【内容提要】商誉是会计理论和实践共同关心的课题。所有资产的商誉目前正发挥着越来越重要的作用。在今天的经济发展形势下，商誉现代企业是一个重要的无形资产，密切相关着业务现实和未来的利润增长。因此，企业的商誉价值被越来越多的运营商和投资者所青睐。但商誉的会计核算方法并不完美，研究商誉会计核算方法有助于提高会计信息的使用，特别是除了企业会计信息使用者外，还可以用于了解企业资产的真实价值，帮助企业充分利用资源，提高其在国际市场上竞争力。因此，本文以商誉在形成过程中的特点和现状出发，然后分析其会计核算方法存在的问题，并就商誉会计核算方法提出相关的建议。
【关键词】商誉；会计核算；方法
引言
随着经济的快速发展，企业声誉作为一个重要的“无形资产”对企业的实际情况和未来盈利的发展有不同程度的影响，甚至对企业可持续发展密切相关。企业商誉的会计核算和业务发展有密切的关系。商誉会计核算的不确定性是非常高的，往往我们需要考虑很多因素。同时，由于商誉在中国会计准则的特殊内容，虽然他们承认与国际标准趋同，但财务人员在实际操作中很容易出错，从而对商誉利润测量的影响。在国际舞台上，中国应该慢慢地开始制定出自己的会计准则，加快理论研究，尽快对我国的企业商誉核算制定指导方针。只有符合国情的指导方针，才以帮助用户了解企业信息资产的真实价值，从而增强中国在国际市场的竞争力。因此，深入企业商誉会计核算，是我国的当务之急。
1.企业商誉概述
1.1企业商誉的特点及性质
每个企业由于其独特的商业位置，长久经营历史，高层次的管理，优质的服务，良好的信誉，和谐社会和企业的关系，使商誉号的企业的盈利水平比一般企业利润的盈利平均水平高，商誉很明显可以产生这种积极的影响。其本质上是一种企业未记录的，不能混用，需要单独确认的无形资产，我们也可称之为好感。商誉是无形资产的一个特殊的企业，它具有以下特点：（1）商誉不能独立存在于企业（2）商誉难以精确计量;值（3）任何商誉及相关费用的发生是不可靠或者其预期的接触;（4）也难以构成好的估值各种因素;（5）商誉的价值会随着内部或外部环境产生大的波动。
对商誉的性质，X会计学家E·S·Hendrickson的观点为国内理论界普遍接受。他在《会计理论》中介绍了三个观点：(1)好感价值论。即商誉是人们对企业具有好感的无形价值。这种好感可能起源于企业所拥有的优越的地理位置、良好的口碑、独占特权和管理有方等。(2)超额收益论。商誉是企业超额盈利的现值。一个企业拥有商誉，是因为这个企业能够较长时期的获得比同行更高的利润。这一理论把握了商誉作为企业资产的基本条件，即经济资源、获利潜力、货币计量三要素。(3)总计价账户论。商誉是一个企业的总计价帐户，它表明该企业各项资产合计的价值(整体价值)超过了他们个别价值的总和，即“整体大于个体组成部分的总和”。
多年来，会计学者和从业人员占商誉组件进行了各种研究。乔治卡图尔特•奥尔森和纽曼的《商誉会计》，把商誉分成15个商誉的构成要素的角度去描述商誉：（1）优秀的管理团队;（2）优秀的销售组织;（3）管理竞争对手的弱点;（4）有效的广告;（5）秘密配方或工艺技术;（6）良好的劳资关系;（7）未偿信贷的水平;（8）领导（13）好与其他公司合作;员工培训方案;（9）在社会上地位较高;发现（10）之前或资源;（11）税收优惠条件;（12）有利的XX政策（15）不利的竞争对手：（14）具有战略位置关系
1.2企业商誉的重要性
商誉的资本经济意义就是企业盈利和收入的平衡，即高于行业平均水平的价格。它是由客户形成了良好的口碑，企业管理优秀，更好的运营效率，以及所产生的生产工艺地理位置的自然垄断优势。商誉能为企业创造的间接经济效益。它的价值作为资产的无形财产一直存在，那是因为它就是这样一个产生利益的特点。它是企业盈利和社会计算的平均收益率之差的价格水平关键。人们经常使用的资本化率是确定恢复商誉价格的企业的超额收益，而资本化率实际上是投资（投资）的投资回报率，企业通过减少这个所产生的额外成本来建立企业资本的超额收益。
所以商誉企业的无形资产，是企业的重要资产。如果一个公司在激烈的市场竞争了良好的声誉就可以在市场取得一个很好的位置，可以更容易地获得银行贷款时，解决资金周转困难，但良好的口碑是企业努力工作经过长期的后逐渐形成的，一旦侵权，不仅造成经济损失，也使企业的社会形象受到损害，可能会导致严重的企业破产。
2.常用的商誉会计核算方法
2.1永久性保留法
永久保留法律要求收购的成本是资本，但不进行摊销，而是作为一个永久的资产留在企业。这种商誉取决于企业，在被出售或有足够的证据表明商誉的永久性贬值时被注销。商誉属于一种无形资产，它必须是企业商誉和信誉的保证，也是他们密切联系的整体，只要企业还在运转，它的商誉永久存在。商誉在经营过程中可能增加的价值，不予摊销，这样可以有效的避免双重计量。
2.2立刻注销法
立刻注销法要求在购买日起，企业的商誉将立即注销，以抵消股东所持股权。商誉无形资产属于特殊字符，不能脱离企业的存在，是不能够单独提供的，具有很大的不确定性的价值。此外，商誉是由公司支付超出的价格差异所导致的东西来决定公司净资产的公允价值，这就是企业的资本损失的部分，应立即减少资本公积或类似的资本公积，并相应的在会计股东报表权益中，按照审慎原则，不应该让收购资本的资产作为一个独立的东西来支付它们之间的差异额，股东权益应该被用来补偿因合并损失。
2.3逐年性重估法
逐年性重估法要求将并购的商誉进行资本化，然后逐年性地对其总的投资金额的净值进行评估，在相应地调整了资产与负债之后，将剩余部分应归类于随投资而并购的商誉范围。当进行会计核算后的商誉小于其账面的价值时，要对其进行摊销，反之则不摊销
2.4系统性摊销法
系统性摊销法要求将商誉当作一项单独的资产进行入账，并在核算的有效期限之前进行系统性摊销。对商誉的成本进行系统性摊销非常必要。商誉的成本是指预测的超额盈利能力的真实值和预期的净收益所超出有形资产而正常获得收益的价值差额。把并购的商誉作为预期收益的一部分来进行提前核算，应在核算商誉并购支付的有效期限内，进行系统性摊销，在收益中抵减这一部分差额，有利于正确地估算预期收益。
3.现行商誉会计准则存在的不足之处
3.1准则规定对商誉内涵的歪曲
对于商誉的内涵，无论是准则的规定，或关于商誉的理论家点已基本达成一致：商誉是一种有效的管理过程企业的长期盈利能力过剩的演变，这是一个特殊的企业无形资产，它不能脱离企业整体单独存在。但是，在会计处理商誉准则的现行规定，只要提到关于内容的国际趋同进行了国际会计惯例，即合并商誉的认可，并按照合并价差报点。商誉是一个漫长的过程，它是在过去的各种有利因素，结合在一起的集成业务。竞标议价从实践表示出商誉结果，就是典型的从“多余的盈利能力”偏离时，企业通过自我调整来的、确认这个中心。如果没有做好，不仅不能反映商誉，而且会让商誉内涵的本质特征遭到扭曲。
3.2按合并差额确认商誉的不合理性
合并后很少发生商誉差额，因为合并后的公司基本上都有很高的声誉，但合并购买价格超过被收购公司的现象净资产的价值是很常见的，所以我们不能说企业的收购并支付了不是由企业价格的净资产收购的，就需要用商誉支付相关的收购业务。事实上，在实践中有很多经营不善甚至恶化的企业，也在合并时，其净资产的公允价值较高，这些公司根本不存在商誉。即使有企业的商誉，企业合并产生的商誉不能少于这一点，因此，将确认净资产在收购的业务认为是商誉的购买价格，这种价格的公允价值，在理论上是错误的的。
例如，如甲公司支付对价1200万元从乙公司原股东处取得乙公司全部净资产，其可辨认净资产公允价值为1000万元，乙公司丧失法人资格。甲公司在其个别报表中应确认商誉=1200-1000=200（万元）
再如，A公司支付对价620万元取得B公司60%股权，能够对B公司实施控制，B公司可辨认净资产公允价值为1000万元。A公司个别报表中不确认商誉，在合并财务报表中确认商誉=620-1000×60%=20（万元）。
3.3准则规定对会计报表使用者的影响
按照重要性原则和充分披露惯例，企业的重要财务信息情况应充分予以披露，则一个企业长期存在超额利润的情况不能说不重要，进而形成这一情况的原因同样不能不予报告，否则当一个并购企业突然冒出来巨额商誉时，会计报表很难以解释其中原委。
例如，2014年东方航空公司合并上海航空公司，是企业间合并的典型例子。2014年1月28日，东航以换股的方式完成吸收合并上航的全部股份，在会计处理方面，东航将本次合并看作非同一控制下的企业合并，因此采用了购买法，在上海航空净负债为负十亿多情况下，确认商誉85亿之多。东航和上航都是国有企业，二者是否仅仅是同受国家控制而不属于关联方关系，在合并过程中XX是否有参与，假如XX参与合并，那么将其归类为非同一控制下的合并是否合理，进而确认85亿的商誉是否合理是一个值得深思的问题。
4.改善商誉会计核算方法的建议
4.1对自创商誉确认理论的改进意见
考虑到自创商誉确认的主观性较强，受到较多人为因素的影响，所以暂时作为标外信息，在会计报表附注中说明。首先，可以选择商誉占资产比重较大的上市公司作为试点，采用自创商誉披露表的形式对自创商誉进行披露，然后陆续推广到其他企业。最后，在一切内外条件均成熟后，再将自创商誉在会计报表中列示，同时还应在附注中披露贴现率、同行业收益率、本单位收益率等信息。
4.2对外购商誉确认理论的改进意见
按照商誉的本质是企业单项资产的整合价值的观点。商誉并不像一般的固定资产，购买后即可使用，产出、使用年限可以预测，它只是购买方得到的获取超额利润的一种期望。它要在企业经过一段适应、磨合过程，才能使外购商誉充分发挥它的作用。所以，对外购商誉的处理应该参照购买需要安装的固定资产的会计处理方法。我们可以将企业合并中原本计入商誉的部分以“合并价差”入账。“合并价差”在这里是一种递延资产性质的账户，这也可以负誉更容易理解。在第一个会计期末，按自创商誉的计量方法对企业的商誉进行确认。将应确认的数量由“合并价差”的贷方转往“商誉”的借方。
4.3提升会计人员素质
商誉的规范变化比较频繁，缺乏一贯性，显然会计人员要面临新的时代要求，不仅要改变传统的单一性知识结构，及时更新自己的知识结构，还要精通自己的专业与行业业务，了解相关行业的基本知识与动态，提升自身专业素养，只有这样，才能更快适应会计政策的变革，才能立于时代的潮头。
4.4丰富和完善商誉会计理论
经济的全球化、数字化、网络化、无形化给人类带来全面而深远的影响，会计学应大胆吸纳经济学、管理学前沿的先进理论，突破传统的思维。在购并商誉的数额越来越大的今天，按照重要性原则，将商誉从无形资产中分离出来，尽早完善商誉会计理论体系是知识经济给我们提出的重要课题。
结语
随着知识经济，商誉这种无形资产的重要性日益增加，其在企业信誉中占的比例也越来越大，这种情况已经对商誉产生了巨大的影响。这是基于传统模式占并反映在财务报表中的改变，而商誉的企业没有被估值纪录，这显然是在理论和实践上都存在缺陷。因此，我们需要不断完善会计理论，会计核算方法来顺应时代的要求，同时加快改革的步伐，以促进更好的会计信息和更好的发展。
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