注册会计师非鉴证业务对鉴证业务独立性的影响分析

摘要

非鉴证业务对鉴证业务的独立性的影响，是国外早就在研究的课题。早在“安然”事件出现以前就有权威人士和机构要求全面禁止非鉴证业务，但遭到国际五大会计事务所的抵制；而在其发生并对金融行业造成冲击以后，X出台相关法令明确规定不得同时提供非鉴证业务与鉴证业务，这也是国际通用法则，然而非鉴证业务仍在此个别限制的情况下在快速发展着，在现今国外的非鉴证业务的发展已然趋于成熟与完善。在中国，在全球经济化潮流的冲击下和中国经济快速发展的影响下和中国XX的鼓励下，中国的非鉴证业务刚步入快速发展时代。故此，研究非鉴证业务对鉴证业务的独立性的影响，寻求两者的共同发展之道就非常至关重要。鉴于中国目前仍以中小型会计事务所规模为主，且中国市场中非鉴证业务的主要份额乃是国际上的会计事务所，中国会计事务所仍以传统的鉴证业务为主的现状，可知，非鉴证业务对鉴证业务的独立性的影响不大。但以发展的眼观来看待，并结合国际上发展较为成熟的非鉴证业务现状以及所出现的问题，中国的非鉴证业务在后期发展中，对鉴证业务的独立性的影响的不利性较大。

本文在此发展观点上，结合案例分析与对比理论等分析方法，具体研究了非鉴证业务在国内外的发展状况以及国际上和中国的经济发展状况等，以此为基础提出了发展高能力专业人才，培养注册会计师非鉴证业务能力等合理性建议。希望这些意见与建议可以帮助到中国非鉴证业务的发展，同时不损害鉴证业务的独立性。

关键词：非鉴证业务；鉴证业务；独立性

一、绪论

（一）研究背景及意义

在经济全球化和中国经济快速发展的影响下，中国经济市场因与国际接轨容易受到他国经济发展的影响而起伏不定，同时因为外来竞争者的增加和外来竞争优势的冲击，激烈的市场竞争导致了中国企业为寻求自身发展并扎根于中国市场而不被淘汰，而其企业在自身无法满足其需求的专业性的情况下向外寻求高质量高要求的服务，注册会计师的非鉴证业务也因此得到快速的发展。但与此同时，因为非鉴证业务的快速发展，注册会计师的鉴证业务也受到了一定的影响，类似“安然”的大小事件层出不穷。故而，研究非鉴证业务对鉴证业务的影响是很有必要的。在非鉴证业务发展较早的国外，X在出现轰动全球的“安然”事件后，就在第二年颁布了法案明确规定事务所不得在提供审计服务的同时提供九大非鉴证业务。而中国到底该如何处理非鉴证业务和鉴证业务这两者的关系，这是本论文研究的意义。

（二）文献综述

本文在阅读了国内外审计非鉴证业务与鉴证业务及独立性等相关的文献，以及发生的相关案例等，结合我国的审计非鉴证业务的发展现状，分析非鉴证业务对鉴证业务独立性的影响，并寻求两者的发展关系。X国会（2002）在安然事件后通过了《萨宾纳斯-奥克斯莱法案》来明确规定事务所在提供审计业务的同时不能提供九大非鉴证业务。唐立，张琴（2003）提出注册会计师对同一家企业提供非鉴证服务与鉴证服务会损坏了审计服务的独立性。马秀静（2013）提出在中国因非鉴证业务起步较晚，类型单一，尚未有对鉴证业务的独立性产生影响的能力。金鑫（2013）认为会计事务所同时为客户提供非鉴证业务与鉴证业务会影响审计质量。王钰（2017）通过对我国上市公司的数据采集与分析中得出非鉴证业务的发展和提供提高了审计质量。借鉴以上等文献，再结合丁重扬2016年发表的上市公司股权结构对注册会计师服务需求的影响研究，徐金鹏2015年研究的我国会计师事务所行业的竞争环境分析，和唐冲.2013年所分析的中小会计师事务所如何拓展非鉴证业务等从多角度来剖析本论文。

（三）研究内容及方法

本论文在研究注册会计师的非鉴证业务对鉴证业务独立性影响的分析时，先对相关理论进行概述，随后进行理论与案例相结合进行分析。主要研究内容是针对非鉴证业务在国内外的发展状况及未来预期的发展情况，来剖析其对鉴证业务的独立性的不利影响，并以此来探究其两者之间的发展关系。

二、理论基础

（一）非鉴证业务的相关理论

非鉴证业务是指除了审计业务之外的相关服务，具体是指注册会计师运用其专业能力，对利用鉴证对象信息所做出的决策提供建议，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。但是，其工作结果如何并不能提供可信性保证，若是最后预期使用者使用了注册会计师提供的建议却不能达到其所期望的，这并不能直接定义为是注册会计师的过错，注册会计师只是负责提供建议，至于预期使用者是否采纳该建议，以及其最终结果如何就不是注册会计师的服务内容了。故而，非鉴证业务的实施虽然也需要保持独立性，但其要求并不高，同时因为实施非鉴证业务的注册会计师并无需对其结果负责，国民也清楚该非鉴证业务服务的结果的不可控性而对此报有较高的包容性。在中国，非鉴证业务分类为对财务信息执行商定程序，代编业务等，目前中国市场里需求最多的就是各类咨询服务；而在国际上，非鉴证业务分为九大项。

（二）鉴证业务的相关理论

鉴证业务是指股东，投资者等预期使用者出于监督了解公司的财务与运营状况等目的，而聘请注册会计师对该公司的历史财务报表及非财务信息等鉴证对象信息进行评价，查看其在所有重大方面是否符合国家XX及行业规定的符合的既定标准。与非鉴证业务不同的是鉴证业务要求注册会计师及整个执行业务过程中的独立性，注册会计师对其所发表的报告负有责任，一旦被审计公司在被审计的范围出现与审计报告不符的损害他人利益等的违规违法行为，该注册会计师和其所在事务所将负有一定责任，就算有证据表明该注册会计师并未违规操作，且不用为此担负任何责任，其声誉亦会受到影响而造成损害。无论国内外，人民大众对鉴证业务出错的包容性很低，不似非鉴证业务般宽容，故此鉴证业务的独立性是不容侵犯的。

（三）鉴证业务与非鉴证业务的区别

鉴证业务与非鉴证业务的区别在于其业务关注焦点，工作结果，独立性要求以及涉及的关系人不同。鉴证业务关注的是如何适当保证和提高鉴证对象信息的质量，并对其出具的报告结论负责，一旦与事实不符将负有一定的责任或损失；而非鉴证业务所关注是信息的生成与编制以及怎么样对该信息进行利用而来提供建议，同时无需对其提供的建议所造成的结果的好坏负责。鉴证业务通常涉及三方关系人，即责任方，预期使用者及提供鉴证业务的注册会计师，正常情况下注册会计师只对预期使用者负责，而与责任方没有任何利益上及其他方面的关系，但在实际工作中则需要跟责任方对接；非鉴证业务则指涉及提供非鉴证业务的注册会计师以及其客户，同时其客户一般是指公司的责任人或管理者，而不是拥有者和对该公司有所期待的投资者等。关于独立性方面的要求，这只针对鉴证业务，非鉴证业务要求很低。

（四）鉴证业务独立性的相关理论界定

鉴证业务独立性的概念何为独立性？X注协在《审计暂行标准》中指出：“独立性的含义相当于完全诚实，公正无私，无偏见，客观认识事实，不偏袒”，也在《职业行为准则》中要求：“在公共业务领域中的会员（执业注册会计师），在提供审计和其他鉴证业务时应当保持实质上与形式上的独立”。中注协在《职业道德守则》中也作此要求，要求注册会计师不得因为任何利害关系影响其客观性。而实质上的独立性是指一种内心状态，要求注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，同时保持其职业怀疑的态度，遵循客观原则，公正行事。形式上的独立性是指一种外在表现，从在注册会计师是否独立于被审计单位等各种因素的排除，到实际工作中各种保持独立性的方法和程序的制订与执行等皆是形式上的独立性的表现。

鉴证业务的独立性很容易受到影响，并且能影响的因素也很多，小到一个审计函证都不能经过被审计单位的手，需要注册会计师把控其内容，发送及其接受；或者对被审计单位员工的询问需要结合其他程序的实施以来确保其独立性。大到公司舞弊，xx，以及因为非鉴证业务的实施提供了联合xx舞弊的情况，就如影响巨大的“安然”事件。但总的来说，影响鉴证业务的独立性的因素有三：一是事务所与业务客户的直接利益相关联，导致鉴证业务的开展等会受这个利益关系的影响，从而影响了独立性；二是鉴证业务市场的有限性，有限的市场使得众多事务所以降低鉴证费用来提高自己的竞争优势，从而无法保持其质量，其独立性也就相应的受到影响；三是非鉴证业务的扩展，也是本文所要研究的，但以会计事务所用非鉴证业务所得利润来开展鉴证业务的事实，鉴证业务的独立性确实受其影响。

保持独立性的意义独立性是鉴证业务的本质，尤其是审计业务。若注册会计师无法独立于被审计对象及其他利益相关人员，而受到利益上例如提高服务费用，收受贿赂的诱惑，以及开展服务经费有限，其他非鉴证业务服务的后续开展及费用问题的制约等；或是人情往来的关系的干扰，因为互相交好而网开一面，以及因是老顾客要顾及情面等等；又或是受到被审计对象工作环境和管理层的制约等等因素的影响，如被审计单位不提供合理的工作环境及条件，被审计单位上下一气联合起来欺骗注册会计师，被审计单位为某领导的一言堂等等，都会导致审计工作无法保持其公正客观，审计报告无法令其预期使用者从中得到真实有用的信息，甚至有可能受失真审计报告的影响造成决策失误与利益上的亏损等损失，审计就失去了其存在的意义，其他鉴证业务也是如此。这就是为何要保持独立性的原因所在，可以说是鉴证业务的独立性不在，其鉴证业务就失去了存在的意义。

同时，审计等鉴证业务是行业的标杆，是筛选被服务公司单位优胜略汰的标准，是被服务公司单位衡量自身发展状况的一道门槛，更是广大股民与投资者买卖股票及从事投资行业的基本保障。因此，若是鉴证业务因独立性缺失而失真，轻者该鉴证报告的使用者遭受利益上的损失，中者公司无法运营甚至破产负债，重者股市动荡，经济市场受其波及而动荡不安，在经济全球化的现今甚至还会波及全球经济。这也是审计等鉴证业务必须保持独立性的原因，预防可能的经济损失的发送并及时止损，把可能的经济伤害降到最低。而除了对该报告的预期使用者造成不同程度上的利益损害外，对于审计机构同样有着消极影响，该影响体现在审计机构会因为信誉问题而造成利益上的损失，再者就是会在国家审计局等相关机构上留有名单，国家将会对其进行重点关注。本文前面也有提及过，人们对于鉴证报告的错误的容忍度很低。

三、非鉴证业务对鉴证业务独立性的影响

（一）非鉴证业务目前的发展现状及对鉴证业务发展的影响

随着经济的发展和全球经济化的潮流的影响下，中国市场的激烈竞争带来了愈加繁杂的信息，同时因为经济地位的不同导致的市场信息不对称，中国企业需要在繁杂的信息网中筛选，获取对自己有用的信息以寻求发展。而与此同时，中国XX一直在鼓励非鉴证业务的发展，更是在2010年加大鼓励力度，出台各类政策鼓励会计事务所进行非鉴证业务的拓展，并加大XX本身的购买力打算以身带动非鉴证业务的发展。在这种状况下，非鉴证业务的发展在急速上升。

现如今，虽然说随着中国企业数量的迅速增长会计事务所的数量和规模也相应的增长和扩张，2020年的中国市场仍旧以传统的鉴证业务为主，非鉴证业务只占少部分，仍没有达到《会计师事务所服务经济社会发展新领域业务与拓展工作方案》所提出的鉴证业务和非鉴证业务收入形成5:5比例的目标。而国际四大事务所在中国市场的业务已经从传统的鉴证业务转型，向非鉴证业务方向发展。

在国际上，非鉴证业务的发展曾受到权威人士因影响鉴证业务独立性而全面抵制的提议，在2000年时被国际五大事务所所否定；但在2001年时发生轰动世界的“安然”事件，五大事务所之一安信达事务所因为同时提供鉴证业务和非鉴证业务，为了非鉴证业务的高额利润而破坏鉴证业务的独立性，欺骗了鉴证业务的预期使用者，导致广大投资者损失惨重，国际上再一次为了保持鉴证业务独立性而规定事务所不得同时提高鉴证业务与非鉴证业务。虽说如此，现今的国际上，非鉴证业务的发展已然成为了主流。而在中国，在国际形势，中国XX政策，市场经济的发展及其事务所本身的发展方向下，非鉴证业务的崛起已是必然之势。

非鉴证业务成了较大型的会计事务所向国际发展的敲门砖。但对于中国会计事务所行业本身而言，中小型规模的会计事务所占绝大部分，这就造成了中国本土仍以传统鉴证业务为主的局面。故此，虽然非鉴证业务在崛起发展，但对鉴证业务的发展未造成多大的影响。同时，因为处于非鉴证业务的发展初期，导致了注册会计师及事务所在一定程度上对被鉴证对象有些深度了解，为鉴证业务的准确性与质量提供了一定的保证，就如我国一些研究者张琴，王钰等所言。

（二）非鉴证业务对鉴证业务独立性的影响分析

非鉴证业务发展初期，因为中国仍以鉴证业务为主，非鉴证业务占据少量市场份额且这少量的份额里是由国际著名事务所来主导的，故中国本身非鉴证业务并没有对鉴证业务造成不利的局面出现的条件存在，即使出现了非鉴证业务对鉴证业务的独立性造成不利影响导致审计失败等局面，也因为会计事务所以中小规模为主，所涉及利益与鉴证业务受众面不广等因素未激起多大水花；相反的，因为非鉴证业务的施展使得注册会计师对被服务单位有一定的了解而提高了审计等鉴证业务的质量。虽然在中国非鉴证业务的短暂发展历史上，典型如“银广厦”的大大小小事件也层出不穷，但在大数据面前未有造成影响，也未有如“安然”事件般对行业产生冲击。再者，有数据表明非鉴证业务损害了鉴证业务独立性而造成的经济损失小于其带来有力影响而形成的经济利益。综上所述，非鉴证业务发展初期，其未对鉴证业务的独立性产生不利影响，反而提高了鉴证业务的质量。

然而这只是非鉴证业务发展的初始阶段，在其成长阶段乃至成熟阶段，这种有利影响的局面能一直存在吗？在非鉴证业务发展较为成熟的国际，类似“安然”事件层出不穷，最新发生的事件如普华永道因违犯审计独立性遭SEC罚没790万美元，就是因为普华永道违反了X证券交易委员会的相关法令，在审计期间为客户提供了禁止的非鉴证业务；又如X第五大会计事务所“罗美申”同时向客户提供了非审计业务，违反了独立性规则而遭XXX处罚。虽然这只是国际上在出台相应规定后，因违法规定而受到的处罚事件，并不能明确表示非鉴证业务对鉴证业务的独立性有一定实质的影响，可该规定是在非鉴证业务对鉴证业务独立性有实质伤害后才出台，其他未被广而告之的非鉴证业务侵犯鉴证业务的独立性一直存在着。事实证明，非鉴证业务发展到一定程度上会对鉴证业务的独立性产生不利影响，而国际上禁止同时提供鉴证业务与非鉴证业务的相关法令与措施是其在不打击非鉴证业务发展的情况下对鉴证业务独立性的保护。

单从理论分析上来看，鉴证业务独立性是指形式上和本质上的独立，本质上的独立是指一种公正无私，不受干扰的精神状态。注册会计师在向被鉴证单位实施鉴证工作之前就向其服务类如会计服务等非鉴证业务，从本质上讲这是一种自我评价的行为，即使非鉴证业务的实施者不是实施鉴证业务的注册会计师，因为两者同为同事关系无法在精神上保持独立而不受干扰；其次，非鉴证业务的实施会导致事务所与被鉴证单位产生利益关系而无法保持形式上的独立，不受利益干扰。

其二，因为中国会计事务所以中小型规模的居多，因其人力少，财务资金流不大而无法独立承担起上市公司如审计和验资等的鉴证业务，而大型公司的同一个鉴证业务也不可能同时托付于两家及以上的会计事务所，同时大型公司一般无法信赖中小规模的会计事务所的专业能力与其鉴证业务的质量，导致了该事务所业务量小需要以减低鉴证业务费用来吸引顾客。而在盈利利润低且业务量大的情况下，要维持事务所发展就需要向外发展非鉴证业务来注入发展资金。在这种以非鉴证业务来维持鉴证业务发展的状况下，非鉴证业务很容易因为利益关系而对鉴证业务的独立性造成不利影响。

其三，非鉴证业务的收入利润远高于鉴证业务，事务所难免会为了非鉴证业务带来的利润而对被鉴证对象的鉴证业务妥协，其独立性亦无法在这种情况下得到保持。尤其是在审计等鉴证业务的审计费用逐年减少情况下，例如2013年中国银行的审计师由普华永道的换成安永的只为将审计费用由2.22亿元减少为1.48亿元；工商银行，农业银行，中国人寿也皆是如此，为了减少审计费用而更换事务所。同时，人工薪资每年都在增长，出差的交通住宿餐费等各类成本也都在增长，随着经济全球化中国市场经济情况也愈益复杂，鉴证业务所服务的对象的业务也越来越复杂情况下，审计等鉴证业务的成本理应是越来越高。鉴证业务的利润空间被严重压缩，这种情况下非鉴证业务带来的高利润则会被更加重视，注册会计师所在各工作单位难免会被被服务企业单位以非鉴证业务的成交与否，或者以增加非鉴证业务量来制约或诱惑，使审计等鉴证业务向被服务企业单位妥协，更甚至倾斜或合谋，如此一来鉴证业务的独立性就无法保持，鉴证业务也失去了其存在的意义了。

就比如毕马威对施乐公司审计失败的案例，据悉毕马威与施乐公司舞弊一案相关的4名合伙人一直纵然施乐公司夸大收入，虚增利润等行为，无视其诸多的审计问题并一直为此打掩护且出具了标准无保留审计报告。而再此期间，施乐公司向毕马威支付2600万美元的审计费用的同时，还支付了高达5600万美元的非鉴证业务服务费用，乃是审计费用的两倍。该事例再一次证明了非鉴证业务的存在在一定程度上会损害审计等鉴证业务的独立性。

综上所述，传统的鉴证业务在独立性的保持上会受到非鉴证业务的影响，只是就目前传统鉴证业务占主导位置，且非鉴证业务刚起步发展的情况下，非鉴证业务对鉴证业务独立性造成的影响并不大；同时，国际上四大事务所在中国境内的业务由传统鉴证业务转向非鉴证业务，占据了中国市场非鉴证业务的大部分，有着国际相关法令的约束及自身发展成熟的体制，减少了该不利影响的发生。然而需要明白的是这只是非鉴证业务发展初期的情况，以上的论据也从各方面充分表明了非鉴证业务后期会对鉴证业务独立性产生不利影响，总结而言，原因有三：一是鉴证业务实质上的独立性的缺失所造成的不利影响，二是受会计事务所规模所限制而造成的不利影响，三是非鉴证业务与鉴证业务两者之间利润不对等所造成的不利影响。

本文研究非鉴证业务对鉴证业务独立性的影响的本质是为需求两者之间的共同发展之道，且就《会计师事务所服务经济社会发展新领域业务与拓展工作方案》中所提出的鉴证业务和非鉴证业务收入达到5:5的目标与中国XX出台的各种鼓励政策，以及非鉴证业务本身巨大的发展前景，如何防止非鉴证业务对鉴证业务独立性带来不利影响至关重要。国际上禁止同时提供鉴证业务与非鉴证业务的相关法令也记录在中国相关法律上，但对于中国以中小型会计事务所为主的现状并不利。在这种状况下并不能完全制止非鉴证业务对鉴证业务独立性的不利影响的发生，同时也不利于会计事务所本身的发展。中国的大部分会计事务所也做不到像国际上的事务所一样完全分离非鉴证业务与鉴证业务，做到互不干扰，更别论在一定程度上非鉴证业务对鉴证业务有一定的促进作用，完全分离会使这作用丧失。

四、结论及建议

（一）如何对待非鉴证业务的建议

在此，本人提出了四个建议：

一是发展专业性强的高端人才。国家在大力扶持非鉴证业务的同时也要加大力度对这方面的人才培养，只有专业人才资源稀缺的问题得到解决，非鉴证业务才能发展起来，注册会计师也不用同时兼顾鉴证业务与非鉴证业务；同时也会减少因为鉴证业务的注册会计师专业业务能力不够，而需要非鉴证业务来提供一些情况，从而减少了非鉴证业务对鉴证业务独立性造成不利影响的机会。再者，实施非鉴证业务的注册会计师若拥有优秀的专业能力和职业素养及道德心，该不利影响也就不再存在。在中国审计发展历史这中，审计等鉴证业务独立性无法保持的最主要因素除了注册会计师等审计人员不遵循职业素养与道德选择与被服务企业单位合谋外，就是注册会计师等审计人员专业能力不够，无法发现问题所在。

二是加强经济违法犯罪的惩罚力度。对于违法犯法的经济罪犯要加大惩罚后果，使得注册会计师能自觉依法而为，不犯法，不违法，同时敬畏法律，敬畏因违法犯法而带来的后果而不是因为后果可以承担而去随意触犯法律。法律的执行力度与惩罚力度加强，可以有效减少因为非鉴证业务对鉴证业务的独立性的伤害，减少了人为的主动性与侥幸心理，这两种业务就可以共同发展，相互促进。

三是改善以中小型规模的会计事务所为主的行业现状。中国XX加大力度鼓励非鉴证业务的发展，一来是国际形势所趋，二来这是中国会计事务所突破限制，发展自身的主要方向。但是中国想要发展非鉴证业务，首先得改变中国目前以中小型会计事务所为主的局面。总所周知，中小型的会计事务所并没有足够的资本与人力资源来承接大型业务，尤其在传统审计业务的收入因为竞争压力等因素愈加被减少，成本却越来越高，利润空间被压缩的情况下。发展非鉴证业务虽然是一个很好的突破口，但同样的也被其会计事务所规模小而限制着，中小型的会计事务所因其福利薪金等原因留不住高端人才，而高端人才是发展非鉴证业务的根本，目前有部分学者不相信注册会计师有足够的专业能力来开展非鉴证业务。虽然中国XX出台了各项相关的优惠政策但效果并不显著，因为这些政策而收购合并在一起的会计事务所出现了各自为政的情况，达不到一加一大于二的效果。故此还得依赖中国XX出具更加合适有效的政策才能达到非鉴证业务与鉴证业务5：5比例的局面。同时个人建议设置传统鉴证业务的服务门槛，使得中小型会计师事务所能更加专注于拓展非鉴证业务。

四是从审计等鉴证业务机构本身出发，设置定期人员职业道德的培训，宣传以及相应的考核，与相应制度和其违反的处罚措施等等，使得注册会计师等能在就职单位里得到职业道德的全面熏陶与培养。其次是机构的管理层在与被服务单位合作时要保持高度的独立性意识，在管理层的选拔上要尤为注意其职业道德与素养。

（二）结论与局限性

综上所述，我个人认为，非鉴证业务在早期对鉴证业务有着提高鉴证质量的作用，但在其发展的后期非鉴证业务对鉴证业务的促进作用远小于其对鉴证业务独立性的危害。因此，鉴于国家在大力鼓励非鉴证业务发展，同时非鉴证业务本身的发展也是大势所趋的情况下，如何减少并制止非鉴证业务都鉴证业务独立性所带来的不利影响是非常重要的。

本文结合了我国非鉴证业务的发展现状与需求，乃采用理论分析与案例分析相结合的方式，并通过相应的数据对比分析来完成对鉴证业务的独立性的影响，并以发展的眼观来看待问题的态度来分析本文，同时在分析的基础上针对我国的现状提出合理的建议。而在研究分析本论文的过程中也发现了一些不足之处，这些不足在于文中实际数据使用较少，并没有使用大量数据进行对比，造成了本文说服力有些不足的情况；其次，本文所使用数据并不是最新数据，且理论占大部分，但所用案例与数据有些来自于非鉴证业务发展较为成熟的外国，并且是以发展的观点来分析的。

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致谢

本文是在李俊沂老师的精心指导下完成的。论文从选题到完成的整个过程中，得到了李老师的热情帮助和精心指导。李老师严谨的治学态度、渊博的专业知识、敏锐的学术眼光、精益求精的精神给我留下了深刻的印象，并对我的学习和工作产生极大地促进作用。在此深深感激李老师对我的精心指导！

在此，还要感谢各位任课老师在四年的学习中给我的帮助和支持。他们所讲授的课程给予我基础的知识与思想的启迪，使我能够顺利完成课题的研究和论文的写作。衷心感谢老师们给予的帮助！同时我还要感谢辅导员们无微不至的关怀！感谢所有任课老师的精心授业和教辅人员的辛勤工作！

本文在写作过程中参考了大量的文献资料，主要文献资料已开列出来，本文的有些句子或段落引自这些参考文献。在此向所有的作者表示深深的感谢！