个人所得税反避税规则的比较与借鉴

摘要

在税收结构下，个人所得税是国家税收重要且关键的组成部分，由于个人所得税反避税规则的不完善，使得有意之人利用税收漏洞降低个人纳，随着CRS在国际盛行和新个人所得税法引入了反避税条例，为减少税收的流失以及与国际税收治理达成共识，个人所得税反避税规则的研究是税收管理的重要工作。本文从我国个人所得税的避税现状出发，包括我国自然人在境外避税、外籍人员在境内避税问题，分析反避税从无到有的实施现状，列出反避税所需解决的问题现状，另外通过比较国内外自然人的避税现状和借鉴各国对个人所得税避税的应对措施，从而为我国个人所得税反避税规则研究提出几点对策与建议。

关键词：个人所得税；规则；反避税；避税

一、绪论

（一）目的和意义

从我国财政收入的现状来看，税收是主要的财政收入，也是国家调节居民收入分配的重要手段，个人所得税是仅次于企业所得税和增值税的一大税种，对我国财政起到了主要的作用，但是由于我国个人所得税的税收流失，以及反避税规则的不完善使得有意之人利用税收漏洞降低个人的纳税义务，使得国家税收收入的大量流失。为了减少个人所得税的流失和防范个人避税，因此，我国有必要研究个人所得税的反避税规则，不仅仅是对个人所得税税法、经济学等重要发展具有理论价值，而且有利于对避税行为的监督以及增加我国的税收收入，维护国家税收利益；也有利于落实税负的公平，为纳税人提供一个税收公平的环境，从而提高纳税人对税收的依法缴纳的程度。在目前国际税收治理，个人所得反避税在国际上已经达成了共识，另外个人所得税反避税规则研究也成为各国税收管理的重要工作。

（二）文献综述

根据已有研究成果及国内政策指出：第一是学者吴子婕，刘芳雄，陈虎（2019）认为引入一般性的反避税规则及条款，将反避税制度化，强化反避税监控；第二是孔丹阳，曾哲（2019）认为将我国的一般反避税法律层级提升，同时弥补反避税规则中存在的缺陷，其中还要建立对个人所得税有针对性的转让定价规则和建立完备的信息披露制度；第三方面是石瑞颖（2019），周汶瑾（2018）等学者认为侧对避税行为打击的研究，如增加CFC规则和规定受控外国公司规则，严厉打击个人境外避税力度，规定独立交易原则以堵塞关联交易的征管漏洞，加强监管涉税信息申报环节。

二、我国个人所得税避税及反避税现状

（一）避税现状

1.通过境外避税地避税

现在国民经济与世界接轨，同时也有很多人趁机在境外地避税。首先是通过离岸信托避税方式，许多富商把他们的资产转移至境外的避税地，然后设立离岸信托，逃避我国税务机关的监控为他们达到避税的目的，税款金额往往较大；另外，随着国家“一带一路”在各国延伸，有了很多个人、民营企业建立了离岸公司，也有一些人刻意为了避税在境外地建立一些离岸公司，通过这些离岸公司，离岸基金或者转让定价等方式将个人资产或者个人所得转移到境外的低税地或

避税地。其次，是通过国家的政策优惠避税，即国家对自然人购买一些保险或者其他保单给予一些税收优惠，而这些人趁机通过购买境外的保险来规避应缴的税款。

2.隐藏居民身份避税

我国税法把自然人纳税划分为居民和非居民，由于非居民纳税人只是针对在境内的所得纳税，因此一些居民为了减少缴纳个人所得税试图隐藏个人的居民身份。首先，一些我国的居民通过移民、购买护照的方式成为非居民身份，从而蒙混过关逃避税收义务。其次，是某些移民中介在从中作祟，以规避CRS（中文翻译为共同申报准则，又称统一报告标准）作为广告，为我国居民提供各种的移民服务，怂恿一些想避税的中国居民转换成为非居民身份，同时损害了国家的税收利益，为了帮助一些中国居民达到避税目的。例如，通过移民到没有加入CRS的X，还有类似申请“香港专才”移居到中国香港地区的案例，通过这种特殊身份不进行CRS交换，从而可以避免缴纳个人所得税。

3.利用个人所得税的税目避税

在个人所得中，需要交纳税款的税目繁多，包括有工资薪酬、劳务报酬、利息、财产转让所得、偶然所得和股息等。其中劳务报酬是按次数为标准，也就是说一个月可以有一次或者多次，劳务报酬一次性收入颇高的就会实行加成征收，最高可达加成100%，在一个月内获得的劳务报酬有多少次就要缴纳多少次所得税且缴税的次数越多其对应税款就越少，纳税人为避免了使用较高的税率一次性缴税，往往会在这两个税目中挑选税款较低的进行缴税从而减少了应该缴纳的税款。除了通过税目的不同避税，还有利用税制的不完善进行避税，在我国个税税法中实行的分类所得税制中，其中工资薪酬和股息红利这两项采用的税制分别是7级超额累进税率和单一税率，呈现出两种税率进行挑选纳税，分别是最高的边际税率45%和单一20%，那么这便成为了自然人股东的避税方法，例如国外Facebook的创始人扎克伯格和苹果的创始人乔布斯，拿着巨高的年收入，年薪却是象征性的1美元，我国自然人股东就是通过选择股息分红，将自己的利润最大化，由税款的45%税率降到20%，利用税制税率的不同大量减少应纳的个税。

4.利用发票避税

我国的个人收入主要是来源于公司、企业发放的工资，而工资包含有交通补贴、通讯费补贴、伙食补贴、住房补贴等各种费用补贴，这些补贴就要作为个税计税基础进行纳税，如果一些企业或公司不将这些补贴纳入工资所得，并且将这些补贴通过合法的发票形式，例如交通车票、饭票，把这些费用纳入到正常运营的费用，那么这些补贴就不被纳入个税的计税基础中，也就是常见的利用发票避税。

5.外籍人员在我国避税

除了我国自然人避税，也有很多外籍人员在我国通过各种形式避税，首先是利用他们的非居民身份避税，通过在我国本应拿到的工资薪酬作为股息分红发放，再通过转换到境外地获得，这种情况不仅不用在我国缴纳个税而且能降低他们所需缴纳的税款。其次是利用公司提供的福利政策避税，通过使用各种福利减少个人开支，如使用公司提供的车辆、住房，只要不以现金发放就不用计算个税，工资里面扣除相应部分减少个税的计税基础致使达到避税目的。另外是利用自行申报与代扣代缴结合起来申报缴纳个人所得税，例如外籍高校教师在我国境内的工资用代扣代缴支付，在他们自己国家就用自行申报支付税款，通过这种方法计算应纳所得额是可以都扣除5000元的金额，过程对他们虽然有点繁琐但是数量多的话对我国税收是一笔大损耗。

（二）个人所得税反避税现状

由于新中国成立之初，经济落后，百废待兴，直到1980年我国才重新实施个人所得税的征收，因此对个人反避税的研究更是后知后觉。

1.实施现状

近年来，我国个人所得税反避税工作实施现状主要有：在2015年，我国加入经合组织（OECD）/20国集团（G20）税基侵蚀和利润转移行动计划（BEPS），从而为反避税拉出新的序幕，把反避税工作与国际接轨；紧接着在2018年的9月加入共同申报准则（简称CRS），可以跟世界上大部分国家和地区的CRS，进行激活涉税信息自动交换，顺势着手把《特别纳税调整实施办法》全面修订了。2019年伊始新颁布的个人所得税法中，将个税反避税计划得到更大的扩充，引入了一般反避税规则、受控外国公司（CFC）规则和独立交易原则；并增加了中国税务居民个人的判定规则，其作用表现在将个人所得税反避税制度化、明确化、强制化，极大地促进我国XX部门反避税的发展，以更加严厉的手段打击境外避税活动。

2.问题现状

（1）反避税法律法规的不完善

由于在2019年新个税出台之前，反避税规则只是调整到企业税收的层面，然而对个人避税却是无法可依，新个税实施了以后，虽然说填补了个人反避税在立法上的一部分缺失，但是现状的个人所得税中法律体系不健全，反避税条例在立法层面上不够完善，反避税相关法规条例是较为分散于法律法规；税收征管制度也不够完善，使得征税的成本增多和税务机关在征税时没有足够的法律依据；另外由于在税收情报交换的合作上缺少法律制度依据，目前我国只有一部关于税收情报交换方面的相关制度，而且只是作为部门规章，导致在获取国际税收情报工作时难以实施。

（2）对个人反避税和税收环境不够重视

税务人员是国家税收的执行者，也是税收的管理监督的直接人员，但是现阶段税收人员和纳税人对个人所得税反避税的认知不全面，甚至有的税收工作人员对反避税的工作思想认识不够充分，对避税问题仍停留在企业避税的阶段，个人所得税反避税没有得到充分的重视，并且存在不公平的税收环境，对于富人有良好的服务态度，而穷人则冷脸相对，也有滥用权利执行征收，所以税务人员不良好的做法直接会影响到纳税人，导致大部分对税务人员有偏见，从而也会降低了主动纳税的积极性；相反，有税务人员有良好的态度，我国纳税的积极性也会有所提高；其次，我国税征收管理的信息系统建设程度较低，大部分停留在手工操作，没有广泛地利用互联网，在申报以及征税环节还是比较繁琐，浪费了很多资源。

（3）个人所得税反避税征收管理制度存在缺陷

目前我国个人反避税征管机制存在一定的缺陷，首先是还没建立专门的个人所得税反避税机构，而在应对个人避税上，只是税务部门的普通工作人员去监督和排查，而且注重点是在个体工商户以及工厂员工的工资，难以做到各个行业都实行监管；另外是税收征收管理系统不健全，我国个人所得税征收管理的信息系统在信息化建设程度较低，不仅仅是征管信息的不完整，而且还有大部分的征管业务停留在手工操作上，难以满足反避税的需求；还有就是税收管理模式不够简易化，我国个人所得税采用的是比例税率和累进税率并行结构，按照收入的性质来确定税率，再加上个税还实行分类分项税制，按照收入来源实行不同税率征收，从而让纳税人在纳税时选择低税率进行避税，还有就是复杂的税制导致了税收征收管理过程过于复杂，增加了税收征收成本。

（4）缺乏机构及信息库进行国际反避税

近年随着反避税在国际盛行，我国不断地加强与各国反避税合作，但是目前我国对反避税的经验还处于发展阶段，存在着很多不足的地方，仍缺少专门的组织机构去收集搜集境外交易信息，没有利用好互联网系统去建立一个境外信息网，各个地区的相关税务部门也没有对应的境外反避税部门，需要一级一级往上申报，增加工作难度和浪费时间、人力，导致难以及时获得自然人的跨境交易信息，在征税上就难以获取自然人的跨境收入信息，无法系统地掌握自然人境外交易信息，给国际税收治理带来了一定的难度。

三、各国（地区）个人所得税反避税的现状与措施

根据世界避税现状，各国家或地区主要的应对措施包括共同申报准则（简称CRS）、受控外国公司以及转让定价规则和其他反避税条款，这些规则条款是对自然人避税的有效制裁。

（一）中国香港的现状与措施

中国香港行政特区的避税现状是通过购买香港保险和利用可扣除的个人免税额等，由于香港保险是属于离岸资产且不纳入征收范围，香港保险公司又注重个人隐私，对个人的资金更加保密和安全，从而让港人可以逃避债务和达到避税目的；在香港对个人征收的主要是薪俸税，而在缴税时能扣除很多款项，包括慈善捐款、已婚人士、供养兄弟姊妹、养育子女和供养父母等都可免去一部分税，能扣减的项目越多就让人有更多的机会避税。从传统思想观念上看香港通过这些专项附加扣除政策不仅造福一大批的纳税人，而且有利于个人主动且乐意去纳税。另外从规则条款上，香港通过颁布《税务条例》修正案提升转让定价规则的法律阶层，从而对个人薪俸税、财产税避税都有一定的约束。

（二）日本的现状与措施

在日本的避税现状有通过境外地避税的，也有通过增加可以扣除部分的金额，包括社会保险费扣除、勤劳学生扣除、捐赠扣除等，例如学生在高中开始勤工俭学且年收入130万日元以下（约8万人民币），学生父亲就能在个人所得税中扣除一部分，在某种途径上使用学生获得收入从而其父亲就能达到避税目的。

另外日本对个人所得税的避税有一套完整的制度措施和采用较为合理的累进税率制度，还有在2015年实行“个人号码制度”，每个人的任何一笔收入都必须登记在“个人号码”上，如果不严格执行的会被处罚；而合理的累进税率制度主要体现在起征点为年收入195万日元（约为12.6万元人民币），此金额不包括可扣除的各种费用，相较于我国收入水平对于大部分家庭都是不用征个税，通过这种税法制度做到让穷人不交税或者少缴税，而让高收入的多交税。

（三）英国的现状与措施

英国的个人所得税征收从1992年就一直采用三级税率结构，另外个人所得税的边际税率在多次改革中有所下调，个人的税收负担一直在下降，此外英国个人应税收入的费用扣除政策有两部分，第一是费用扣除，即与经营收入有关联的费用可以从总收入扣除；另外是税收减免，包括个人免税、盲人免税以及已婚免税等，且采用累计机制，就是说满足减免条件越多，税收减免额就越大，因此英国人通过这两种方法避税无疑是世界上达到避税目的最大化的国家，但相对于处于下层的家庭来说也是最人性化的国家。

另外英国财政部给出一份裁定书和税务局为“变相薪酬”延期4个月的宽限，其中裁定书包括为减去税务局取证负担和罗列出涉及避税需要处罚的对象，要求纳税人所有税款必须补缴完成。在对于避税的问题上，英国前首相特蕾莎·梅曾表示无论是亚马逊，谷歌还是星巴克都有义务去纳税，否则是对每一个公民的亏欠。

（四）X的现状与措施

在X，个人所得税制度的改革随着特朗普的政策推行正朝着低税率、优化税率结构的发展方向，另外X在针对个人反避税规则和制度也有具体的实施。首先在国际上，X通过加强国际上的反避税合作，虽然它没有加入CRS但是CRS是参照X海外账户税收遵从法(FATCA),X通过与各国有关纳税人的信息交换协议，防止其公民境外避税。其次X联邦XX规定纳税人在从事涉外活动时需要履行申报手续，其申报的一系列活动及资金来往都要得到XXX的同意才可以进行，这个申报制度有效地控制个人避税。另外X是最先采用受控外国公司准则（CFC）的国家和制定特别反避税规则，无论是对公司还是对个人的反避税都起到极大的作用；此外X税务局为了简化国际的税收情报交换工作流程，专门为国际税收情报设置了一个交换中心，提高情报交换的效率，有利于X开展国际税收情报交换的工作。

根据以上各国或地区的反避税应对措施和立法经验，（1）我国可以借鉴香港、日本和英国增加一些宽免政策，特别是参照英国税收减免的累计机制，可以鼓励纳税人主动纳税，减轻个人纳税负担以及和更加的人性化；（2）参考英国的税率结构和较低的边际税率，可以减轻我国对征税的成本；另外可以借鉴日本的“个人号码制度”有效的在源头上约束个人避税；（3）借鉴X在国际上反避税的经验，建立在国际上反避税规则，加入各种国际反避税行动，加强信息化的建设以及设置专门的情报中心。国际上的经验有助于我国有效应对个人避税行为，但是借鉴别人的经验要注重从国情出发和做到取长补短。

四、对策和建议

（一）建立与完善反避税规则

为避免纳税人利用反避税的漏洞造成国家税收的流失，我国应加快研究个人所得税反避税，尽快出台适合我国国情的反避税规则，并完善我国税收征管制度，提升对个人所得税反避税的法律层次。

就我国目前的滥用发票、扣除政策，利用避税地等避税现状，可以出台相关禁止滥用发票、利用境外地避税等规则，然后整合出一套合适国情的一般反避税规则，并写入个人所得税税法中以强化反避税的作用。

建立与完善我国与国际税收信息法律制度。由于我国目前只有一个国际税收信息交流法律制度，就是《国际税收情报交换工作规程》，另外我国征管法中也有部分相关税收交换方面的条例，但是前者只是作为部门规章，后者的程序和步骤不够完善，不能以有效的法律指导税务部门开展国际税收情报工作，因此，有必要制定一套立法水平高、与国际情报信息相适应的法律法规，使我国在税收情报交换工作方面的立法不断健全，在国际反避税工作中不断进步。

建立针对个税的转让定价准则。首先是要规范自然人的财产转让（包括股权转让）、特许权使用费和高附加值劳务所得，由于其领域的范围广阔，在反避税工作过程中因为这些交易的定价带来了很多问题，所以在制定个人所得税转让定价时应先参考和借鉴国外的经验，以及结合我国的案例和国情，慢慢一点点累积和完善对个人的转让定价规则。

（二）提高纳税服务质量以及个人纳税意识

为加强税务人员对反避税工作的认识和提高个人纳税的重要性，可以从以下三点开展工作：

第一，培养高素质的税务人员。纳税人通过税务人员缴纳个人所得税，税务人员可以给纳税人树立正确纳税思想，他们是否具备对纳税知识有着高度认知和是否具有应对反避税工作的能力，都会对我国反避税工作的进行有直接影响，所以培养出高素质、执行能力强的税务人员是当务之急，首先通过加强税务人员的理论培训和法律意识，提升税务人员的专业技能；其次加强税务人员的责任感，做到在岗位上恪尽职守，对纳税人负责；另外还要提升税务人员的形象和态度，树立以纳税人为中心的观念，满足纳税人的需求。培养出一批严格执法、高效服务的高素质税务人员是反避税工作开展的重要基础。

建设优质便捷的税收环境。首先要营造一个公平、公正执法的税收环境，根据我国《征管法》和实施规则明确规定税务人员的执法依据，其执法行为不允许超出法律范围，另外规范自由裁量权，所谓自由裁量权就是在执法过程中，涉及到税务行政处罚的处罚幅度可以自由调节，而规范裁量权是要求无论在什么时候都要做到一视同仁，公平公正。还有要求税务人员实行过错责任追究，确保纳税人在纳税过程中不被执法人员滥用权利和暴力、过度执法；其次要建设一个方便快捷的税收环境，可以借助现代信息化的高速发展为纳税人提供更多渠道去申报所得税，推行手机申报缴纳，优化申报流程和手续，简化纳税环节，实行公开办税，让纳税人真正理解到税收于民，用之于民。广泛宣传个人所得税纳税义务。要做好反避税工作就要从每个人的纳税观念出发，树立正确的纳税观念就要税务部门进行广泛且深入的纳税宣传活动，广泛告知纳税人享有权利以及履行义务，帮助纳税人理解掌握纳税的意义；也可以通过出台相关反避税政策要求各地税务部门长期进行个人所得税反避税宣讲会，对各阶层人士展开全面的反避税宣传教育；另外可以借助互联网媒体进行宣传，例如通过电视公益广告，使用微博头条，建立微信讨论区以及各种社交软件进行对反避税的宣传。

（三）完善个人所得税征管机制

一是完善税制。目前我们采用的是7级累进税率结构，为了缩小个人所得税纳税人的避税范围，降低征税和监管成本，我国可以利用分类所得税制和综合所得税制的优点，对税率体系和税率级距进行适当的修改，借鉴英国简洁的税率结构和往较低的边际税率进行改革，以及采用能够较好解决税负公平问题的家庭课税制。

二是设立个人所得税反避税机构。由相关税务部门制定专门的反避税规章制度，首先为了统一反避税机构的权责就要明确规定该机构的职责与权限，其次为了便于对纳税人的监管，应按照纳税人的规模、性质和特征类型进行科学划分，对个人所得税实施具有针对性的有效管理，并逐步在全国各地设立个人反避税机构。

三是完善税收征收管理的信息制度。随着个人所得税经过了20多年发展，不仅征税范围不断扩大，工作量越来越多，而且现代的计算机设备不断的更新，是非常有必要，也有利于建立信息化征收管理。另外，XX应强制要求企业、工商、银行及海关等部门与国家税务部门进行电子设备联网合作，通过建立个人所得税信息联动的平台，形成贯通全国的税收电子信息服务体系，时刻监控与掌握个人所得税纳税人的纳税情况，协助税务机关及时获取相关纳税人的收入凭证，从而提高反避税工作的执行力。

（四）通过国际合作反避税

联合各国起来抵制国际避税，由于个人在国际避税是利用我国与他国税制的不同进行，还有他国XX对此行为的配合，因此我国应该积极与他国签订一些反避税的合作协议，例如一些没有加入CRS、个人所得税率比我国低的国家进行紧密的反避税合作，加大各国税收情报的交换力度，时刻掌握跨国纳税人的纳税申报情况，严厉打击在国际避税的行为。

首先，可以学习X建立完备的自然人境外所得的披露制度，资产信息披露制度和第三方信息披露制度，以及根据X设立情报中心的经验，设计一套合理的税收情报交换的工作制度和组织机构，成立专门的信息调查收集的机构，通过与银行等金融机构、国际避税地进行深度的合作交流，建立内外联动的涉外个人收入信息网，将跨国的纳税人信息录入数据系统加以备案登记，将纳税人用唯一的纳税号区分，例如借鉴日本的“个人号码制度”来建立信息系统，然后提交到科学独立管理的税务组织机构，有效的提高国际反避税工作效率。还可以利用互联网信息系统，建立科学规范的情报交换数据库，使各省、市、区（县）税务机关与国家税务总局能够方便快捷、及时地将国际税收情报相关信息在网络系统上进行输送和搜集，也便于各级税务机关将跨国或跨地区纳税人信息的录入和对信息的使用，有助于各级税务机关可以随时随地进行国际反避税。

（五）其他有效措施

增加对反避税的奖励措施，例如对长期主动按时申报纳税的自然人进行奖励、退税，宽免一些主动承认避税行为且补缴税款的纳税人，参考英国、日本、香港等国家增加一些可以扣减的免税项目和借鉴英国的税收减免累计机制，还可以对举报避税行为给予奖励增加举报奖励的措施，从而调动个人对反避税的积极性。

另外建立富人信息披露制度，人们常说“穷人割肉纳税，富人花式避税”，由于避税人群往往是高收入人群，而根据2017年税务年鉴数据显示，我国高收入人群的税收贡献率为20%，对比X富人的税收贡献率68.3%是相差甚远，为了赶上发达国家的步伐，也为了做到税负的公平，建立富人财产的信息库，做到富人多纳税，穷人少纳税，防止富人避税实属是做好反避税工作的重要步骤。

结语

通过分析我国自然人以及在我国的外籍人员的个人所得税避税现状，与国外的反避税现状比较，无论各国自然人采取怎样的避手段，其避税方式都有很多相似之处，但是其反避税的措施有不同的应对方法，我们通过借鉴他国的反避税经验，把我们的缺点去除，参照别人的优势方面，做到互补，从而减轻反避税研究的负担。于2019年新修订的《个人所得税法》中引入的反避税规则和条款，以及随着CRS在国际上盛行，正是我们在推行个人反避税的道路上重要步伐，也正是反映我们对反避税的决心。根据现行反避税制度，积极采取有效策略，结合实际制定相关政策法规，不断完善和细化反避税规则，明确反避税规则在个人所得税法中的法律地位，建立科学、合理、人性化的符合我国国情的个人所得税反避税规则条款，确保反避税工作能够在我国顺利开展，建立良好的税收秩序，减少或防止避税行为的发生。

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致谢

在结束大学四年生活的同时完成此次的毕业论文，期间，得到了许多老师的教导以及很多同学，朋友的热情帮助，在此我要向所有人给予我支持、鼓励和帮忙的人表示最真诚的谢意。

首先本文是在赵丽萍副教授的指导下完成的。从论文的选题、构思、撰写到定稿的过程中，赵教授以严谨治学的态度、渊博的专业知识以及精益求精的精神，对我完成毕业论文以及以后的学习态度都产生极大的帮助，赵教授也是一位值得我们尊敬，学习的优秀老师。其次，我要感谢会计系的全体老师以及辅导员，在四年的学习中给予我的帮助和照顾，让我学到了专业的会计知识，掌握基本的会计技能。最后还要感谢我的家人在我大学四年以及写作论文期间给予我的包容，关怀和支持，还有一路陪我走来的同学朋友，正是因为他们无微不至的照顾，我才能顺利完成我的学业。