环境与自然资源审计研究

　　摘要：近年来中国经济高速发展，中国在逐步成为经济大国的同时，环境与自然资源问题却日益严重。我党在召开的十八届三中全会中提出对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制，全面从严对待生态环境破坏问题。本文主要分析了自然资源资产离任审计产生原因、特点、审计主体及责任对象、审计目标与审计内容以及执行的意义这几个方面。通过分析近年来的环境污染与自然资源情况来研究自然资源资产离任审计的难点及对策，以及对自然资源离任审计相关制度建设的思考。

　　关键字：自然资源；生态环境；离任审计

　　随着科学技术的发展，人类在利用资源发展经济的同时，造成了环境污染和生态破坏，也对人类自身的生存和发展构成了极大的威胁。现如今，世界范围内的环境问题都比较严重，世界上的每一个国家都应该承担起保护生态环境的责任。《xxxxxxx系列重要讲话读本》提出要像对待生命一样对待生态环境。以牺牲自然环境来谋取经济利益的增长是万万不可的。

　　2013年11月，XXX十八届三中全会通过的《xxx关于全面深化改革若干重大问题的决定》，提出“加快生态文明建设，探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”，将自然资源资产离任审计正式提上了日程。

　　在国外，环境审计起源于19世纪70年代，当时经行了大量的调研，相较于中国有着较为丰富的经验。国外学者研究表示环境审计可以被定义为“系统的，成文的，定期的”关于环境状况的客观评价工具，管理是以保护环境为目的展开的，其方式为（1）为环境问题的管理控制提供便利；（2）评估公司环保政策的合规性”（Maltby,1995）。在比利时法律中一个关于环境审计的更具体的定义为“对环保相关设施和活动的管理和组织的系统的，成文的，客观的评价”。

　　国内对自然环境的审计的开展相对于国外开始得比较迟，现在对其的研究仅仅是在理论方面，相关的实践仍没有开始具体进行。被审计的自然资源的范围不能够被全面地覆盖，相关的制度仍然不健全，也没有较强的针对性。现今，国内对自然资源的审计主要在定义、目的、对象、内容、问题和措施这些方面，没有对相关政策的实施进行研究。周曦对领导干部自然资源离任审计进行了法律和理论的研究，并提出了定量与定性相结合的体系。张宏亮从可操作性角度出发，采用主指标与副指标相结合的方式，构建了包含12项反映资源管理责任的指标。黄溶冰、赵谦认为各级审计机关作为审计主体，并采取“上审下”的模式。陈献东定义了审计的对象，提出审计范围应该包括矿产、土地、森林、海洋和水资源等。

　　自然资源资产离任审计是资源环境审计和经济责任审计的交集。自然资源资产离任审计一种新型的审计，是领导干部经济责任审计的进一步优化。自然资源离任审计是环境审计与经济责任审计相互融合所产生的，是一项具有中国特色的自然资源资产监管制度。

　　1.社会动因

　　自然资源资产是全国人民所共有的，社会公众是自然资源污染的最主要的受害者，其内在需要则是对自身利益的保护，这成为自然资源资产离任审计的重要产生动因。因为自然资源的使用存在外部性，责任主体可以随意使用甚至是破坏自然资源，然而却不需要支付相应的成本，反而可以获得巨大的利润。如今，社会群众的环保意识逐渐加强，其对XX履行应承担的自然资源保护责任的要求开始被提上日程，XX应当加强生态文明制度建设。

　　2.商业信誉动因

　　XX和社会组织经济收益的增长与环境保护责任履行的好坏是正相关的。自然资源离任审计可以有效地促进XX和相关的社会企业领导者履行相关的社会责任，积极保护环境，提高企业的信誉，从而更好地提高其经济收益。

　　3.法律动因

　　相关法律对自然资源资产离任审计有相应的要求，该类法律法规和相关措施的增加，促使各级XX和社会组织的领导人需要承担更多的环境保护责任,并且面临着责任追究甚至诉讼风险。自然资源离任审计的实施可以有效规避此类诉讼风险，通过监督XX和企业对环保法规的遵守情况来保证信息使用者可以有相关的知情权。

　　4.受托经济责任驱使

　　受托经济责任关系的存在是审计产生、发展的前提。XX和社会组织肩负着公共受托经济责任，因而需要承担起自然资源资产的保护责任。自然资源资产离任审计作为一种特殊经济控制手段，目的是为了保证受托经济责任的全面有效履行。XX和社会组织为了追求经济效益而对自然资源资产造成的损害极大地威胁着社会公众的利益，因此，自然资源资产保护受托经济责任需要国家审计机进行相关的审计。

　　我国自然资源资产的审计主体应为我国的国家机关，这是由于我国的自然资源主要归国家所有，所以国家应当承担自然资源的经济责任。我国现在的最重要的任务就是需要去建立以国家为审计主体的自然资源资产离任审计。

　　自然资源资产离任审计的责任对象主要是XX领导人、管理自然资源的负责人和国企的负责人等等，其审计内容的具体划分仍需要具体情况具体分析，根据不同的对象的特点进行内容的确定。

　　自然资源离任审计最主要的目标就是对领导干部经济责任履行情况的审计，在合法、真实和效益性目标中，自然资源资产离任审计最关注的是对生态效益进行评价。自然资源资产离任审计的发展是以财政财务审计和合规性审计为基础，以绩效审计为主导。

　　自然资源资产审计的内容应该包括土地资源、矿产资源、森林资源、水资源。对于评价指标，陈波认为构建合理的自然资源资产绩效评价指标体系应满足数量是适宜的，内容明确具体，同时需要有较强的针对性，因此，其审计内容主要是自然资源的使用、管理和监督情况是怎样的。

　　2017年4月20日，广东省环境保护厅原厅长李清（正厅级）涉嫌受贿罪一案，由深圳市人民检察院依法向深圳市中级人民法院提起公诉。

　　被告人李清在先后担任广东省环境保护局局长、广东省环境保护厅厅长等职务期间，利用职务便利，在经营项目、环保事项审批、承包工程等方面为他人谋取利益，收受贿赂款物折合共计人民币2254.3521万元、港币52万元、美元9万元，，需要依法追究刑事责任。

　　李清是广东白山人，在广东省主管该省的环境保护工作12年，在2003年李清进入环境保护系统，成为广东省环保保护局局长。

　　2015年，广东省练江水体污染情况急剧恶化，导致300万人的生活饮用水无法维持正常生活需要，引发了全社会的强烈关注。

　　练江的发源地在揭阳的普宁，其水体在近二十几年来一直是劣五类水体，揭阳的水体多数是黑水、臭水，严重影响环境的美观，同时也影响了当地人的正常生活。练江所在地区的企业多数是纺织业、印染业这类的中小型企业，这些企业为了自己及的经济利益最大化，对于生产加工产生的废水，不经过任何的处理就排放在河流里，导致饮用水出现了较大的安全问题，生活污水和工业废水的胡乱排放严重影响了水源地的水质。

　　2015年9月，广东省公布的数据表明练江水域的水质状况在最近的四年中一直处于恶化的状态，水质整体处于重度污染的状态。而李清曾在2014年提出练江黒污的治理计划，提出了三年改善水体的计划，并提出在六年内治理好练江的黑水与臭水，然而在2015年10月，广东省揭阳市市长却对社会公众经行了公开道歉，因为练江的污染情况一直没有好转，反而成为了“中国最脏河流”。由此可见，李清提出的方案并未得到有效的实施，结果适得其反。

　　造成练江水体污染的原因有很多，其中最主要的三个方面是：

　　一、练江附近的中小型企业没有良好的生产设施，同时没有关键的污水处理设备，对生产加工的废水未经任何的处理就直接排放到了练江里。

　　二、环保部门未有效地承担起社会监督的责任，未进行事前的排查而是事发后才去进行检查。

　　三、当地企业负责人环保意识薄弱，一味地只追求经济利益而忽视了环境效益，给所处的生态环境和当地居民的正常生活都带来了极大的负面影响。

　　同时，当时作为广东省环境保护厅原厅长的李清在职期间却未很好地履行自己的社会和经济责任，反而xxxx受贿，包庇造成水体污染的企业，造成环境和水体资源的双重伤害。由此看来，对于领导干部实行环境与自然资源的终身追责急需提上日程，并且对于领导干部要进行事中审计，不能在发现了问题后再进行相关的审计，此时其对环境和自然资源造成的破坏已经难以挽回。

　　表1  2012-2015年全国水资源数据单位：亿m3

　　注：表1数据来源于中华人民共和国国土资源部

　　图1   2012-2015年全国水资源数据变化图

　　注：图1数据来源于中华人民共和国国土资源部

　　从表1和图1可以看出，2012年至2015年我国水资源总量总体上呈下降趋势，年降水量在这四年中逐年递减，地表水资源量和地下水资源量（矿化度小于等于2g/L地区）总体数量上呈现减少的现象。该数据说明我国水资源缺乏问题较为严重，自然资源被过度消耗。

　　2012-2015年，我国的水环境质量不容乐观，一些地方生态受损严重，部分河流水资源过度开发，造成了生态系统的被破坏。综上所述我国自然资源资产受损较为严重，不能满足可持续发展的要求，我国水资源的治理与保护措施应当要及时落实。2013年12月，中组部印发了《关于改进地方党政领导班子和领导干部政绩考核工作的通知》，要求实行责任追究，强化离任审计，对给国家利益造成重大损失的，损害群众利益造成恶劣影响的，造成资源严重浪费的和生态严重破坏的，盲目举债留下一摊烂账的，要记录在案并追究责任[肖振东，胡巍.官员考核制度变迁下的自然资源资产离任审计思考［C］.自然资源资产离任审计专题研讨会论文集，2014.]。对于官员和社会组织领导人，在其离任前应对其实行离任审计，一旦查出其在任时对生态环境和自然资源造成破坏，就会被终身追责。一旦官员及组织高层将面临终生追责，他们在做出重大决策时就会慎重考虑环境的承载力，重视环境及自然资源资产的评估，从而促进环境和自然资源的可持续发展，改善我国现今环境现状。

　　1.目标多元化

　　审计目标包括保全层次、绩效层次、合规性层次和可持续发展层次这几个层次的目标。对于不同的目标应当有不同的审计重点。

　　（1）保全层次

　　保全层次是指在相应的范围内，被审计地区的自然资源在审计期的期末的所表现出来的生产运营能力大于被审计期的期初所体现出来的能力。保全层次的目标要求被审计单位同时能够做到经济的发展和自然资源不受侵害一起进行，从而保护社会公众的权益。

　　（2）绩效层次

　　绩效层次是指进行自然资源审计的相关审计人员事先估计好被审计资源的目标绩效，自然资源资产没有被合理利用的那一部分就是通过实际绩效和目标绩效之间的差额来体现的。

　　（3）合规性层次

　　合规性层次是指被审计的机构和相关的负责人与地方的领导人在谋取经济利益的同时是否有很好的遵守相关的法律法规，是否出现了破坏自然环境和损害自然资源的情况，如若被审计的机构和领导人员未能够承担起其环境保护的责任，违反了相应的法律法规，就要承担相应的刑事责任。

　　（4）可持续发展层次

　　可持续发展层次的目标要求被审计地点的自然资源资产除了满足当期生产生活和经济发展方面的需求，还可以能够持续再生，从而可以满足以后时间的经济发展需要。这也是最高层次的审计目标。

　　2.审计范围不明确

　　审计的范围可以划分为自然资源审计和生态环境审计，这是根据生态环境是否被列入审计的内容所划分的。

　　（1）自然资源审计

　　自然资源审计观念认为审计范围应当仅只是自然资源资产，相关的生态环境不需要纳入考虑。尽管生态环境是自然资源有效性能够合理体现的相关基础，但是初级的审计阶段为了能够保障审计工作的准确度并且降低进行审计工作的工作量，审计人员仅是对自然资源资产进行审计。

　　（2）生态环境审计

　　生态环境审计观念良好的、良好有序的生态环境是体现自然资源应有价值的关键，缺少了生态环境，自然资源就不能实现其应当具有的价值，因此自然资源和生态环境应当同时进行审计，二者的审计缺一不可。

　　3.审计依据不统一

　　苏州等地在2015年年初已经开始了领导干部自然资源离任审计的试点工作。在其实施的过程中最主要的问题之一就是没有统一的审计依据，这就会造成在不同地点不同情况下进行的相关审计的结果没有良好的可比性，这主要是因为该类审计具有一些特殊性，缺少统一合理的会计以及审计准则，同时也是应为自然资源价值的衡量没有统一的标准。

　　（1）会计、审计准则缺失

　　财政部所颁布的相关的会计准则上对于自然资源资产的计算与衡量没有相关的标准，在准则中没有提及，同时，与自然资源资产离任审计相关审计准则也存在空白。

　　（2）自然资源价值量难以确定

　　自然资源的价值应当用何种方式进行计算和衡量，相关的风险应当如何测量，怎么样保证经济利益是合理可靠的，这些都是需要进行考虑的。国家必须根据不同地区的情况，定制出详细的规则和准则，以用来确定可计量的经济价值。

　　4.审计归责困难

　　审计归责困难的主要方面就是辖区之间如何进行责任分配，还有就是辖区内部之间的责任如何分配。

　　（1）不同辖区间的归责问题

　　①辖区间联动现象

　　我国的自然资源的分布范围十分广泛，并且资源之间的相互流动也是十分地频繁，比较特殊的情况就是一种自然资源有时候分布在超过二分之一国家的范围，这就给不同的辖区之间的责任分配带来了较大的困难。比如说，如果一条河流的上游遭到了污染，那么下游也将会被会被污染，导致下游自然资源资产的相关审计结果变差，更有甚者会出现不如上游的情况。

　　②辖区间的富集现象

　　我们所赖以生存的生态环境存在着积累作用，其与食物链的富集作用会给不同辖区责任分配带来很大的障碍。比如说某些位于河流上游的企业排放了一些生产加工所排出的废水，由于河流有着自我净化的能力，他们所排放的废水就不会给生态环境带来重大的影响，能够满足国家排放标准的要求。与此类似的是处于河流中游的企业排放的废水，其也能够满足国家的排放标准，然而到了下游，污染物会累积到一定程度，那么此时谁该对下游水体的被污染负责呢？

　　（2）辖区内部归责问题

　　①各部门责任分配

　　在相同的辖区内部，不同部门应当承担不同的责任并且应当共同协力合作对辖区的环境进行有效地保护。例如对河流与水资源的保护，需要水利部、林业部、旅游部等各个相关部门的协力合作。

　　②环境问题的滞后性

　　生态环境的问题有时候会在环境遭到破坏的时候立刻表现出来，然而有一些问题并不能立即体现，它们往往需要经历一段十分漫长的时间才能表现出来。因此，生态环境出现的问题到底是在哪位领导在职期间产生的就很难准确地把握，同时也会给后续的追责带来困难。

　　1.明确审计目标

　　（1）不同时期不同目标

　　审计工作的有效进行需要与之对应的审计目标进行指导，在不同的时期相应的审计目标应该随社会现状进行改变。审计目标的制定可以先从较低层次的目标开始，较低层次的审计目标即是达到合规性的要求，在遵守法律法规的前提下促进经济的发展。在满足了较低层次的审计目标之后可以逐渐开始追求更高层次的审计目标，即是逐渐满足绩效和可持续发展层次审计目标的要求。

　　（2）不同辖区不同目标

　　对于那些能够给当地经济发展带来较好的促进作用的辖区内的自然资源资产，审计人员应当制定高层次要求的审计目标，以防止被审计单位及领导只顾片面追求经济的发展，而忽视生态环境效益的可持续发展。对于那些缺乏自然资源的辖区，当地的自然资源不能够促进当地经济的发展，审计人员则可以制定较低层次的审计目标。

　　2.确定审计范围

　　我们所处于的生态环境系统是一个很大的有机系统，能够对这个有机系统产生影响的因素很多，并且这些因素的变化的频率也十分的高，这样就使得审计人员难以确定审计的范围。为了能使得审计人员可以更方便地确定审计的范围，所以将审计范围限制在自然资源资产相对而言比较合适。

　　3.统一审计依据

　　（1）完善自然资源衡量体系

　　自然资源资产离任审计的前提要求是要完善自然资源的衡量体系。相关部门应当制定出评价自然资源价值的体系，并且对自然资源资产的衡量制定出相关的标准。进行审计工作的审计人员应当根据不同自然资源资产的特点来选择最为合适的测量方法以评估自然资源资产的价值。

　　（2）制定相关会计准则、审计准则

　　财政部门需要连同自然环境方面的专家一起，通过协商来制定自然资源资产离任审计的相关会计、审计准则，并且将拟定的准则在确定的试点城市进行试行，通过实践得出的经验来修改并确定最终的会计、审计准则。

　　4.审计归责办法

　　（1）建立连续的观测点

　　因为自然资源之间的相互联动性很强，所以对自然资源遭到破坏的归责比较困难，为了克服这样的困难，相关的审计人员可以对不同的辖区内的相同自然资源建立连续的观测点，从而排除某些极端数值的影响，以来确定不同辖区应当承担的审计责任。

　　（2）实行领导干部终身责任制

　　应为生态环境问题存在滞后性，所以对领导干部实行自然资源资产终身责任制应当要尽快在我国设立并且可以被有效地执行。与此同时也需要完善审计报告制度，确定所披露的审计信息的真实性与及时性。组织部门在对领导干部考核、任免过程中，必须严格按照规定的生态红线确定领导班子候选人，科学合理地评价领导干部政绩，填制“自然资源资产责任追踪卡片”，并且纳入相关的人事档案之中。

　　我国环境与自然资源现状是不容乐观的，环境污染严重，自然资源资产遭到破坏，保护环境与自然资源的行动刻不容缓。审计机关以及进行审计的相关人员需要积极有效地进行自然资源资产离任审计和相关环境的审计，从而促进中国的经济发展，同时也能够有效地保护生态环境。为了更好地进行自然资源离任审计，我国首先应当健全自然资源资产和环境审计工作制度，促进自然资源资产计工作走上制度化和规范化的轨道；其次，我国需要加大与自然资源离任审计相关人才的培养，积极组织与该类审计相关的业务培训，及时更新相关的审计知识，促使审计队伍可以变得更加的专业；最后，相关部门需要对部门之间的沟通进行完善，可以及时有效地传达相关的信息，提高审计的质量和效率。

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