上市公司财务舞弊应对策略的研究

　摘 要

随着我国社会经济和资本市场的发展，上市公司不断出现在社会公众的视野中，让人们感慨中国资本市场之繁荣的同时，上市公司财务舞弊这一问题也成为了社会各界人士关注的问题。

本文选取ST天业舞弊事件作为案例进行分析研究，ST天业舞弊事件涉及金额之大、持续时间之长、给投资者造成的损失之大，使得本案例十分具有代表性，是典型的财务舞弊案例。本文首先对财务舞弊相关理论进行介绍，然后对ST天业舞弊事件进行简单介绍，对舞弊过程中采取的舞弊手段进行罗列分析，结合中国证监会做出的处罚决定，运用“风险因子理论”对案例进行分析并深入研究。最后，针对不同的风险因子向上市公司、监管部门及审计机构等多方人员提出具有针对性的建议，为消灭风险因子提供一个具有可行性的方案。

希望通过本文的研究，监管部门能够对这一问题更加重视，积极进行制度改革，将财务舞弊行为关进法律的笼子里。另一方面，希望投资者更加警惕，在发现上市公司财务舞弊行为时果断做出决定及时止损。最后，希望本文能够为解决上市公司舞弊问题提供一些帮助，为中国资本市场的繁荣做出贡献。

关键词：财务舞弊；ST天业；风险因子理论

　一、绪论

　　（一）选题背景与研究意义

随着资本市场和经济环境的不断发展,我国上市公司的数量与日俱增,一方面体现了中国资本市场的繁荣,另一方面各种各样的问题也接踵而至,财务舞弊问题就是其中之一。近年多起上市公司财务舞弊案件,不仅阻碍了市场经济的有效运作,还违背了国家制定的相关政策,使得金融市场之间的逆向选择严重化,优等产品被中劣等产品逐渐驱逐出市场,还损害了各个预期财务报表使用者的利益,使得社会舞弊的事件越来越盛行。如果有关部门及社会大众不对上市公司的财务舞弊行为进行干预,将会对我国的经济发展产生不利影响。因此，为了构建美好健康的资本市场,维护证券市场的秩序,我们必须正视此类问题,尽全力寻找解决这类问题的方法。

　（二）研究内容与方法

本文运用文献研究法和案例研究法，通过对ST天业财务舞弊这一案例进行分析，对上市公司财务舞弊的动因进行研究，对相关工作中的不足之处进行补充，并提出相应的防范措施。希望能对防范上市公司财务舞弊这一问题问题提供一些有价值的建议，为资本市场的发展以及未来的经济建设营造一个更好的环境。

　二、财务舞弊文献综述及理论基础

　　（一）文献综述

中外专家学者及各界相关人士都对上市公司舞弊这一问题都有着自己的见解，为此涌现出了无数的观点和理论。

目前，国外对上市公司舞弊这一问题有着各种各样的研究，最具代表性的研究主要体现在“财务舞弊四大理论”中，这四大理论分别是：“冰山理论”、“三角因素论”、“GONE理论”、“风险因子理论”。这四大理论的具体内容将在下文中做详细介绍。这四大理论因为其逻辑严密和便于理解被中外专家学者及各界相关人士广泛运用于研究财务舞弊这一问题中，是解决这类问题的便捷工具。

国内学者近几年对财务舞弊的研究主要集中在制度建立和内部审计缺陷方面。

吴俊虹（2019）认为健全审计制度在现代公司管理和防范公司财务舞弊中发挥着重要的作用, 其为公司带来的直接或间接财务的利益不容忽视，我国的经济发展中需要对审计风险进行更有效的防范与控制。

胡珊珊（2018）认为内部审计在公司制度中担当约束公司的一个角色, 随着关注度的提高, 现如今内部审计已成为我国上市公司内部控制中不可缺少且无法替代的一个环节。

陈泓颖（2017）认为只有在上市公司建立起高效稳健的管理架构、实行精准到位的公司制度, 并且保证合适有效的财务监控, 才能从源头上解决财务舞弊的问题。

由于国外的资本积累早于国内，资本市场的形成也早于国内，因此国外对财务舞弊的研究要远早于国内。但在改革开放之后，随着国内资本市场的完善，我国的各位学者对上市公司财务舞弊这一问题的研究也有了非常大的进展。国外的“财务舞弊四大理论”因为其逻辑严密和便于理解被中外专家学者及各界相关人士广泛运用于研究财务舞弊这一问题中，是解决这类问题的便捷工具。而国内对这一问题的研究虽然有一些成果，但也有不少缺陷。首先，在对上市公司财务舞弊的识别方法上，还不够贴近我国的国情；其次，对于上市公司财务舞弊的治理对策的研究方面，措施太过单一，不够多样化，大多数学者主要将研究方向集中在制度建立和内部审计缺陷方面，极少对其他方面进行研究。

　（二）财务舞弊及其特征

1.财务舞弊的概念

上市公司财务舞弊是指上市公司内部舞弊行为人（包括管理层及公司普通员工），违反国家法律、法规、制度的规定，采用各种欺诈手段（如虚增收入、隐瞒费用）在公司相关会计账务中弄虚作假，伪造、变造会计事项（如掩盖关联交易、隐瞒相关交易或事实），隐瞒企业真实的财务状况、经营成果与现金流量情况，从而为舞弊行为人及其利益关联体谋取私利的违法犯罪行为。

2.财务舞弊的特征

(1)财务舞弊的主体一般是管理层。财务舞弊通常是管理层的集体行为。

(2)财务舞弊的客体为财务信息数据。不管舞弊行为人出于什么目的进行舞弊，都会对公司财务数据进行篡改。

(3)财务舞弊一般为会计数据的舞弊。会计数据所具有的不确定性和部分会计政策所存在的缺陷导致大多数的财务舞弊行为都体现为财务数据的xx。

(4)财务舞弊是连续的行为。财务舞弊行为通常都是持续几年的行为，比如利用上期坏账计提和本期坏账冲回来提高利润。

（三）财务舞弊相关理论简介

1.冰山理论

舞弊冰山理论，又叫二因素论，由X的G.Jack Bologna、加拿大的Lindquist Robert J.于1999年提出。

露出海平面的部分是舞弊结构方面的考虑因素，是舞弊发生的表面原因，主要包括了内部控制、治理结构、经营情况和目标、财务状况等。而舞弊行为方面的考虑因素是处在海平面以下的部分，它是舞弊发生的根本原因，主要包括舞弊主体的价值观、道德水平、贪婪程度、诚信观等。

2.三角因素论

X注册舞弊审核师协会创始人Albrecht认为舞弊行为是由压力、机会和借口三要素共同作用而产生的。

压力是促使舞弊主体产生舞弊行为的因素，一般来源于过高的业绩指标，或是获取本不应得的巨大利益。

机会是内外部环境中的客观因素，这些因素为舞弊主体实施舞弊行为提供了便利，是舞弊行为实现的前提条件。

借口是将舞弊行进行合理化的理由，与道德品质相关，是舞弊行为人的一种心理因素。

3.GONE理论

“GONE”理论是由Bologua等人在1993年提出的。该理论认为,舞弊行为的动因由G(贪婪)、O(机会)、N(需要)、E(暴露)四因子组成。

“GONE”四因子之间的联系体现为：上市公司管理层产生了获取超额的个人利益等“贪婪”的欲望，或为了实现各种业绩目标来间接地增加自身的经济利益时，舞弊行为的“需要”由此产生；由于管理层拥有极为重要的地位和权力，因此他们能够轻易的得到舞弊的“机会”；而“暴露”则主要取决于上市公司公司内外部监管机构部门的检查监督能力以及发现后的处罚力度，一旦舞弊行为被发现的概率较小，而且舞弊成本低于舞弊所带来的利益，那么管理层很可能会因为“贪婪”而产生舞弊行为。

4.风险因子理论

风险因子理论将舞弊风险因子划分为个别风险因子和一般风险因子。

个别风险因子指道德品质扭曲、动机不正。道德品质扭曲指的是舞弊主体缺乏诚信道德；动机不正主要指舞弊主体的目的在于上市圈钱、偷税漏税等获取不当收益的行为。

一般风险因子指舞弊机会、暴露可能性小、受惩罚程度轻。机会指的是上市公司内部管理存在漏洞令舞弊主体有了可乘之机；暴露的可能性小指的是由于监管部门监管不到位导致上市公司舞弊行为被发现的概率小；惩罚的力度轻指的是有关法律惩罚的力度太低。

5.选择风险因子理论的原因

本文认为，风险因子理论由GONE理论发展演化而来，是目前为止关于上市公司舞弊动因分析理论中最为完善的理论，因此本文认为由风险因子理论引出对上市公司舞弊这一问题的研究，能够进行更加深入的研究，更也具有指导意义。本文结合ST天业财务舞弊案，以风险因子理论来分析上市公司财务舞弊的动因。

三、ST天业财务舞弊案例介绍

　　（一）ST天业财务舞弊事件经过与结果

2019年10月26日，ST天业突然发布公告称，经中国证监会查明，ST天业存在以下违法事实：1、未在定期报告中披露公司重大关联交易有关事项；2、未及时披露及未在定期报告中披露公司对外担保相关事宜；3、未及时披露及未在定期报告中披露公司未能清偿到期重大债务的违约情况；4、未及时披露及未在定期报告中披露与公司相关的重大诉讼和仲裁；5、在定期报告中虚增利润。证监会决定：对ST天业公司责令改正，给予警告，并处以60万元罚款；对其他相关责任人给予警告及相应罚款。

　　（二）ST天业财务舞弊事件中的舞弊手段

1.未在定期报告中披露重大关联交易

2016年1月至2018年6月，天业股份及其控股子公司向关联方提供财务资助，构成关联交易。上述关联交易发生的金额，2016至2018上半年三年半年报共计65.7亿元，2016至2017年全年两年年报共计85.64亿元。天业股份未在相关定期报告中披露上述的关联交易，导致相关定期报告存在重大遗漏。

2.未及时披露及未在定期报告中披露对外担保

天业股份2016至2018年上半年，向关联方提供担保共计34.51亿元，向非关联方提供担保共计5000万元；2016至2017年全年，向关联方提供担保共计66.03亿元，向非关联方提供担保共计2.3亿元。天业股份本应当在签订担保合同之日起两个交易日内披露其对外提供担保交易事项，但是未及时披露上述重大事件。

3.未及时披露及未在定期报告中披露未能清偿到期重大债务的违约情况

2017年6月至2018年12月，天业股份多次发生未能清偿到期重大债务的违约情况，涉及债务金额39.78亿元。天业股份未及时披露上述重大事件。

4.未及时披露及未在定期报告中披露重大诉讼和仲裁

2017年全年，天业股份涉及诉讼3起、仲裁2起，涉案金额累计为4.14亿元。2018年全年，天业股份涉及诉讼76起，仲裁1起，涉案金额累计为58.48亿元。天业股份未及时披露而且未在相关定期报告中披露且未及时披露上述重大仲裁和诉讼事项。

5.在定期报告中虚增利润

（1）.不适当确认投资收益事项。

天业股份与吉林中青签订合同，约定天业股份以1.8亿元向吉林中青转让其子公司天盈实业51%的股权。但是截至2017年底，吉林中青尚未接管天盈实业，天业股份在此情况下确认了投资收益，导致虚增营业利润1.46亿元。

（2）未及时确认工程成本事项。

天业股份东营分公司盛世龙城项目交付时各单项工程结算尚未全部完成，天业股份按照预算总成本结转工程成本，致天业股份2015年至2017年三年年度报告虚增营业利润共计6386.82万元。

（3）少计财务费用事项。

天业股份将向相关个人支付的融资居间费、向债权人支付的违约金及向相关公司支付的财务顾问费等财务费用，计为对隐瞒关联关系的关联方山东亨业贸易有限公司的其他应收款。上述事项致天业股份2016和2017年两年年报虚增营业利润共计4580.72万元。

（4）少计所得税费用事项

天业股份子公司烟台市存宝房地产开发有限公司(以下简称“存宝公司”)开发的天业盛世景苑项目暂不符合收入确认条件。存宝公司按税法规定预缴公司所得税，将预缴所得税计入其他流动资产科目并重复计提递延所得税资产并减记所得税费用。上述事项致天业股份2016年和2017年年报虚增净利润共计977.7万元。

（5）少计营业成本及多计所得税费用事项

由于天业股份境外孙公司明加尔金源公司相关人员存货确认错误，天业股份2014至2017年四年年报虚增营业利润共计1.97亿元。

　四、财务舞弊动因分析——运用风险因子理论

　　（一）一般风险因子

1.舞弊的机会

（1）信息不对称

我国公司法规定，在公司组织结构下，股东并不直接参与公司经营管理。公司管理者或者不持有股份，或者仅持少量股份。这就产生了股东不能拥有相应的控制权，管理者不能拥有相应的所有权，也即“所有与控制分离”问题。“所有与控制分离”无可避免的会出现股东和公司管理者之间的信息不对称，而且这种信息不对称是始终存在的，法律规范等措施无法将其完全消除。股东无法有效控制管理者的行为，不能充分的了解到财务信息，始终处于不利的地位；而管理者自身掌管着企业的运营，对企业的状况十分清楚，始终处于有利的地位。信息不对称的存在可能加大舞弊的可能性。

（2）内部控制失效

我国XX一直强调内部控制在企业经营中的重要性，也陆续出台了规范内部控制的相关策略，但是内部控制制度在实际工作中却不能有效的执行。ST天业的公司治理结构在形式上是比较完整的，但在具体的运行中却缺乏有效性。ST天业的公司治理结构体现为“一股独大”，董事长即实际控制人曾昭秦专横跋扈、独断专行，这一点为ST天业的财务舞弊行为提供了机会。ST天业这种失败的内部控制在中国的上市公司中是极为普遍的，实效的内部控制使公司不能科学合理的进行决策，一旦受到利益的驱使，企图舞弊者就会产生舞弊行为。

企业内部控制是现代企业管理的重要手段。企业实行有效的内部控制制度，能够让企业各个部门高效运转，为企业带来更多的经济利益。我国上市公司财务舞弊事件频繁发生，也从侧面证明了上市公司内部控制流于形式，未能发挥出应有的积极作用。

2.舞弊被发现的概率小

根据有关资料显示，ST天业董事长曾昭秦在从事企业工作的同时，还曾担任过山东省民企协会副理事长、山东省房协理事，济南高新区工商联副会长。从这些经历来看，曾昭秦与地方XX的关系十分紧密。从天业股份出现财务舞弊到证监会立案调查，时间跨度长达4年之久。这充分说明了地方监管部门的监管不力。同时，在天业股份的舞弊事件中也离不开注册会计师的支持，没有注册会计师的支持，天业股份是不可能轻松掩饰舞弊行为的，这也说明注册会计师没有充当好”经济警察“的作用。地方XX和注册会计师的双重保护，减少了绿大地财务舞弊暴露的可能性。

当财务舞弊的行为暴露的可能性极低甚至是不会暴露时，出于侥幸心理，舞弊者反而会更加渴望通过舞弊获得巨大的经济利益。在XX监管方面，由于各方面的限制，XX监管部门只能能了解到有限的公司信息，无论是在公司上市的过程中还是上市之后公司的经营状况，都很难对公司进行有效地监督。而在社会监管方面，作为社会监管中重要一环的会计师事务所，是自主经营、自负盈亏的主体，受到自身利益的制约，会计师事务所不能完全地进行独立审计，这导致上市公司的舞弊行为更加难以发现。同时，地方XX可以通过对公司征收税款来分享企业的利润，为了XX财政，为了个人政绩等目的，有些地方XX即使发现了本地企业有财务舞弊行为也会闭口不谈，粉饰太平。

3.舞弊行为被发现后受罚的性质和程度轻

在ST天业舞弊案发生之后，证监会对ST天业作出了以下判决：对ST天业责令改正，给予警告，并处以60万元罚款；对ST天业董事长曾昭秦给予警告，并处以90万元罚款；对蒋涛给予警告，并处以10万元罚款；对其余人等给予警告，并分别处以3万或5万罚款不等。让人觉得处罚过轻的地方在于，本案中天业集团涉案人员的处罚仅仅只是罚金，而且这些罚金对于涉案人员在财务舞弊过程中攫取的巨大利益中只不过是其中的一小部分。罚金固然能遏制一小部分的舞弊参与者，但是当通过舞弊得到的利益与罚金完全不对等时，很可能会使舞弊行为更加的娼厥。

目前，我国相关法律法规对上市公司财务舞弊的处罚基本都是罚金，很少追究相关责任人的刑事和民事责任。而且相比于舞弊者从舞弊行为中攫取的利益而言，罚金的金额都很小。惩罚力度过轻会在社会上产生非常大的不良效应，导致更多的上市公司铤而走险，走上舞弊的歧路。

（二）个别风险因子

1.舞弊者的道德品质扭曲

ST天业董事长曾昭秦2006年成立天业集团有限公司，公司成立以来，生意蒸蒸日上，利润节节攀升。但是近年来，天业集团的负面消息，要远多于正面信息。令人难以置信的是，2017年上半年曾昭秦在爱投资借款2000万，借款到期仍有1600多万本金拒不支付，爱投资多次催款无果，将曾昭秦告上法庭，之后爱投资与曾昭秦双方在庭下和解，并签了还款协议，但是曾昭秦最后又反悔不按合约还款。从这一事件就可以看出曾昭秦及其公司的管理人员缺乏诚信，没有基本职业道德，这样的管理层是极容易发生舞弊行为的。

诚信是公司和事业单位的立业之本。诚信是塑造公司形象和赢得公司信誉的基石，是现代公司的命根子。我国的很多上市公司财务舞弊都是相关人员或组织不诚信导致的。

2.舞弊者的动机不正

（1）管理层逃避特别处理或退市

每一个上市公司都不想被特别处理或被要求退市，因为特别处理或退市会对公司的发展产生很多不利影响：首先，公司的筹资会变得比之前更加困难，很可能会造成资金周转困难的局面；其次，特别处理或退市会对公司的声誉产生严重的损害，减低公司的市场信誉，使公司的经营和融资都受到不利影响，这将导致公司面临更大的财务危机和经营困难。对于某些盈利状况不好的公司，为了避免特别处理或退市，在无法通过妥善经营来扭转注定的亏损局面的时候，舞弊行为很容易就会产生。

（2）管理层追求股票流通市场的暴利

上市公司的股票发行后，会按市价在股票流通市场上进行买卖。证券市场的股民与公司之间的信息交流是完全不对等的，股民只能够从公司公布的财务报告中获取有限的信息，但公司管理层对公司的实际情况却掌握的一清二楚。一旦公司的经营情况或财务情况恶化，公司管理层就有可能虚报财务报表，欺骗广大投资者，推高公司的股价，然后将手中低价购买的股票抛出，以此获得巨大的利益。

（3）偷税漏税

国家主要通过税收来参与公司利润的分配，因此公司的发展不仅是公司本身的期望，也是国家所乐意看到的。但是，税收会使公司的利润减少，这是国家和公司在利益分配中不可调和的矛盾。有些上市公司为了少纳所得税就会使用非法手段虚减利润，从而产生财务舞弊行为。

五、防范财务舞弊的相关建议

根据风险因子理论以及对ST天业财务舞弊事件的分析，本文对上市公司舞弊这一问题提出如下建议。

　　（一）减少舞弊机会的相关建议

1、完善财务信息披露制度

在我国的相关法律法规中，曾多次强调上市公司信息披露制度的重要性，对相关的披露内容也做过相当严格的规定。但是，很多上市公司在向广大投资者或者XX机关披露信息时，仍然存在着披露不准确、披露不及时、披露不充分、披露存在选择性、虚假披露等多种问题，这些都易于导致会计信息失真。

本文认为，目前的信息披露制度的内容还需要进一歩完善。首先，相关法律部门应该完善立法，法律是对抗违法行为最为重要的武器。其次，相关管理部门应该适当扩大信息披露范围，制定更加严格的信息披露标准，并加强信息披露的质量控制，使信息披露制度更加的合理和规范。最后，相关部门应该树立起保护中小投资者的信息披露理念，中小投资者在投资活动中处于弱势地位，缺乏抗风险能力，因此在信息披露中，要特别注意保护中小投资者的利益。

2、完善内部控制

现如今，我国上市公司在推行内部控制体系和执行内部控制管理的过程中，很多企业内部管理方面不完善，存在管控的瑕疵。

为了加强企业的内部控制，首先需要建立一个良好的内部控制环境，合理的分配控制权，培养公司内部人员对内部控制的认知和认同。其次，需要建立一个良好的沟通方式，保证股东、管理者和员工能够在必要的时候进行充分高效的沟通。第三，要充分发挥内部审计的作用。内部审计制度可以实现对上市公司内部控制的有效监管，有效防止内部控制制度失效。

（二）增加舞弊被发现的概率及加重舞弊行为受罚程度的相关建议

1.完善会计师事务所的外部制衡作用

注册会计师和会计师事务所对上市公司实施的外部审计程序是社会公众对上市公司监管的一道重要的防火墙。但是，由于我国的会计师事务所进行审计时缺乏独立性，无法有效的履行监督作用，因此助长了上市公司的舞弊行为。因此，我们必须采取措施保障审计的独立性。

首先，相关部门需要改革会计师事务所对注册会计师的任用方式和薪酬支付方式。

其次，推行多名注册会计师共同签署审计报告的制度，可以使注册会计师之间形成制约，遏制注册会计师的渎职行为。

第三，应该成立专门的监管机构对会计师事务所进行监督，有序整合监管力量，使各个监管机构相互制衡，防止腐败的发生。

2.加大惩罚力度

我国的相关法律法规应加大对财务舞弊这一类恶性经济犯罪案件的处罚力度，加重判处这类案件相关犯罪人员的受罚性质，以此来提高财务舞弊的成本，一旦企图舞弊者没有利益可图时，就不会再铤而走险继续进行舞弊行为。

首先，相关法律法规应当大幅提高对于上市公司财务舞弊行为的罚金，并追究其民事责任和刑事责任。

其次，要加大对相关监管机构的责任追究力度，不能让监管机构形成收取相应罚款之后就对企业财务舞弊行为视而不见的风气。当企业发生舞弊行为后，应当追究监管部门监管不严的责任。

第三，在认定法律责任的同时，也要要求舞弊行为人对受到损失的投资者进行赔偿，通过提高违法违规成本对企图舞弊者形成震慑。

（三）改善道德品质扭曲的相关建议

道德风险是财务舞弊大量出现的重要原因，管理层的不诚信在舞弊动机和舞弊机会出现时会大量催生出财务舞弊行为。想要消除道德风险，必须加强企业的诚信文化建设和财务人员的职业道德教育。

1.加强企业诚信文化建设

（1）企业对重要管理人员的薪酬应该设立专门的测评核算机构，在考虑业绩及其他因素的同时，加大职业道德因素的占比，减少管理层财务舞弊的可能。

（2）有关部门应该设立一些诚信培训机构，要求企业相关管理人员参加培训，并定期做出诚信承诺。

（3）国家应该建立诚信奖惩制度，进行年度诚信企业评选，并给诚信企业给予一定的优惠，例如，减免税收、贷款优惠等。

2.加强财务人员职业道德教育

（1）在各大高校增设法律课程，加强社会基础法制教育，并在相关资格证书的考试中，加大对法律法规的考核。

（2）加强财务人员从业后继续教育的力度。随着舞弊手段的不断提高，财务人员必须不断地学习，提高自己的执业能力，才能在工作中及时发现舞弊的存在，维护公司的利益。

　（四）消除舞弊动机的相关建议

所有的市场主体在进行经济活动时，都有趋利的特征，因此，动机是难以完全消除的，只能在行为动机还没有发生前就通过制度的调整进行阻止，或者在动机产生后迅速调整以便及时止损。

1.破除“业绩英雄论”

“业绩英雄论”是指绩效考核中，公司只以业绩量的大小而不采纳其他考核标准来决定员工的薪资待遇的方式。在这种情况下，当面临较低的业绩时，管理者的收益就会受到影响，从而产生上市圈钱等不当动机来获取利益。因此，相关企业在考核管理层时，不能只将业绩作为衡量标准，还应当考核管理人员个人素质、企业长期获利能力等方面，从而能够做出更加全面的评价。

2.为企业提供良好的筹资渠道

当上市公司日常经营良好、内部运转正常、现金流十分充足的时候，上市公司一般不会产生舞弊行为。反之，如果上市公司经营困难、资金周转困难或资金不足的时候，为了获取大量的流动资金，就会出现上市圈钱等财务舞弊的行为。为此，可以对一些公司降低信贷门槛，便于其解决资金困难。

结论通过对ST天业财务舞弊案例的分析，发现导致上市公司舞弊的动因主要为舞弊的机会、舞弊被发现的概率小、舞弊行为被发现后受罚程度轻、舞弊者的道德品质扭曲和舞弊者的动机不正这五点。其中舞弊机会、被发现的概率小、被发现后受罚程度轻这三个动因为一般风险因子，而舞弊者的道德品质扭曲和舞弊者的动机不正这两个动因为个别风险因子。因为一般风险因子是由客观环境的变化所引起，而个别风险因子是由个体差异所形成，所以一般风险因子比个别风险因子更加可控，也更加容易消除。因此，在治理上市公司财务舞弊这一问题时，应该全力消灭一般风险因子，尽量削弱个别风险因子。

希望我的研究能够为有关部门解决上市公司舞弊这一问题提供一些好的建议和想法，也希望有关部门能够集思广益，尽快拿出好的方案解决这一问题，为我国资本市场的发展提供一个良好的环境。

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　致 谢

大学四年的学习生涯一转眼就过去了，在这四年之中我结识了很多的老师和同学，我从他们身上学到了很多知识，也同样收获了很多快乐。

首先，要感谢我的论文指导老师，在写论文的过程中，老师对我的论文的选题和内容的设置进行了仔细的指导，耐心的帮助我不断完善论文。其次，要感谢我的辅导员老师，感谢她在这四年中耐心及时地解答我学习和生活上的疑问。最后，要感谢我的几位宿舍舍友，感谢她们在我学习和生活上的帮助。

再次对帮助过我的老师和同学表示诚挚的感谢。