注册会计师执业责任保险研究

　　摘要：本文针对目前我国注册会计师执业责任保险存在的问题和不足，提出在我国建立和推行注册会计师执业责任保险制度是十分必要的。同时，借鉴国外注册会计师执业责任保险的发展经验，提出对如何进一步完善我国注册会计师执业责任保险的一些建议。

　　关键词：注册会计师；执业责任保险；建议

　　注册会计师执业责任保险属于执业责任保险，是指保险公司承包注册会计师在履行专业服务过程中因疏忽、过错造成其委托人或其他利害关系人的财产损失或人身伤亡而应当承担的赔偿责任，它是以会计师事务所为代为进行投保，会计师事务所与保险公司签订同一份执业责任保险合同，当会计师事务所依《中华人民共和国注册会计师法》应承担“会计师责任”时，由保险公司依合同的约定补偿会计师事务所承担责任后的损失或直接向该当事人（又称“第三者”）支付赔偿金。因此，发展注册会计师执业责任保险对每个被保险人和委托人都有非常重要的意义。

　　事务所脱钩改制后，成为市场竞争主体，要独立承担经济责任与法律责任，面临的风险很大。通过这项举措可实现与保险公司互助互保、共担风险的机制，大大提高事务所的抗风险能力。另外，虽然我国法律允许设立合伙制事务所，但由于合伙人需对债务承担无限责任，大部分事务所仍为有限责任制。会计师事务所以30万元人名币为限承担经济责任，却从事着百万元、千万元乃至上亿元资产的验资、审计业务，显然权力与责任不匹配。合伙制下的会计师事务所，是由注册会计师合伙设立，合伙人对事务所的债务承担无限责任，这样虽有利于保护委托人的利益，可无限责任的存在确实注册会计师执业与事务所经营都风险巨大。我国的《注册会计师法》明确规定：会计师事务所按照xxxx财政部门的规定建立执业风险基金，办理执业保险。但因种种原因未落实，注册会计师执业责任保险的推出，正好填补了此项空白。同时，该险种也在经济上为事务所的发展提供了保障，推动了会计师事务所向合伙制过渡。

　　事务所投保后，一方面，其执业风险由保险公司和事务所共同承担，保险公司为确保自身利益，会对事务所的执业质量进行监督，以防止“逆选择”的发生；另一方面，该保险会强调被保险人（注册会计师）对委托者应负的民事及经济责任，在某种程度上会对其审计等行为起约束作用，加强其规范执业的意识，有助于工作质量的提高，同时也提高了注册会计师的公信力。xxxxxxxx将注册会计师的地位和作用概括为：注册会计师为市场经济奠基，注册会计师事业发展的好坏，关系到国家的前途和命运，是千秋万代的事业，要形成以注册会计师为中心的社会监督体系。会计、审计制度及相关中介机构的法律化制度是一个国家经济、金融秩序能否健康运行的重要基础。注册会计师被称为“经济警察”，独立、客观、公正是注册会计师的灵魂，社会公信力是注册会计师的实点。当会计师事务所违反注册会计师执业规范体系的要求，导致出具的报告失实，并给委托人，其他利害关系人造成损失时，应当依法承担赔偿责任。《注册会计师执业责任保险》的推出，将进一步落实会计师事务所及注册会计师对报告使用人应负的经济责任。

　　1998年开始的脱钩改制是注册会计师行业的一次大变革，在宏观上对注册会计师事业的管理体制、微观上对会计师事务所内部结构均进行了大的调整。脱钩改制后，原来计提的执业风险基金按有关政策留给了会计师事务所，以承担脱钩改制后的风险，但这种计提执业风险基金的做法并不科学，不能很好地降低事务所的风险。现在开设“注册会计师执业责任保险”，就可以不再另行提取执业风险基金，从而有效的解决了这一遗留问题。

　　在国外注册会计师行业一般都要求注册会计师及其事务所购买执业责任保险。因为职业责任保险是国外事务所接受委托和行业准入的前提条件，是国际的通行做法，它有利于国内事务所更好的与国际惯例接轨，参与国际市场竞争。加入WTO以来，会计师事务所间的竞争已经越来越激烈，如果我国事务所还不积极投保，将很难与国外同业竞争。

　　注册会计师执业责任保险（执业保险）制度早在１９９３年通过的《注册会计师法》就已确立。该法第２８条规定：会计师事务所按照xxxx财政部的规定建立执业风险基金，办理执业保险。这实际上已将执业风险基金和执业责任保险(执业保险)作为防范风险和维护社会公众利益的两大法定强制制度。2000年7月深圳市注册会计师协会和中国平安保险深圳分公司签订了我国保险业的第一份《注册会计师执业责任保险承包协议书》。随后，上海市注册会计师协会与中国平安保险商行分公司签订了“注册会计师执业责任保险”合作意向书，上海市的8家著名会计师事务所当场签订了保险合同，正式投保由平安保险公司新开发的“注册会计师执业责任保险”从而使他们成为我国大陆首批投保该险种的会计师事务所。随后，越来越多省份的注册会计师行业加入了职业责任保险的行列。

　　尽管如此，《注册会计师法》实施已经十年多，但注册会计师执业责任保险制度至今尚未在行业全面强制实施。除深圳之外，多数地方推行注册会计师责任保险的效果并不理想，参保的会计师事务所仅占少数。事实上，会计师事务所按业务收入的10%提取的执业风险基金对于可能面临的民事赔偿往往是“杯水车薪”，而且许多小型会计师事务所连执业风险基金也只是挂在长期负债上，根本没有相应的货币资金等资产等作保障，民事赔偿能力十分有限。2001年底全国注册会计师执业责任保险保费收入只有1800万，国内最大的财产保险公司——中国人保公司也只有1000万，承保面只占全国4600多家会计师事务所总量的5%，保费支出仅占事务所业务收入的1%。平安博爱县公司发展的客户也只有200—300家，占全国4600家会计师事务所总量的约5%。即便在中天勤等事件发生以后，注册会计师侧人保险也未出现保险公司原先预期的热销。以北京为例，截至到2003年。北京市会计师事务所投保注册会计师执业责任博爱县的比例还不到30%。

　　2.2.1执业环境方面存在的不足

　　(一)注册会计师执业环境不够理想。

　　会计师事务所不愿意购买执业责任保险的原因之一就是职业环境不够理想。作为专业的注册会计师，必然知道注册会计师行业所面临的风险，当出现审计失败时，要么师执业环境和会计责任的问题，要么是企业xxxx、金融机构等方面的问题。在西方一些国家，一旦出现了审计失败，造成的不良影响非常大，无论是注册会计师的过失、失误造成，还是非注册会计师的原因，会计师事务所都要承担名师赔偿责任引发的民事赔偿责任甚至可能导致会计师事务所倾家荡产。因此，西方一些国家的会计师事务所购买责任险的积极性都是比较高的。而国内会计师事务一旦出现了审计失败，一般多是受到警告、没收违法所得、罚款、暂停经营或者予以撤销的行政处罚，往往会没有办法继续经营，而较少受到民事赔偿。因此很多国内的会计师事务所感到保险没有什么用，所以不愿意购买执业责任保险。

　　(二)会计事务所的“有限制”保护。

　　目前我国有四千多家会计师事务所，实行有限责任制的占绝大的部分。虽然“四大”和国外的事务所多采用合伙制，但是我国的事务所大多采用有限制，在这种组织结构下，注册会计师一起购买的会计师事务所的股份为先承担有限责任，会计师事务所以其全部资产对其债务承担有限责任。这种组织结构最大的缺点就是降低了风险责任对执业行为的高度约束，弱化了注册会计师的个人责任。根据我国有关法律法规规定，有限制事务所的注册资本金为法定的最低限额即30万元，而对其能够承担的业务量没有限制，事务所往往以极小的资本额承接了大量的业务，承担了极大的潜在赔偿风险，有限责任制为会计师事务所在经济上提供了极大的安全保障，因此我国会计师事务所倾向于选择有限制。银广夏事件后，负责审计的中天勤会计师事务所被摘牌，最终也只是一起注册资本交了罚款，签字的注册会计师受到了刑事处罚而已，其合伙人带着自己的收入和客户几乎是毫发无损的走人了，这种组织对注册会计师的约束实在是太小了。有限责任规定，赔偿的最高限额以事务所的净产为限，对于相关责任人和事务所的从业人员并造成直接的经济负担，抑制了事务所投保执业责任险的热情。

　　（三）法律制度不够完善。

　　注册会计师执业责任保险的保险标的是被保险人（注册会计师或事物所）在提供专业服务时，因过失致使服务的消费者或第三者遭受财产损失或人身伤害而（依法）承担的经济赔偿责任。因此，是否有法可依成为判定保险责任的关键所在，并且也成为了该险种得以持续经营的重要基础。近年，我国出台了《旅行社管理条例》、《物业管理责任条例》、《医疗事故处理条例》等等一系列的法规，对于保护消费者的权益发挥了积极的作用。但是，对于专业服务提供者应当承担的经济赔偿责任的认定却大都没有详细的规定，再加上我国大多数专业服务历史不长，和以往专业服务消费者的索赔意识不强，在实际执法中没有足够的案例可循，由此导致判定何种情况下专业服务机构应当承担经济赔偿责任、赔偿到何种程度存在相当大的困难。

　　2.2.2执业责任保险险种存在的不足

　　（一）保险费率太高，投保成本太大。

　　我国目前注册会计师执业责任保险的赔偿限额最高仅为1000万元人民币，这对于业务规模较大的会计事务所来讲，赔偿限额过低，与其承担的风险不相配。保险经营是以“大数法则”为基础的，需要承包足够的风险单位来分散风险。由于职业责任险投保单位太少，保险公司面临的风险无法分散，还可能面临着“逆选择”的风险，不得不将费率定到比较高的水平或者干脆对于为数不多的投保人拒绝承保。高额的保费支出致使投保成本加大，是本来就缺乏积极性的潜在投保人选择不投保，形成恶性循环。以平安保险公司为例，保费和赔偿限额仅仅是依据会计师事务所的年营业收入来确定，这就犯了以偏概全的错误，因为会计师事务所大小不同，营业收入不同，风险也不同，这种无弹性的、不分极差的保险费率不仅不能吸引会计师事务所购买责任保险，而且对保险公司来说有时也会增加赔付额。

　　（二）保险责任界定过窄。

　　目前，我国的注册会计师执业责任保险将保险责任限定于注册会计师在从事审计业务时由于“过失”或“疏忽”行为所导致的经济损失，一直以来，“过失”等概念的界定粗略而含糊，容易引起误解和纠纷。我国民事侵权规定：过错包括故意和过失，故意指行为人预见到自己行为的结果，仍然希望或放任结果的发生；过失则指行为为应当预见或能够预见而没有预见（疏忽）和已经预见到而轻信可以避免（懈怠）。因此，注册会计师执业责任保险只需负责注册会计师的过失行为所造成的损害赔偿。但是，由于故意和过失是当事人的一种主观心理状态，有时很难区分。而且从保险公司的角度来看，要想使该险种有更大的发展，应进一步界定“过失”、“疏忽”、“故意”等概念，并对“过失”行为按照损害程度划分若干等级，以此作为赔付依据。所以保险公司应当是自己掌握的信息尽量完备，并尽可能预测到不确定性事件发生的概率，尽快完善现有的注册会计职业责任保险条款。

　　（三）覆盖的范围较窄。

　　目前这一险种覆盖的范围还比较窄，随着会计师事务所服务范围的不断扩大，这项保险业务的范围也有待继续延伸。目前，X几家提供职业责任保险的公司正酝酿着为会计师事务所开发新的保险品种。目前，我国注册会计师责任保险只对注册会计师承办国内审计业务过程中的过失行为引发的索赔负责赔偿；业务覆盖范围较小，仅限于审计风险方面的保险。审计业务一般包括会计报表审计、企业资本验证、企业改组、合并、分立、整顿、解算清算审计、纳税申报等，而在注册会计师的业务工作中，除审计外还有税务服务、管理咨询、资产评估、会计服务等等，就其风险而言，其民事责任并不低于审计业务。所以，目前会计服务、管理咨询等的风险不在承包范围之内也是我国的注册会计师责任保险发展缓慢的原因之一。

　　国际上早期的责任保险出现于19世纪中的英国，之后有了较快发展。20世纪初，在欧X家就已形成独立的注册会计师责任保险。20世纪70年代以后，由于注册会计师诉讼案件激增一级法院判决金额不断上升，促使会计师执业责任保险制度逐渐普及，许多欧X家和地区都相继建立了注册会计师执业责任保险制度，并在实施中日益得到完善，到了1980年代后期，注册会计师执业责任保险制度已趋成熟。目前，在一些经济发达国家，会计师事务所普片购买责任保险，世界著名的四大会计师事务所每年购买保险的金额占到其营业收入的8%，总额则数以亿计，法律也规定某些会计师事务所，特别是上市公司审计业务的事务所必需够买这种责任保险。

　　日本事务所的董事会会员，执行董事或负无限个人责任的合伙人是注册会计师；至少有一名董事会会员，执行董事或负无限个人责任的合伙人在事务所所在地有住所；事务所的大多数股份为持有注册会计师，必须购买执业责任保险；有限责任公司的注册资本至少必须为25000欧元。

　　德国有关法律也规定会计师必须参加专业赔偿保险，否则，当出现赔偿责任，注册会计师未按照被害人的赔偿请求行事时，将被剥夺职业资格。在德国，规定每个独立执业的事务所的执业责任保险起点为200万马克，上不封顶。

　　作为一种特殊的行业，注册会计是由于主管和客观的原因，在执业过程中承担执业风险是不可避免的。而保险作为一种有效转移风险的机制，早已被国内外的实践证明起着社会稳定器的作用。因此，注册会计师事务所及其从业人员应当树立正确的保险观念，提高风险管理意识。同时，保险作为一种商业行为，只能承担注册会计师的过失责任，期不长远侧决定会计师不能因为投保而额外收益，因此，博爱县只能作为风险管理的一种重要方式不能心存侥幸。

　　这是责任保险存在和发展的基础。法律应规定会计师事务所，特备是对上市公司审计的会计师事务所必须购买责任保险。在法律规范当中，必须明确“故意行为”于“非故意行为”的界限，明确“推定欺诈”和“重大过失”的关系，正确区分“会计师事务所”和“注册会计师”责任，对审计“过失行为”做明确的解释，以便明确哪些行为属于执业保险的范畴。

　　目前我国的注册会计师法律责任散见于《注册会计师法》，《公司法》，《证券法》等法律的相关条款当中，尚未形成框架体系，没有统一的界定标准和界定机构，对于“故意”于“非故意”，“过失”于“欺诈”也没有辨别标准。建立职业责任你鉴定委员会，可以为职业责任保险工作铺平道路，也是会计师事务所和注册会计师维护自身权益的需要.

　　目前实行的保险费率制度比较单一，无弹性没有形成极差。我国以中小会计师事务所数量最多，而其营业收入多少、所临风险大小、执业质量好坏等均不一致，实行无弹性的、不极差的保险费率不仅不能吸引会计师事务所投保的积极性而且对保险公司来说有时也会增加赔付额。保险费率的确定应当根据责任风险的大小和损失率高低而确定。主要应考虑以下因素：事务所的业务性质、规模及复杂程度，事务所的运营及盈利状况，雇员的技术水平、素质及职业道德情况，内部质量控制的有效程度，发生意外损害赔偿责任可能性大小，赔偿限额和免赔额的高低，有关法律对损害赔偿的规定，承保区域大小责任事故的历史损失资料及索赔处理情况等。

　　具体方法是：事务所应该自行偿付所有发生的经济赔偿金额，直到损失赔偿额达到约定的金额为止，此后所发生的损失赔偿有承保的保险公司负责承担。这样做是由于发生完全损失的情况是非常少见的，大多数情况下只是部分损失，但如果由事务所自己承担一些小额损失，就不需要每次都经过索赔和理赔的程序，这样就必然会减少保险人的成本，并使低保费成为可能。利用被保险人自己承但部分赔偿责任的方式，有利于加强其在执业过程中的谨慎态度，从而大大降低注册会计师的道德风险，这才是更重要的。

　　目前我国保险公司均在承保金额方面规定了每次索赔限额与累计赔偿限额。这种限定赔偿数额的方法既有助于锁定保险公司的最大赔偿风险，同时也促使会计师事务所尽量防范重大过失行为。但它并不是一种防范道德风险的最优安排，因为赔偿限额内会计师事务所是不需承担任何经济赔偿责任的，这将导致会计师事务所对金额小的业务的控制力度有所下降。所以，当前较好的对策是，把会计师事务所与保险公司在经济赔偿责任上捆绑在一起，即在限额内由双方按比例共同承担对受害第三人的民事赔偿责任。这种比例安排既降低了保险公司的风险，同时也促使会计师事务所勤勉尽责地督察、指导和控制注册会计师弟执业行为。

　　审计业务一般包括会计报表审计、企业资本验证、企业改组、合并分立、整顿、解散清算会计、纳税申报等，此外注册会计师事务所还有会计咨询、鉴证服务等业务内容。而根据会计师协会与保险公司的协议，目前注册会计师执业责任保险的范围仅限于狭义的审计业务，不仅不包括验资等审计业务，更不包括会计咨询、纳税服务等其它业务、承保范围较窄。从现实情况来看，随着市场经济的不断发展，审计的风险更多地存在与狭义审计业务之外的业务中，如随着注册会计师事务所从事的验资、纳税服务、鉴证等业务的日益增多，相应的风险也越来越大，鉴此，注册会计师责任保险则应明确地将这些业务列作保险责任范围，以更好的满足市场需求。

　　在我国，购买责任险属于自愿行为，注册会计师协会对此并无硬性规定。但由于我国国民的保险意识较差，事务所承担法律诉讼的能力还比较弱，注册会计师的业务能力也参差不齐，许多小事务所往往只考虑自己的经济效益，不考虑其执行胜任能力，经常会承接一些也自生能力不相称的业务，这些因素使注册会计师行业蕴藏着巨大的执业风险。因此，就我国的国情而言，不论规模大小，会计师事务所都应该购买执业责任保险。

        综上所述，在我国建立和推行注册会计师执业保险制度是十分必要的，对存在的问题，需完善的地方更多。因此，就我国目前的国情而言，建立注册会计师执业责任保险制度更有其紧迫性和现实意义。

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