非货币性资产交易的会计研究－－以飞跃股份有限公司为例

摘要：随着时代的不断发展和进步，经济环境也随之不断发生了改变。非货币资产逐渐参与到了企业的经营活动中，成为企业获得经济利润、规避信用风险的重要途经。但与此同时，这种不以货币资金为主的交易方式也存在着一些问题。为了更好的实施和利用非货币性资产交易行为，以及本文通过对飞跃股份有限公司在2011年和2012年的两次非货币性资产交易的案例进行分析，进而发现现行的会计准则中关于非货币性资产交易事项仍然存在一些不足，因此，本文针对非货币性资产在交易过程中依然存在的问题提出相应的对策建议。本文一共分为5个章节，第一章对非货币性资产交易有关的概念进行了阐述，并整理介绍非货币性资产交易的相关概念；第二章为非货币性资产交易的会计核算方法。第三章对飞跃集团在2011年与2012年的非货币性资产交易进行了案例分析。通过案例分析，本文提出了飞跃集团在交易过程中存在的一些问题。第四章节依据第三章总结的问题逐一提出了相应的改进建议。第五章节的内容是对本文的总结与对未来研究的展望。

关键词：飞跃股份；非货币性资产交易；非货币性资产

1、非货币性资产交易概述

1.1非货币性资产交易的相关概念

1.1.1非货币性资产的定义

非货币性资产是在资产负债表所列的资产类项目中，货币性资产以外的项目。存货、股权投资、无形资产、固定资产、低值易耗品以及工程物资等项目均属于非货币性资产。作为资产类项目的之一，非货币性资产预期能够给企业提供经济利益，但这种经济利益并不是固定的。也就是说，该项资产预期的经济利益的货币金额无法确定，这也是非货币性资产与货币性资产最本质、最基础的区别。

1.1.2非货币性资产交易的定义

非货币性资产交易是用非货币性资产替代货币资产来完成企业的经营活动，以此来规避信贷风险。例如，A企业需要从B企业购买固定资产，而恰好B企业又需要A企业生产的产品，那么，这两个企业就非常可能进行非货币性的资产交易。

并不是用非货币性的资产来进行交易的行为就时非货币性资产交易，像企业合并、发行股票来获得非货币性资产、债务重组、非互惠转让等行为都不应该列为非货币性资产交易，自然也不能够采用非货币性资产交易的会计处理方式。非互惠转让是一种单方面的行为，就是交易一方将企业所拥有的非货币性资产无条件或者让利转让给其他企业，或者其他企业无条件转让给本企业。非互惠转让是交易一方对另一方的利益让渡行为，而并不是双方受益的交易行为。

1.2非货币性资产交易的认定

对于如何认定交易行为是非货币性资产交易，会计准则有明确的规定标准，即以货币性资产占交易资产总额的百分比来判断，若补价所占比例＞25%，则视为货币性资产交易；若价补的数额与交易总资产的比值≤25%，则称作非货币性资产交易。在实际工作中，关联方关系与关联方交易越来越复杂，交易双方采用不同的计量方式的不同会导致计算比例不同。也就是说，可能会出现一方的比例大于25%，而另一方计算的货币性资产所占比例小于25%，不同的判定结果会使得交易各方对资产交易行为的判定结果不同，从而采用不同的会计处理方法。

1.3非货币性资产交易的确认原则

非货币性资产交易的确认主要是对换入资产成本的确认。换入资产成本的计量在不同情况下也有所不同，整体来说，有以公允价值为基础和以账面价值为基础两种方式。

1.3.1以公允价值为基础的确认

如果交易符合商业实质的原则，并且交换的非货币性资产的公允价值明确，那么就可以选择以公允价值来确认成本。为了判断一个企业是否具有商业实质，有必要确定交易各方交换资产的未来现金流量。如果被交换资产的未来现金流量的风险、时间和金额存在明显差异，并且它们的公允价值也不同，并且它们的公允价值之间的差异小于未来现金流量之间的差异，那么可以说该交易具有商业性质。同时，所涉各方的关系网络也很复杂。在确认是否存在任何交易实质时，我们应特别注意所涉及的当事人之间是否存在关联方关系。关联方之间的关系可能会破坏交易的商业本质。

1.3.2以账面价值为基础的确认

如果判断表明，非货币性资产交易不符合公允价值计量的所有条件，若经过各项判断表明，如果非货币性资产交易不符合以公允价值进行计量的各项条件，那么交易应该在账面价值的基础上进行确认和计量。换句话说，在本次非货币性资产交易中，如果所涉及资产的公允价值无法可靠计量且交易活动不具有商业实质，则基于公允价值的确认方法不能长期采用，应采用基于账面价值的确认方法。交换资产的成本包括交换资产的账面价值和交易产生的相关税费。当采用基于账面价值的计量方法时，无论是否有价格补偿，都不应确认损益，而应使用价格补偿来调整资本成本。

1.4非货币性资产交易产生的原因

1.4.1避免信用风险

目前我国企业的相互竞争与发展的信用方面的氛围和环境并不算优，各企业之间存在着严重的因为利益相关的纠纷而互相拖欠资金和贷款的情况。同时，企业拖欠银行贷款的现象也并不少见，其中很多债务关系十分复杂，可能牵涉到多个主体。而恰恰因为交易方之间并未建立好牢固的信用关系，因此使得目前采用物物交换的形式成为合理的规避信用风险的办法。很多企业选择将生产用的原材料、自己生产的产成品、企业设备等作为抵押债款的资产。尽管这种交易方式是企业为了应对目前的困境而做出的不得已的选择，但是不得不说，对于信用的实际提供方，非货币性资产交易确实是规避信用风险的好方法。

1.4.2优化资产质量

在企业的实际经营运作中，企业的决策失误很容易造成产品结构不合理，从而造成大量的存货积压以及闲置的资产，使得企业资产的利用效率低下。这些积压的产品以及闲置的资产给企业带来了不少的管理压力，因此，企业迫切的想要通过合理的方式将这些资产进行处理。例如将生产设备以旧换新，从而实现资产的优化，节约企业资金，优化资源配置。

1.4.3操纵收益水平

一些企业因为经营不当或者市场原因，造成了亏损或者达不到企业所有者利润要求，就会选择利用非货币性资产交易存在的漏洞来增加企业利润。通过虚制换入与换出资产的公允价值或者实际价值来实现增加收益的目标，人为的将报表上的收益水平提高。

2、非货币性资产交易会计核算方法

非货币性资产交易在不同的情况下有不同的会计核算办法，具体如图1所示。

图1换入资产计价方式

2.1以公允价值为基础的计量

非货币性资产交易满足以公允价值计量的条件时，其会计处理如表1所示。

表1 公允价值为基础计量的会计处理汇总

2.2以账面价值为基础的计量

如果采用以账面价值为基础的确认方式，那么价补都不应当确认损益，而应该用来调整成本。以账面价值为基础计量的不同情况下会计处理如下表2所示。

表2 公允价值为基础计量的会计处理

3、飞跃集团在非货币性资产交易中存在的问题

通过对飞跃集团的这两次非货币性资产交易的相关问题及数据的分析，对该企业的两次交易行为提出一些思考，这些思考表明，飞跃集团的两次交易行为可能存在的一些问题。

3.1飞跃股份有限公司简介

飞跃股份有限公司(以下简称“飞跃集团”)坐落于浙江省台州市，成立于改革开放初期，经历了改革开放。从1982年发展至今，40多年来，飞跃集团已经成为一个大型外向型企业集团，主要经营设备制造以及可再生资源等行业。飞跃集团集科研、生产以及进出口贸易于一体，广受国家和社会的关注。

2009年，在金融危机的压力下，飞跃集团决定向高端的制造业和可再生资源两大方面进行改革，改革取得了显著的成效。飞跃集团的多项成果都在世界上处于领先水平，深受市场青睐。

3.1.1飞跃公司2011年进行的非货币性资产交易

由飞跃集团2011年的年报可知，2007年3月，飞跃集团以1432562元的成本拍卖了获得一块国有土地的使用权，占地面积一共773.73亩，但是一直没有对此块土地的土地使用权进行登记。在2011年，经过多方调解，飞跃集团与当地XX达成协议，将拍卖所得的工业用地与另一处199.89亩的城镇用地来交换，经过各方面的评估，最终决定采用等价异地置换的方式。由此可知，飞跃集团在2011年进行的此项非货币性资产交易获得了32363234.47元的收益。

表3 2011年飞跃集团非货币性资产交易

3.1.2飞跃公司2012年进行的非货币性资产交易

根据2011年的协议，交换土地的数量为199.89亩。2011年，仅获得土地使用权42，584.95平方米(63.88亩)。2012年，飞跃集团一次性取得全部土地使用权。飞跃集团在此次非货币性资产交易中获利57598250元。

表4 2012年飞跃集团非货币性资产交易

3.2飞跃集团在非货币性交易中存在的问题

3.2.1交易目的仅为提高报告盈余

根据飞跃集团的历年财务报表可知，该企业在2008年开始亏损，2009年上半年亏损3860万元，下半年将所持有的部分股份出售，获得7730万元的投资收益才使得2009年能够扭亏为盈。2010年，飞跃集团年报显示盈利1.78亿元，其主要原因在于该企业再次出售部分股票从而获得投资收益2.62亿元。在2011年，该企业再次亏损4900万，即使企业再次出售所持的部分股权，也未能挽回亏损局面。因此，近几年来，飞跃集团面临着非常大的亏损的负担。

2011年，飞跃集团通过非货币性资产交换增加收益3226万，2012年，该企业的净利润达到了1.55亿元，其中有1.2亿元来自于非经常性损益，而非货币性资产交易再次给企业贡献了5700万的收益。飞跃集团通过两次非货币性资产交换所获得的利润大大缓解了近几年来该企业持续亏损的压力。

3.2.2存在不明显的关联方关系

由年报可以知道，飞跃集团的实际控制人实际上是当地的人民XX。而此次与飞跃集团进行非货币性资产交易的交易方为A县人民XX。A县XX与企业的实际控制人并没有所谓的行政方面的隶属关系，因此可见，飞跃集团与A县人民XX不存在明显的关联方关系。但是在企业所披露的交易细节显示，飞跃集团在2007年拍卖取得的工业用地使用权的价格显著偏低。且在该企业的两次非货币性资产交易中，该企业以工业用地换取城市住宅用地，未收取也未缴纳地价。从理论上讲，按照交换资产的账面价值计算，交换资产的单价仅为90元/m2，而2009年同一地块的土地交易单价已经超过了310元/平方米，该企业以工业用地与城镇住宅用地交换，并没有价补行为。从理论上说，如果按换入资产的账面价值计算，那么其单价应该只有98元/平方米。但是，实际上，2009年交易时，成交土地的单价已经超过了320元/平方木。若按照公允价值来计算，飞跃集团在2011年和2012年的两次非货币资产交易，交换资产的单价分别达到899元/平方米和845元/平方米，其价格远高于同一地段、同类型土地在当期的交易价格。如果交易非货币资产其换入资产的单价分别达到了899元/平方米和 845元/平方米，远高于同地段同类型的地块的最近成交价格，并且，换入资产和换出资产的公允价值总额差不多。如果进行非货币性资产交易时公允价值是最近的成交价格，那么将大大减少该企业因此项非货币性资产交易所获得的利润。 依据相关规定，如果用实质重于形式原则判断，交易方之间存在特殊的、不一般的关系，尤其是有可能进行利益输送的各方，也应该将其作为关联方认定。而在飞跃集团2007年的土地拍卖和2011年与2012年与A县人民XX的非货币性资产交换中，A县人民XX都在很大程度上让渡了利益给飞跃集团。

3.2.3商业实质模糊

商业实质对计量方式的选择有决定性的作用。在交易中，换出资产和换入资产的未来现金流量的时间、风险、金额均具有差异，那么就可以初步判断，飞跃集团的两次交易是符合商业实质的条件的。但是，除了考虑未来现金流量，还应该考虑关联方关系的条件。根据现有的分析，在飞跃集团的两次交易中，双方虽然没有表现出非常直接的关联关系。但是其实很明显，在交易过程中存在一方给另一方让渡利益的痕迹。因此，在这项交易中，关联方关系并不明确。如果这项交易是存在关联关系的，商业实质条件也因此无法满足。目前的会计准则中并未详细说明。

3.2.4权利瑕疵

通过查阅2007-2010年飞跃集团的年报发现，飞跃集团的换出资产于2007年通过拍卖取得，而2007-2010年的年报中却并未披露，在2011年发生非货币性资产交易行为后，该项资产才被列明。也就是说，飞跃集团在实施交易之前并未取得土地使用权，存在权力瑕疵，那么这项资产是否仍然可用于资产交换仍然值得怀疑。

3.2.5支付补价

飞跃集团的年报中充分体现了在两次该企业的非货币性资产交易行为中，交换资产的公允价值都有非常大的差异，且换入资产的大于换出资产的，同时在该企业年报中明确写道“通过评估以等价值方式进行异地置换”，但是实际上该企业并未支付补价。这就是说，产生了不支付补价的情况，或者说是双方收取的（支付的）补价与交换资产的公允价值差额不相符的情况。

3.2.6实现的收益计量

根据前文所述的相关理论，对交换资产的成本确认在不同的情况下有不同的确认方式。2012年，非货币性资产交易收入为57598250元。飞跃集团所进行的两次交易，交换的是同一块土地，只不过是不同的区域，但飞跃集团在确认收入时，两次的数据有很大的差异。

4、对飞跃集团非货币性交易中存在问题的建议

4.1完善公司内部和外部制度

要进一步的对飞跃集团的治理结构进行完善，优化企业的内部制度以及外部制度。首先，要对独立董事的职能权责进行强化。独立董事可以有效制地衡管理层，监管管理层的不合理行为。同时，独立董事如果参与到企业的运作管理中，能够尽可能地及时发现企业面临的潜在风险，及时制止企业的违规违法行为。其次，要对监事会的职能进行强化完善。监事会的独立性、个人监事职能的强化都能够对企业的行为起到很好的规范作用。第三，要充分发挥中介机构的监管作用。在交易过程中的很多关键信息首先都是靠注册会计师等中介机构进行审核评估。但事实上，一些社会中介机构的经营运作不规范，通常为了获得上市公司的认可与后续业务，而故意迎合上市企业，答应上市企业一些不合理的要求，降低审计的标准与质量，以此给企业更多的机会，通过利用关联方的交易达到操纵利润的目的。因此，应该进一步规范相关社会中介机构的经营运作，加强对中介机构的监管，保证中介机构对企业的监管作用得到有效实施，也因此保证，上市企业所披露出的信息的公平性、完整性、真实性和合法性。

4.2细化关联方关系的确认规范

现行的会计准则虽然有说明在企业财务和经营决策中，明显的关联方关系如何判断，但在飞跃集团的非货币性资产交易行为中发现，交易方仍然可能存在一些潜在的、不明显的关联方关系，而这些关联方关系也很有可能会造成交易行为失去商业实质，从而不属于非货币性资产交易。因此，需要更加细化的对关联方关系进行规范，从而明确界定关联方关系的行为。

4.3明确商业实质的认定规范

尽管对商业实质与关联方关系的判断在准则里有一些相关的规定，但是，其实在准则里并没有详细说明，存在怎样的关联方关系会使得交易不符合商业实质。在这种情况下，就留给了企业和其他人员操纵的空间和缝隙。如果进行非货币资产交易的目的是为了给企业输送利润，那么上市企业必定会将此项交易行为认定为此项交易具有商业实质，这就会造成上市企业利用这种方式来增加利润，实现利润操纵。因此，在会计准则里应该更加详细规范的对商业实质的判定规则进行规定和制约，以此来避免企业利用准则的灰色区域来做出不合理的行为。

4.4应对权利瑕疵的建议

在纷繁复杂的社会环境不断变化的时代，司法机构应该及时、完善相关的法律法规的建设，从而更好的规范市场，促进市场的良好、规范运行。由于在拍卖土地上存在的权利信息复杂，被执行人又往往借助各种手段隐藏甚至制造权利瑕疵，因此，仅靠法院或者竞买人的力量是难以查明法拍土地上设定的所有权利的。但是由于土地是不动产，对于不动产的物权变动都要经过变更登记，因此，应该建立多部门联合机制，法院和房屋土地管理部门、公证处等有关部门展开合作，决定拍卖被执行人土地时，各部门联合提供相关权利信息，帮助排除权利瑕疵。对即将要进行的拍卖的土地，应该在合适的时间内通过报纸、网络等方式进行公示，设定时间段督促对拍卖有异议的主体及时向法院提供证据、提出主张，明确超过时间未提出异议的后果，例如，对于无正当理由强占要拍卖的土地在公示期间拒不腾退的，应当立即对其执行清场。还要完善权利归属以及确认权利归属的条件。在目前，我国的法律中还缺少像对飞跃集团存在的权力归属类似的问题的法律条款，无法明确企业应该在何时将土地使用权归为自己企业的资产，这就导致了企业对资产认定的不明确，给企业留下了“钻空子”操纵利润的空间。为了避免企业这种违规行为，我国相关的司法机关以及相关部门应该尽可能完善相关法律法规，明确企业的资产等权力归属问题，进而进一步加强我国对企业的法律监管制度建设。

4.5增加补价不等情况下的操作指引

在实际工作中，处理会计实务时，可能经常会遇到收到（或者支付）的交换资产的价补和双方交换资产公允价值的差额不相符合的情况，甚至会有交换资产的公允价值有差额但是却不支付价补的行为不支付补价，在现行的会计准则中并没有对这种情况的提出相应的解决办法。而对于换入资产成本究竟是采用换入资产的公允价值，还是选择换出资产的公允价值计量，可以对不同的情况采取不同的计量方式。通过区分不同的情况来解决，进而保证交易双方的判定标准达到一致。具体来说，如果说交换资产公允价值差额比价补要高，那么就以换入资产的公允价值确认成本；反之，则选择以换出资产的公允价值确认成本。增加补价不等时的会计处理指引是非常必要的。

4.6解决好会计计量问题

企业进行会计处理时，计量模式和方法都会影响到企业的收益在资产负债表上的体现。因此，选择合适的会计计量方式对企业至关重要。企业应该选择保证能够真实、准确的反映企业的财务状况的计量方式，而不应该为了吸引投资者，刻意美化报表数据，虚造利润。也就是说，要对会计xx行为严格管控与制止。会计xx人员大多追求经济利益最大化，常常会为了获得经济利益而去冒险，做出一些违法犯罪的行为。另外，当前，我国相关监管机构对会计违法行为的监管力度以及打击力度稍弱，并不能有效的制止会计人员违法的行为。如果加重对会计违法行为的处罚，在一定程度上提高xx成本。减少他们的预期收益，就能大大减少会计xx的行为。首先，要扩大调查的范围。执法人员对会计xx行为的抽查不应该止步于小范围大企业的抽查，而应该进行大范围的、全面的、重点的调查，以迅速及时的发现问题。其次，严格管理会计行为，强化会计制度，真正实现有法可依，执法严格，违法必究。同时，加强对会计法规的宣传，让人人都知道会计违法行为的严重性，将所有会计违法行为的处罚落到实处，而不应总是停留表面。第三，建立公告制度。将违法企业以及个人的违法行为公示在各大报纸、网站，揭发其行为并督促其改正，也一次警醒其他会计人员。

5、结论与展望

在社会经济环境不断变化的背景下，非货币性资产交易已经逐步成为了企业规避风险的主流交易方式。公允价值的地位也不断提高，成为了会计准则的重点。但是，除了公允价值之外，在交易过程以及会计核算过程中仍然存在着很多问题。本文以飞跃集团在2011年与2012年的两次非货币性资产交易为例，通过对案例的分析，对案例中的交易行为提出质疑，进而找出现行准则中关于非货币性资产交易的不足之处，并且有针对性的提出了一些改进建议，为完善会计准则以及会计使用者提供了一定的帮助与启示。

企业要加强对于非货币性资产交易的认定标准，并且要清楚和明确，因为只有明确非货币性资产交易才能够使得企业在进行报表以及会计科目核算中才能够进行规范的处理。在两次非货币性资产的交易行为中，飞跃集团的行为均存在很多疑点，因而也暴露出准则对非货币性资产交易的相关指引存在一些漏洞。本文认为未来会计准则应该更加重视对非货币性资产交易的商业实质的判断，对企业的会计处理行为起到更强的规范作用，避免企业利用非货币性资产交易实施操纵利润的行为。同时，本文还提出准则应该添补在补价不相等时，非货币性资产交易应该如何进行会计处理的操作指引。从而更好的应对由收取补价所带来的一系列的问题。虽然非货币性资产交易引入公允价值之后存在着一些不足之处，但是，任何的改革和进步都需要一定的时间与过程来进行调整。相信随着时代的发展，社会的进步，会计准则与会计行业会越来越规范。

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非货币性资产交易的会计研究 －－以飞跃股份有限公司为例

价格 ¥5.50 发布时间 2023年4月22日

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