的应用分析

　　摘要：近一、二十年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革:产品成本结构发生了重大变化，使得传统的“数量基础成本计算”不能正确反映产品的消耗，不能为企业决策和控制提供正确的会计信息。作业成本法是一种以作业为基础的成本计算方法，它从根本上解决了传统成本法的缺陷，同时给企业成本管理提供了很好的基础。由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的大趋势，因此，在我国研究与推广作业成本法有着重大的理论和现实意义。

　　关键词：作业成本法；作业成本管理；应用

　　经济的快速发展，离不开两个重要因素。首先就是领先制造科技的使用，其次就是领先管理观点的宣传以及执行。作为成本管理方法之一的作业成本法是成本控制方面的又一新领域，许多国内外学者都曾进行过理论研究和实证考察，作业成本法的研究最早可追溯到20世纪40年代初，当时最早提出的概念是“作业会计”[学术界和实务界对作业会计的认同自80年代中期以来,为适应新技术革命和适时制的要求,西方发达国家的学术界和实务界开始积极研究和推行一种新的成本管理会计制度——作业会计(ActivityAc-counting)]，最早从理论和实践上探讨作业会计的是X会计学家埃里克•科勒(EricKohler)教授。不过，最初对作业成本法（简称ABC）做出清楚诠释的是哈佛大学的专家罗宾•库珀（RobinCooper）以及罗伯特•卡普兰，1987年上述专家所开展的分析让作业成本法得到了全面的关注。其在明确成本数据、改良运作流程、为资源决策以及产品定价和组合方案上准备了充足的信息，因此得到了良好的现实效果，因此，作业成本法得到了大众的重视。现在，全球大部分规模庞大的企业逐渐使用作业成本法来改变之前的会计成本管理体系，提升公司综合竞争力。

　　作业成本系统正被越来越多的公司所采用。根据分析结果可知，大部分企业执行作业成本法的关键目标就是处理费用扭曲问题，执行作业成本法可以为产品定价准备更加准确的费用资料、改变成本管控以及监管、加深对成本动因的了解、开展全面的业绩评估以及十分准确的客户盈利性研究。

　　因为之前的成本管理系统无法满足目前的现实需要，所以需要使用全新的方式来变革成本管理，以便得到全新的发展，因为作业成本法不只可以让公司高效地开展成本管控，此外还可以在决策中激发现实影响，尤其是在因为成本数据不真实，对公司后续发展造成影响的时候，作业成本计算法就变得更加关键。比如某产品制造工艺程序繁杂，生产困难，使用之前的传成本统计方式无法把难易情况不同的产品费用差距直接展现出来，所以会影响后续的成本决策。

　　作业成本会计让责任和财务会计的融合变成现实,开展责任会计的时候，有关人员依照可控要求把公司内部机构或组织划分成各个责任中心，利用对上述中心的探究统计出责任费用。现在，在国内责任会计和目前财务会计核算系统的融合问题还需要我们后续分析。从成本计算的角度分析，责任成本的核算和生产成本的核算也难以结合。主要是因为两者没有较好的结合点。责任成本依照内部机构或组织开展划分，但是生产费用主要是将成本项目当做前提依照工艺流程进行积攒，双方无法吻合。但是在作业成本会计中，作业本质上就是责任中心，作业成本就是责任成本。作业就是和具体工艺流程以及制造组织方式全面融合的，作业设定以及规划，和生产机构的特征以及工艺特征全面结合。从上述层面进行探究，作业费用的本质是统计责任费用，是统计产品的费用。如此，利用对作业费用的统计，不只可以满足最终责任费用管控的目标，还可以完成财务会计计算、监管费用的作用。

　　作业成本法通过造成费用出现的动因来设置各个中心，依照各个中心组建成本库。制造费用分配要求从单标准转变成多标准，全面提升制造费用活动的精准性。作业成本法就是更家宽泛的成本法，此外在上述方式中，全部成本都是变化的。依照生产科技以及生产机构的各个特征，在使用品种法、分批法、分步法的时候融合此类方式。

　　开展当代企业制度的公司，其宏观环境出现了显著的变动，为了适应上述变动公司需要使用对照的方式，才可以达到当代企业制度的现实需要。因为实施此类体制的公司通常是在之前国有公司的前提上发展而来的，所以有大部分问题需要处理。比如公司产品费用持续提升，经济收入持续降低。在上述环境中，公司需要马上处理的部分就是减少费用，通过最少的资源损耗产生更高收入，且通过相对精准的成本信息为监管准备预估以及决策基础。

　　伴随科技的持续发展，大众逐渐关注之前的成本统计方式无法满足目前生产的现实需求，其不只无法展现生产费用的状况，还对其余关键信息的质量以及报告造成影响。因为当代化制造环境中的产品结构出现变动，首先制造成本的比值持续提高。此外直接人工费用却持续降低，但是之前的成本统计方式却对上述变化没有及时的展现，依旧使用直接人工当做划分制造成本的关键要求。其结论就是很高的间接成本通利用直接人工变成划分基础以后，从低密集型开始转变成高劳动密集型产品，导致各个产品的成本明显不符合实际，造成决策问题。

　　现代企业体制的组建为实施作业成本计算法营造了良好的环境，在目前的企业体制下，国家对公司不开展直接干涉，其利用外部调控，如此就可以加快公司强化自身成本管理观念。只有形成较强的成本管理意识，才能提高企业的成本管理水平，才能使企业更加积极主动地去采取科学的成本管理方法[王平心.作业成本计算理论与应用研究[M].大连:东北财经大学出版社,2013]。

　　现代企业制造环境的变化促使企业采取作业成本计算法，现代企业制度下需要采取越来越多的先进生产技术，对旧的机器设备进行改造，借以提高劳动生产率，降低成本。所以，发达的电子工业与以众多电子计算机为前提的自动化制造取代了人工劳动，大部分公司吸收或组建了全自动化的工作车间，促使公司使用即时生产模式以及全面质量监管，且为公司后续使用作业成本法准备了良好的基础。此外计算机大量使用在公司成本管理中，让公司可通过计算机解决大量细致的成本核算数据，也可以准备大量精准的生产参数，用在作业成本的统计活动中[蔡壁洪.作业成本法及其在管理会计中的应用[J].财会研究,2015,(7)]。

　　会计人员素养的提升就是实施作业成本统计的关键基础，利用长期的变革，大众对市场经济有了更加完善的了解以及感悟，在理论上以及心理上更喜欢作业成本会计的理念以及方式。此外，伴随市场经济的持续进步，竞争处于白热化阶段，成本管理需要得到公司的关注。公司大部分探求一条符合目前发展局面的成本管控方式，作业成本会计满足了目前的实际需求。此外，伴随会计教育的持续进步，多等级的会计教育全面提升了职员的专业素养，让公司的会计人员可以十分清楚的了解具体的作业成本会计方式，便于后续的大范围宣传。

　　作业成本法就是目前领先的成本监管方式，在国内公司使用的并不多，即便作业管理理念在部分活动中已经开始使用，但是在作业成本管理观点指引下的积极使用的公司并不多。利用对国内已经此案去或准备采取此类方式的制造公司开展分析，寻找出下面的特点:

　　从产品特点上进行分析，目前采取作业成本法的够公司产品大部分是小数目、换代快、工艺繁杂的商品。本质上，部分产品规模大、换代改变少的公司依旧可以自主使用作业成本法以及有关管理观点，然而现在相关实验依旧不多。

　　在存货监管上，有少数公司实施了“零存货”，其余都是尽量达到上述目标，此外力求零存货的公司对价值工程以及价值链监管等部分活动并不重视。比如，在实施零存货的机构中，一般是把部分原料充足的物资实施“零”存货，简单的适应零存货方式，只是从单个部分实施，并未接触到综合生产过程以及价值链的改革，因此就无法实施健全的作业成本法管理业务[张刚.作业成本法与传统成本法的比较与运用[J].财会月刊,2014,(6)]。

　　在使用作业成本法的企业中，多数将价值工程方法运用于产品设计当中，减少不必要的产品功能设计和相关成本投入，这是因为产品功能的构成与所采用的工艺流程密切相关，产品工艺的确定又与对价值形成的分析紧密联系，价值工程方法实际上已将产品生产的整个作业链和价值链反映在产品设计过程中。然而，国内部分公司的价值流程适应十分狭窄，还没有从点到面提高到对综合作业链的彻底探究，这就会造成公司缺少作业成本法的具体常识。

　　实施作业成本法的公司中大部分使用“全面质量管理”。上述监管在国内公司监管中一般都得到了关注，但是从其监管流程进行分析，产品设计、制造一直到售后服务等管理不足，和作业成本法以及其余众多管理之间的协作不足。

　　1．管理观念问题

　　许多企业管理者着眼于眼前利益，对作业成本法认识不足。大部分领导者指出作业成本法就是十分繁杂的体系，需要对众多作业和对照的成本动因开展探究、明确以及统计，要投放充足的各类资。此外也管理人员指出作业成本法就是为了准备十分准确的资料，是财务职员的工作，和自身并没有紧密的关系。管理者的这种冷漠态度从主观上阻碍了作业成本法在一般企业中的应用。此外，理论界对怎样使用作业成本提升决策的合理性并不关注，但是对怎样从作业成本发展到作业管理，进而提升公司综合管理能力并不关注。本质上作业成本法最长久的优势就是让管理者了解什么部分可以得到增值，什么部分无法得到增值，什么部分是重要的，什么部分是普通的，通过使用的管理方式可以全面的管控成本以及提升公司价值。

　　2．内外部环境问题

　　我国部分企业生产管理相对落后，主要体现在：以产品为中心组织生产，以生产调度为中心控制整个生产，生产管理模式的目标对象不明确，管理工作非程序化、非标准化。淡水作业成本法的出现和进步与生产科技以及管理上的全面改革有紧密的关系。所以，国内公司生产监管上的不足导致内部环境明显限制了作业成本法在国内的使用。

　　此外，作业成本法在国内并未取得会计准则的首肯。现在国内大多数公司使用制造成本法开展核算，但是作业成本法就是将完全成本法当做前提的方式。作业成本法和之前的方式对成本的划分会造成资产负债表中具体数值与结构出现变动，因此就造成损益表中公司损益内涵以及详细资料出现差异。上述结果就是大众对之前的会计定义和要求出现不理解，给有关利益各方以及监管人员产生众多问题。

　　此外，现在国内生产力不高，依赖半机械化以及手工实施的劳动密集型行业依旧出现，制造的商品化、市场化、当代化水平很低，公司生产模式在短时间内无法得到全面的改变。所以，作业成本法所依靠的外部环境并未产生，公司运作监管上对成本法的现实需要并不强烈。

　　3．人员素质问题

　　作业成本法牵连到成本动因的明确、划分和业区程序的探究、组合以及改善，牵连到从领导阶层到一般职员的众多机构、众多等级，也牵连到公司管理的众多部分，需要多种职员的全面参加。现在国内大部分公司职员专业素养高低不平，短期内无法在所有职员中实施作业成本法。此外，国内公司会计职员的综合素养一般不高。即便在长时间的奋斗之后，国内公司会计职员的专业素质得到了显著的提升。但是和经济发展水平高的国家相比依旧有显著的差异，不只了解会计相关常识、也了解对照的监管常识和计算机科技的复合型人才缺少。长久以来，公司会计人员通常都依照会计体制的有关要求，使用特定的方式开展会计处理，缺少一定的判断水平。但是作业成本统计是十分繁杂的费用统计方式，不只需要当代化方式的科技扶持，也需要专业素养高的人员，不然无法全面确保其高效执行以及满足最终的目标，甚至造成负面影响。

　　4．技术基础问题

　　作业成本法和之前方式的主要不同就是使用多样化的制造费用分配要求，假如缺少当代计算科技的持续发展以及使用，多样化制造费用分配要求所产生的大量统计工作量会让作业成本法无法全面的使用到现实中。我国虽然经过二十多年的改革开放，技术水平得到迅速提高，不少高科技项目的研究和应用已经进入世界领先领域，但从总体上看，能将高新技术运用于生产领域的企业为数较少，企业整体装备水平仍然很落后，适应作业成本法应用的制造环境还不具备或不充分，我国会计电算化虽取得了一定的发展，但仍处于较低水平，使作业成本法的应用缺少必要的技术支持。

　　信息系统的改良一般先于使用作业成本法以及达到使用水平，高质量的信息科技对大部分公司来说是作业成本法满足使用要求的关键方式。执行作业成本法需要具备领先的信息管理体系，需要具备合适的从供应、制造以及销售系统等合作产生的集成系统，可以得到上年的业绩、费用以及绩效等部分资料，和全部上述资料的及时更新。但是国内大部分公司的信息化能力很低，明显限制作业成本法的普及。

　　现在，依照国内会计准则要求，国内公司显示业务中成本统计方式使用制造成本法，作业成本法是目前新型方式，即便其具备良好的科学性，但是还没有得到国内相关会计准则以及目前体制的认可，和目前会计要求以及体制出现对立。所以，在国内公司要执行作业成本法，把此类成本数据使用到财务公开以及税收等部分依旧会面对一定的问题。

　　作业成本法第一次对生产流程中出现的作业进行明确，且依照各个作业对所出现的成本开展划分，此外需要对成本核算系统开展再次设置，上述都对牵连到的财务等有关人员的素养指出了严苛的标准。具体的核算流程十分繁杂，需要使用到计算机等。对职员素养以及使用硬件的要求都增加了采取作业成本法的难度。目前作业成本法在我国未达到普遍适用，各行各业缺乏相互参照的案例，每个企业要根本自身的情况确认作业、选用合理的成本动因、将作业合理归结到作业中心对成本进行归集、分配和再分配。一般来说，达到使用水平的企业早在3年前就开始实施作业成本法，企业规模越大，达到使用水平所用的时间越长。但国内现在职员素养高低不平，外部硬件环境也无法紧跟潮流，在一定层面上增加了应用作业成本法的难度。

　　作业成本法的应用，要开展全面的设计、装配、调节、培育等，需要进行大量的早期的投放，也需要面对终止原系统应用的机会费用。假如缺少XX财政以及税收部分的扶持，过高的早期成本会减低让公司使用积极性[潘飞,周为利.作业成本法在我国的过去、现状和未来展望[J].上海会计,2015]。因为从长期来看，即便使用作业成本法达到了成本—效益要求，但是其最明显的展现长久收益上，且从后的收益也展现出明显的不明确性，并不具备公正的计量凭证，对公司来说需要从公司长久发展层面上去分析。从短期效益上分析，也许就无法给公司产生长远的收益，和成本—效益要求相违背。尤其是从公司管理层来上进行分析，大部分思考在工作时间内完成自身职责。其中科技革新相就不是那么关键。有关领导者不喜欢花费大量的费用而不产生显著短时间收益的作业成本法。

　　作业成本法使用了不一样的成本动因分配基数，分配计入多种产品的方式，所以为提升产品成本统计精准性，需要设置众多限制要素：首先间接费用占据一定的比值；其次产品的种类很多；最后就是众多产品的科技层次有差异。这就造成公司规模不大、产品种类少、间接成本高的公司业在使用作业成本法的时候出现问题。因为作业成本法牵连的统计活动非常繁杂，进而限制了其在成本核算部分的宣传使用。

　　“作业”是公司为准备特定量的产品以及劳务所损耗人力、科技、原料和环境的综合体。本质上，当代公司就是为了达到客户需求而组建的工作集合体，上述集合体就被叫做“作业链”[万楚君.高校成本的形态分析与管理[J].荆州师范学院学报,2014,(5)]。公司中的众多作业都损耗特定数目的资源，此外部分价值量以及产出转移到其他作业上，最后产品是所有作业的价值汇总，因此作业链的产生流程就是价值链的产生流程。作业成本观点将成本当做增值影响以及非增值影响的函数，此外将顾客价值当做评估增值和非增值的要求。因此公司需要将顾客当做最关键的部分，对作业链、价值链开展全面的探究，分析潜能，全面提升增加顾客价值的工作效率，去除无法提升顾客价值的工作，减少费用。

　　作业成本法可以准备十分具体，精准的会计资料，可减少会计信息不真实的情况。处理此类信息不真实的问题，不只要使用高效的核算方式，也需要关注制度变革以及提升人员素养，全面强化公司本身内部管控以及管理体制的发展。合理的管理体制就是完成作业成本会计的前提以及基础。必须让国内公司监管完成科学化，才可以全面的划分费用出现的地区以及流程，精准探究费用出现的因素以及结果，对成本管控、成本管理指出更加严苛的标准，进而让作业成本会计的执行具备基础。

　　同时，作业成本法在我国的广泛应用必须争取XX及相关机构的支持，制定相应会计和税收方面的法律法规，加大普及和宣传力度，并对相关理论研究和应用试点给与经费上的支持。作业成本法不能只依赖会计人员，其还需要XX以及公司管理者的关注以及参加，从战略层面上分析成本，处理好成本问题，就是全面使用上述领先原理的重要基础。其具体核算以及管理体系必须和公司的综合管理系统互相协作，如此才可以激发现实效果。

　　作业成本法就是全职员、全流程、全方位的成本核算以及管控方式，所以在公司内部要产生从决策层到执行层、从职能机构到班组和全部机构、单位都关注成本的环境，为促进作业成本法的发展营造和谐的环境[赵晓巍.企业的成本核算管理分析[J].中国集体经济,2017(5)]。有想法开展作业成本法的公司，需要利用职员培育，强化职员成本观念，创造和谐环境，为促进作业成本法的普及减少压力以及负担。开展针对会计人员的后续教育，大力培训现有会计人员的作业成本知识，提高其业务技能水平，培养基掌握会计知识，又懂得相应的管理知识及计算机应用的复合型人才，为推广和运用成本法打下群众基础。另外，可以利用学校资源，将作业成本法作为重要教学内容纳入会计专业课程中，使会计专业学生在校期间就对作业成本法有深入了解和研究，为推广作业成本法打下坚实会计后备人才基础。

　　尽管作业成本法比传统成本计算方法要复杂的多，但作业成本法并不是一种独立于传统成本计算之外的新的成本计算方法，而是对传统成本计算方法的改进，并保持了传统成本计算方法的优点，使传统的成本计算方法更加科学，进一步细化。所以在科技上，需要实施传统成本法和作业成本法共同发展的理念。从管理方式上分析，电子计算机的普及以及多媒体数据的共享让执行作业成本法的难度逐渐减少；从成本效益层面进行分析，公司内外部共享源自相同系统中的数据，比维持众多信息系统的费用更低；从会计规范层面分析，伴随作业成本法的持续改善以及会计准则的健全，双方的矛盾最后会消失。因此，此后的会计信息系统就是自主使用作业成本法、财务会计以及管理会计的综合信息体系。将作业成本法和传统成本法相结合，可以满足企业内外部各相关方对会计信息的要求，可以实现有效的成本控制和持续的成本降低，促进企业在激烈的市场竞争中，以成本优势取胜，增强企业核心竞争能力。

　　作业成本法是符合当代公司生产环境的，其处理了传统成本计算方式在目前公司制造体系中的问题。尽管我国企业目前还没有采用作业成本法的充足现实基础，但在现在的技术条件下，不同的企业可以根据自身情况选择全面实施作业成本法或者在生产、工艺设计、质量管理等局部或专门性的管理中采用作业管理的思想。当然，作业成本法自产生起，就带有较强的针对性，而不同行业有着不同的个性与特色企业在实践中一定要注意因地制宜。随着作业成本法的不断改进和会计准则的不断完善以及成功实践经验越来越多，作业成本法在我国应用的客观条件必然越来越成熟。作业成本法在我国企业的应用将会更加完善合理。

　　[1]王平心.作业成本计算理论与应用研究[M].大连:东北财经大学出版社,2013

　　[2]蔡壁洪.作业成本法及其在管理会计中的应用[J].财会研究,2015,(7)

　　[3]张刚.作业成本法与传统成本法的比较与运用[J].财会月刊,2014,(6)

　　[4]潘飞,周为利.作业成本法在我国的过去、现状和未来展望[J].上海会计,2015（8）

　　[5]万楚君.高校成本的形态分析与管理[J].荆州师范学院学报,2014,(5)

　　[6]王文清,甘永生.管理会计[M].北京:清华大学出版社,2017

　　[7]王建,熊筱燕.会计管理与案例评析[M].上海:立信会计出版社,2017

　　[8]吴大军.管理会计[M].北京:中央广播电视大学出版社,2017

　　[9]赵晓巍.企业的成本核算管理分析[J].中国集体经济,2017(5)

　　[10]宋琦，张慧鑫.论管理会计在高校财务管理中的应用[J].会计之友,2017(4)