新收入准则对互联网企业收入确认的影响

摘要

为适应复杂多样的经济业务并借鉴国际收入准则，财政部于2017 年7 月19日发布了重新修订的《企业会计准则第14 号一一收入》，规范了企业的收入确认和计量，对提高财务报表的质量有重要意义。

本文研究了互联网企业的收入确认问题，总结了新收入准则修订的主要内容，分析了互联网企业在新收入准则下销售收入的相关账务处理问题，针对其在处理过程上存在的问题，提出了相应的建议。对于此次的研究和分析，加强了对新收入准则的理解，使互联网企业收入确认更具规范性，财务报表更具准确性和可比性。

关键词：互联网企业；新收入准则；确认收入；影响

一、绪论

（一）研究背景及意义

1.研究背景

网络信息技术的进步和飞速发达，旧准则越来越难以有效应付各种复杂的交易事项的问题，在收入的确认和计量中仍然存在着许多难点。

2006年2月，财政部公布了《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》，将销售收入划分为销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造劳务合同收入。但由于移动互联网经济时代的不断进步，许多重大新兴产业的不断涌现，收入能否被准确确认的问题也将变得越来越复杂。在充分借鉴和参照国际收入准则，并联系我国的当前经济发展情况，财政部于2017 年7 月19日重新颁布了《企业会计准则第14 号——收入》，本次重新修订的收入准则的适用范围如下：一适用于在2018年1月1日实施的境内上市企业和境外采用国际报告准则或会计准则的上市企业；二适用于2020 年1月1日执行的其他境内上市企业；三适用于2023年1月1日实行并执行我国企业会计准则的非上市企业。

2.研究意义

收入确认能够直接影响一个企业的实际净利润，反映一个企业的盈利或亏损的运行状况，影响企业利润表的准确性和真实性。随着互联网技术的不断普及，阿里巴巴、美团、腾讯等大型新兴互联网零售企业不断涌现，同许多传统企业不一样的是，互联网企业是借助网络平台进行虚拟交易，这也就存在着一系列收入确认的问题，比如是按总额法还是净额法确认收入、如何确认附有销售退回商品的收入、如何处理享受折扣优惠的收入等的问题。本文通过查阅相关文献和书籍，了解了收入确认的原则，细读了新旧收入准则，对比分析了新旧准则之间的差异。本文还通过对互联网企业进行研究，分析其在新收入准则下销售收入的相关账务处理问题，如七天无理由退换的处理、保修商品的处理、折扣商品的处理等，针对其在处理过程上存在的难题，提出了相应的建议。

通过研究和分析，加强对新收入准则的理解，让互联网企业收入确认更具规范性，财务报表更具准确性，还可以从中了解到新收入准则在实际生活的执行过程中存在的问题，可以为财会人员的实务操作提供参考。

（二）文献综述及研究现状

项晶河、王宜巧等（2018）以互联网企业中出售的各类虚拟网络道具、流量自动计费、网络广告等等，从这些常见的重点销售业务出发进行研究，分析了我国互联网企业在新准则实际执行中存在的收入成本配比问题。

焦桂芳和陆秀芬（2018）的研究主要从收入时点、收入模型和特定交易（或事项）的处理等方面展开，对比新旧准则的区别，并阐述了“五步法”的运用。

陈升翠和姚荣辉（2018）通过对游戏类和电商平台类互联网企业进行研究，对比了新旧准则之间的区别，分析了新收入准则下的相关账务处理问题。

淘金凤（2018）从互联网游戏企业出发，以网络游戏企业为研究对象，分析了不同交易模式下的业务处理特点，结合新收入准则对收入确认所产生的问题，能提出相应的应对措施。

师琴（2019）以互联网企业广告公司为例，分析了三种主要交易模式，即账户代理模式、关键词优化模式和积分墙模式，以及分析了广告公司在新收入准则的收入确认方面的情况，并提出了对应的观点。

针对上述研究现状可知，互联网企业收入确认的研究主要集中在广告类、游戏类和虚拟类业务，因为互联网企业与传统企业不一样，其业务具备特殊性，所以在收入确认计量方面存在着一系列的问题。对于重新修订并颁布的新收入准则，已有学者针对新旧准则进行了研究和分析，从而论述了新收入准则的合理性，国内学者的研究主要集中在收入确认的时间点和“五步法”模型的应用上。但是很多学者研究的行业集中在某一特定领域，对于互联网行业这个领域的研究相对零散，对于互联网企业而言，其业务具有一定的特殊性和复杂性，新准则对于这类企业的收入确认会更加复杂，实际操作中会遇到很多问题和挑战。因此，本文通过对互联网企业进行研究，分析了互联网企业在新收入准则下的收入确认方面存在的一系列问题，并提出了可行性的解决意见。

（三）研究内容及方法

1.研究内容

本文主要围绕着互联网企业进行分析，研究了其在新收入准则下的相关账务处理，主要有以下内容：

第一部分主要论述了研究背景和意义，分析了研究的现状，并概述相关参考文献，总结研究内容和方法。第二部分主要论述了收入的定义以及收入确认的条件。第三部分是通过对新旧收入准则差异的对比分析，来阐述新收入准则修订的主要内容。第四部分是介绍互联网企业概述，其中阐述了互联网企业的定义和互联网企业的主要分类。第五部分涉及互联网企业收入确认的问题，该部分介绍了如何认定主要责任人、七天无理由退换的如何确认收入以及优惠、折扣的处理。第七部分主要总结了互联网企业收入确认的影响，其中包含对收入确认时点、收入确认方法和履约义务三方面的影响。第六部分主要给出互联网企业收入确认的建议，该部分主要从控制权、净额法和总额法、履约义务三方面提出建议。第八部分是结论与不足，总结了本文的主要内容，并针对本文提出了自认为写的不足的地方。

2.研究方法

（1）文献研究法

通过大量的查找了文献以及阅读了收入有关的书籍，并借助网络平台来了解互联网企业在收入确认方面的现状，从而得出关于收入确认方面的主要观点，为本文的内容提供理论观点。

（2）对比分析法

起初通过对新旧准则两者进行对比，进而可以对新旧准则两者之间的差异性进行分析，为下文的分析提供依据。

（3）案例分析法

通过对淘宝、美团等案例进行分析，研究其收入确认的现状，在新收入准则的基础上，通过结合互联网企业业务的特点，来分析其收入确认在实践中的难点问题，从而提出相关建议。

二、收入的相关概念

（一）收入的定义

收入是指企业在日常经济活动中所形成的、会直接导致所有者权益增加的、与所有者实际投入资本无关的经济利益的总流入。

（二）收入的确认和计量

新收入准则要求企业的收入确认和计量应当采用统一的收入确认模型，也称之为“五步法”模型，不同的行业都适用于该模型，因此可为不同行业之间的收入确认提供参考，能够更加有效地提高了企业收入确认的可靠性和准确性，其收入确认计量的具体步骤如下图所示：

新收入准则对互联网企业收入确认的影响

1.收入确认的原则

新准则规定，当企业履行合同义务，即客户拥有对相关商品（或服务）的控制权时，才得以确认收入。相关商品的控制权可以理解为客户有权拥有的，能长期获得该商品的使用权，也从中能够获得几乎所有的经济利益。因此，收入能否确认的关键在于企业是否履行了合同的义务，也就是说客户能否控制相关的商品（或服务）。

2.收入确认的前提条件

收入确认不仅仅要遵循收入确认的原则，还必须要同时具备严格的前提条件：（1）签订合同的双方应当履行各自合同上的义务，也就说明合同已生效；（2）合同理应写明各自的权利和义务；（3）合同必须写清楚交易价格；（4）合同要有商业价值，能对企业的现金流产生影响；（5）企业转让商品的对价很可能收回，所以企业应当考虑客户信誉问题。

三、新收入准则修订的主要内容

（一）将现行收入和建造两项准则纳入统一的收入确认模型

在实操中，财会人员有时非常难以辨别现行收入准则和建造准则，这就可能存在同一交易采用了不同的收入确认方法或不同交易采用同一收入确认方法的后果。这将会直接影响企业的财务状况，降低了财务报表的真实性，不利于投资者进行决策。针对此现象，在新收入准则中，企业和客户之间产生的收入应采用“五步法”模型确认，以及就企业“某一时段”和“某一时点”的收入确认提出了相应的规定，这使企业能够更有效地解决了收入时点问题，财务报表也更具准确性。

（二）以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准

新收入准则改变了原准则下对销售商品收入和提供劳务收入两者仍进行区分的局面，强调了企业不再采用“风险报酬转移模型”确认收入，新收入准则也渐渐打破了传统企业对收入进行分类的界限,要求企业应采用“控制权转移模型”确认收入，对收入确认时点的判断标准在实际操作中得到更好的应用，收入的确认计量更具可靠性。

（三）对于包含多重交易安排的会计处理提供更明确的指引

旧收入准则难以满足当前会计实操的需要，因为对含有多重交易情况的会计处理没有实质性的规定。针对这一问题，新收入准则提出了更加明确和具体的指导方针，对于企业如何识别合同履约义务、如何将交易价格进行分摊以及多项履约义务如何确认相应的收入等问题都作出了明确的规定。该规定不仅可以解决了当前多重交易安排下收入确认的问题，还有助于对收入确认的时点问题的解决。

（四）对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定

在当今渐渐复杂的交易环境下，往往很难避免特殊的交易事项，所以新准则针对这些特殊的交易事项提供了更具体、清晰的规定，比如是按照总额法还是净额法确认收入、如何确认附有销售退回商品的收入、如何处理附有质量保证条款的收入等，这些规定可以使实务操作更加方便，从而提高会计信息的可比性，使得财务报表更具可靠性。

四、互联网企业的概述

（一）互联网企业的概念

狭义的互联网企业是指利用互联网进行的一系列的商业活动并能提供各种各样的网络服务的企业，比如通过网络传播平台对企业进行宣传和销售、通过互联网的虚拟网络平台提供服务等。广义的互联网企业是指围绕着网络技术，提供网络游戏服务、信息技术服务、科研网络教育服务等，从而从中能收取一定费用的互联网企业，比如腾讯、百度、字节跳动等。互联网企业与传统的企业相比，更具便利、高效的特点，因为它主要是通过搭建虚拟平台进行交易或者通过网络游戏平台获取收入的。

（二）互联网企业的主要业务类型

1.购物类互联网企业

该类互联网企业最具代表性的有淘宝、拼多多、京东、唯品会等大规模的网络购物平台，其最大经营特点就是具有七天无理由退换的承诺，当客户收到购买的商品后，如果对该商品不满意，可以在一定期限内，无任何理由无任何条件对自己所购买的商品进行退换。只有当消费者购买了该商品并确认付款后，款项才会转移到第三方平台，当消费者点击系统确认收货后，款项才会从第三方流转到商家账户，这时的商家才得以真正确认收入。新准则中关于附有销售退回条款的相关商品的退换与无销售退回条件的商品退换有一定的区别，对于附有销售退回条款的销售则是指销售给客户的商品，根据合同规定，在一定期限内出现质量问题可进行退换，在实务中该类商品一般在退货期满才确认收入。

2.团购类互联网企业

该类互联网企业主要有饿了么、美团、大众点评等团购商务平台，其主要团购营销模式就是消费者通过手机或电脑浏览团购的页面，搜索自己中意的商品,然后提交订单,通过微信和支付宝等方式在线支付货款,由商家接单和制作，并提供送货上门服务，团购若不成功,双方未达成有效交易,则团购卖方应退还买方订单的全部金额;若到实体店购买，可直接手机扫码支付或现金支付,凭取货码可以获得该商品,在商家确认收入进账后,交易顺利完成。

3.游戏类互联网企业

该类互联网企业主要有王者荣耀、绝地求生、英雄联盟等各种休闲娱乐游戏，其主要收入模式主要是通过消费者充值购买虚拟游戏币或道具，然后兑换装备进行英雄升级，企业在玩家进行充值消费虚拟货币完成后方可确认收入。

4.广告类互联网企业

据多家数据分析机构统计，2019年互联网企业广告营业收入占较大比重的企业有阿里巴巴、腾讯、百度等。该类互联网企业主要可以通过广告播放的时长、点击量、下载量或者顾客的访问次数进行计价收费，从而确认销售收入。

五、互联网企业收入确认的问题

（一）主要责任人的认定

1.准则的规定

根据准则的规定，如果企业在向客户转让商品前就拥有其控制权，那企业就是主要责任人，应按已收或应收对价总额（即总额法）确认收入；如果企业转让该商品前没有拥有其控制权，那作为代理人的企业，可以按已收或应收对价总额减去支付给第三方的价款后的净额（即净额法）或者按预期收取的佣金比例确认收入。

2.以淘宝网为例

某商家在淘宝上注册店铺销售商品，客户可以在淘宝页面浏览该店铺的相关商品，在客户通过该店铺购买商品后，将由供应商直接进行发货。商家与供应商之间签有合同，客户购买商品后，商家可以获得一定比例的佣金。该店铺内相关商品的销售价格以供应商提供的价格为准，客户可以通过自由浏览喜欢的商品，然后可进行下单并支付货款，货款将转到第三方平台，等客户收到商品并确认验收后，货款才由第三方转移到商家账户。商家接单后由供应商进行发货，如果客户在收到货物后存在着质量问题，商家将直接让供应商与客户进行协商处理，商家对客户不再负责。在这个例子中，供应商是向客户提供商品的主要责任人，而商家仅仅充当代理人角色，主要是因为商家在售出去的商品被退回时并不承担风险，而是由供应商承担。其次，商品的价格是由供应商定价，商家仅以赚取的佣金确认收入。综上所述，供应商作为发货方，在发货前就拥有该商品的控制权，那其作为主要责任人，可按已收或应收的对价总额入账；而商家在向客户销售商品前并没有拥有其控制权，所以商家充当代理人角色，可按佣金确认销售收入。

（二）销售收入处理

1.附有销售退回商品的处理

随着网络技术的不断进步，网络购物越来越普遍，淘宝、京东、苏宁易购等购物平台不断壮大，对销售收入的确认带来了一定的挑战。其中最明显的便是附有销售退回商品的销售收入的确认，如对于“七天无理由退换”的商品销售，买家确认付款后，货款将直接从买家的账户转移到第三方账户。而买家收到货后，通常会有两种情况，一种是买家感到满意，在系统上进行确认收货后，此时商品的货款才真正流转至卖家的账户，才可确认销售收入；另一种是当买家感到不满意时，可提出申请退货这一请求，然后款项将从第三方账户直接退回到买家账户。在实务中，对于“七天无理由退换”的商品销售，往往也作为发出商品处理，一般在退货期满，客户确认收货时才确认销售收入。

对于旧收入准则的而言，已卖出的商品，如果客户要求进行退货时，应当在退回时冲减销售收入，也就是说只要商品能销售出去就应该确认为销售收入，但如果存在退回的商品时，应在退回时冲减当期的收入。与旧收入准则不一样的是，针对企业存在的销售退货问题，新收入准则作出了更加具体的规定，要求企业必须要拥有相关商品（或服务）的控制权时，才能确认销售收入，而且必须要按照销售商品的总额扣除预期发生销售退回商品的金额后才确认销售收入，而对于预期发生销售退回商品的金额列入负债。

2.附有质量保证条款商品的处理

对于网购中的一些电子产品、家具用品等之类的相关产品，往往都附有质量保证条款，如店铺的包修包退包换的“三包”条款和全国联保条款，在规定的保修期内可进行免费保修。在实务中，一些相对贵重的产品，往往也都有专门的延长保修服务，需要消费额外自费。

现行收入准则对于附有质量保证的产品销售所产生的保修费，不区分其经济性质，全部列入预计负债，计入销售费用科目。然而，对于附有质量保证条款的商品在进行销售时，根据新准则的规定，应当对销售商品之外的保修服务进行判断，研究其是否构成一项单独履约义务，如果能构成一项单独的履约义务，企业应将其交易价格进行分摊；如果没有构成一项单独履约义务或者无法区分其经济性质时，应当按照或有事项进行处理。

3.好评、截图返现处理

对于买家网购商品的过程中，有些商家往往利用返现的手段来获取买家的好评，如生活中常见的好评并截图发给客服时，可以获得一定金额的现金返利，买家买东西卖家返钱，这种返回的现金就是应付客户的对价。按照新收入准则的条款，企业应支付给客户对价的金额，理应在冲减交易价格后才确认当期销售收入，该条款可以防止企业虚增收入。依据新收入准则的第十九条规定，企业与客户之间协商的返利条款，应作为预计负债，冲减当期销售收入。

（三）促销优惠处理

1.折扣类优惠

根据现行收入准则规定，对于购物津贴、满减优惠券、直播间领券、无门槛红包等优惠券，在消费者支付款项时可以抵消一定消费金额，只对一次交易产生影响，类似于商业折扣，应直接冲减当期收入。而对于合同折扣，即所承诺的商品售价高于合同价格，新收入准则规定企业按比例分摊到各单项履约义务，如果合同折扣与合同上的多项履约义务相关，则应按照各自的单独售价的相对比例将交易价格进行分摊到各履约义务。

2.赠品类优惠

赠品类优惠包括两种：一种是服务，比如满58元享受包邮；另一种是赠送物品，比如下单一件赠送一件。对于这类优惠，视所提供的服务和物品是否可以清楚区分而定，如果可以区分，则作为一项单独的履约义务，分别核算；如果无法清楚区分，则将其视为一项履约义务合并计算。

六、互联网企业收入确认的影响

（一）对收入确认时点的影响

收入的确认往往能对资产负债表和利润表中相关科目的金额产生一定的影响，从而对财务报表的披露造成一定的影响。企业对于销售商品或提供服务如何判断何时可确认收入是至关重要的，新收入准则按照控制权的转移来对收入时点进行确认，而在实际的操作中，财会人员往往难以判断收入确认的时间点，其需要不断提高自身的专业判断水平，在需要进行时点或分段确认收入时，理应学会准确的确认和计量，因为这些收入的确认会直接影响到企业的营业收入、利润及相关的盈利能力指标，影响企业管理者的投资决策，从而影响企业财务报表的准确性。

（二）对收入确认方法的影响

在新收入准则中，企业对交易价格的确认有了更加详细和明确的规定。根据新准则的规定，企业给客户的一些返利条款，不应计入交易价格，而应作为预计负债冲减销售收入。对于电商销售业务平台，由于主体身份不同，企业要学会去辨别商家和供应商的身份，若为主要责任人按总额法确认收入，若为代理人按净额法确认收入。因此，企业若采用不同的收入确认方法，对销售收入金额的确认也会有所不同，进而对财务报表的真实性和准确性也造成一定影响。

（三）对收入履约义务的影响

企业对于附有质量保证条款的销售业务，往往难以判断其是否为单项履约义务，更难以判断其履约义务是“某一时段”还是“某一时点”的。对于履约义务能否正确判断，直接影响着销售收入的准确性，收入的高估和低估都会影响企业财务报表的准确性，不利于企业管理者进行决策。

七、互联网企业收入确认的建议

（一）根据交易性质判断总额法还是净额法

从本文出发，对于该选用总额法还是净额法对收入进行确认，是一个重点问题，要学会正确的区分和运用。本文认为企业是否承担主要风险是判断总额法与净额法的依据。如果企业在交易过程中处于主要责任方，对相关商品拥有控制权以及承担主要责任，作为主要责任人的企业，应采用总额法入账。如果企业在交易过程中处于代理方，没有拥有相关商品的控制权也不承担主要责任，只收取佣金，那其作为代理人，采用净额法入账。

（二）在控制权转移时确认收入

对于本文附有销售退回和质量保证条款的商品，在确认销售收入时，应当判断是否将控制权转移给客户，对于销售退回的款项或者发生的相关延保服务费用可以作为可变对价，确认为负债。企业重新评估未来销售退回的金额以及发生的相关延保费用，有利于提高财务报表收入确认的可比性和可靠性。当合同发生改变时，应重新考虑并学会正确判断控制权是否已经成功转移，然后可以作为会计政策的变更，在财务报表中披露。

（三）履约义务的确定

在实操中，合同履约义务的识别，是企业履行合同的重点和难点，企业要学会判断是单项履约义务和多项履约义务，若为多项履约义务应将各项交易价格进行分摊。新准则还对企业“某一时段”和“某一时点”的收入确认提出了相应的规定，要求企业应当作出正确的区分和运用，如果是“某一时段内”的履约义务，按根据履约进度进行确认收入；如果是“某一时点内”的履约义务，按客户拥有该商品控制权后确认收入。

八、结论与不足

本文通过分析新收入准则对互联网企业收入确认的影响，初步了解了收入的概念和确认条件，对新收入准则修订下的相关内容进行分析比较，让财会人员对新收入准则的变化有直观的了解。本文通过阐述了互联网企业的概念及其分类，分析了新收入准则下互联网企业销售收入的相关账务处理问题，对于存在的难题提出了相应的建议。本文也存在一定的不足，就是仅仅分析了新收入准则在互联网企业中的部分业务(主要责任人的认定、附有销售退回商品、附有质量保证条款商品、优惠券处理），但对虚拟货币相关收入、广告类相关收入等并没有做详细的介绍和研究。由于本文的篇幅有限，仅对其中的一部分业务进行分析，所以在接下来的研究中，我会进一步关注新收入准则在各个领域的各种业务中的运用，并就其在处理过程上存在的难题，提出相应的建议。

参考文献

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[11]纪美伊. 互联网企业收入确认计量问题研究[D].厦门大学,2018.

致谢

在广州工商学院度过了四年的大学生活，现如今即将告别我最爱的母校，告别我相处四年的大学同学和大学老师，我的心里甚是不舍。

论文能顺利完成，我非常感谢我的论文指导老师唐际艳老师，她在我开始写作之初，给我讲解了本文应从哪些方面入手，为我理清写作思路，总是很耐心地回答我的问题，对我上交的每次论文草稿都能认真审阅并给我提出改进的意见。因为有唐老师的监督和教导，我的论文写作才会顺利完成，我很感激我的导师唐际艳老师，谢谢您的细心指导，您辛苦啦！

我还非常感谢大学期间对我悉心照顾的辅导员，因为她对我无微不至的关怀，对我的激励，对我的信任，成了我学习的最大动力。大学以来，我一直刻苦努力的学习，争取取得优秀的成绩，不辜负老师和父母的厚望，努力让自己以后回忆起大学的点滴也不会后悔。

我还要感谢大学期间会计系的所有老师，是你们教会了我专业的知识，教会了我如何应对各种问题，我的不断进步与你们的教导密不可分。刚上大学时，我很胆小，是你们给了我发言的机会，让我从一个胆小的、害羞的小女孩，变成了一个充满自信并能独当一面的人。

此外，我也要感谢我所有的朋友，感谢你们总是那么的信任我，感谢你们总是能陪伴和关心我，在我遇到烦心事时，感谢你们能当我最好的倾听者，感谢你们能够包容我的小缺点，让我可以开开心心得过好每一天。

最后，我还十分感谢我的家人，感谢你们能把我当成公主般的宠爱，感谢你们宁愿自己吃点苦，也要供我读完大学。很感谢你们一直以来的支持和教导，让我能在幸福和睦的家庭中健康成长。

至此，我要向所有帮助过我的人，饱含深情地说声：谢谢你们！