PPP项目跟踪审计研究

　摘要

伴随着经济的腾飞，社会民众的生活变得越来越富足，对于公共物品的需求度也越来越高。但是光靠XX投资来进行基础设施建设并不能满足社会民众的需求，XX的财政体系也难以承受大规模的基础设施建设投入。为了减少XX的财政压力，降低地方XX的负债比率，我国引进了PPP模式并大量运用于基础设施项目的建设之中。但是，由于PPP项目在我国起步较晚，相关的管理制度尚未完善，导致PPP项目管理较为混乱。有的地方XX还打着建设PPP项目的幌子，实则是为了违反相关规定达到非法侵占社会资金的目的，因此国家有关部门需要对这一不良情况增加监督管理的手短，最直接有效的监管方式就是加强对PPP项目的审计工作。本文将简要介绍PPP项目相关理论，并根据目前PPP项目审计中存在的问题进行原因分析，针对所分析出的原因提出解决的策略。

关键词：PPP项目；跟踪审计；传统审计

1 绪论

　　1.1研究背景

近年来，随着PPP模式的引进，社会资本在我国基础设施建设的过程中扮演的角色越来越重要。xxx下令印刷的《关于保持基础设施领域补短板力度的指导意见》指出，鼓励地方XX部门依法在基础设施建设中积极应用PPP模式，对符合相关规定要求的 PPP 项目加大力度推进。

尽管国家机关多次出台相关规章，要求地方XX采取更多的监管措施以规范PPP项目运行，强化对PPP项目的管控风险工作，但是相关管理部门并未引起重视，导致关于PPP 项目的各项立法依然处于较为落后的水平。截至目前，我国仅有采购法、预算法、招投标法等少数几部法律文典，其他的与PPP项目相关的文件多为各领导部门出台的指导性意见。2019 年 3 月 15 日，国家最高审计机关针对审计法的修订出台了征求意见稿，里面第二十五条：“审计机关对XX投资和以XX投资为主的工程项目，以及其他关系国家利益和公共利益的公共工程项目的预算执行、决算以及有关建设、运营情况，进行审计监督”。该条目是以《中华人民共和国审计法》中第三章第二十二条为基本架构，添加了“以及有关建设、运营情况，进行审计监督”语句。由此可知，PPP项目运行的不规范已引起相关部门的高度重视，抓紧出台相关PPP项目管理法律，规范项目的立项、审批、运营流程，保障PPP项目合法合规运营刻不容缓。

1.2研究目的及意义

　　1.2.1研究目的

PPP项目跟踪审计是指审计人员从立项开始到项目完成阶段对PPP项目进行审查、监督和评价的一种审计方法，在审计中能实时通报项目中存在的问题，有利于有关各方掌握项目动态，加强项目管理。对于XX而言，PPP项目能有效缓解XX的财政压力，将财政资金用于更加需要XX扶持的行业，拉动地方经济增长，而PPP项目跟踪审计作为其重要的监督手段，能有效的保证项目的正常实施，确保项目正常完工；对于PPP项目中标单位而言，PPP项目跟踪审计能确保中标单位利益不受侵害，相关权益得到保障。但是我国在开展PPP项目跟踪审计的过程中还存在较多不足之处，论文研究的目的为：通过对目前PPP项目跟踪审计中存在的有关问题进行列示，分析现存问题形成的原因，并将结合所学知识，针对相关问题的成因提出解决对策，促进PPP项目跟踪审计良性发展。

　1.2.2 研究意义

PPP模式在我国已有较长时间的运用，为我国的经济建设提供了强大的推动力，如何对PPP项目进行有效的监管，审计署和社会各方已进行了大量的的审计研究，但是对PPP项目的监管仍然存在较多不足，目前所存的监管方式也只能解决表面问题，并不能预防相关问题的产生。而且我国对 PPP 项目跟踪审计研究的侧重点主要为介绍 PPP 模式的定义、特点、运作风险等，针对 PPP 项目跟踪审计中存在的问题、如何去解决这些问题的研究并不多。本文在当前时代背景下，通过研究 PPP 项目跟踪审计过程中存在问题的原因进行细致入微的分析，对怎样改善和强化PPP 项目跟踪审计的方法和对策进行探讨，为加强 PPP 项目审计监督提供理论依据，以期营造一个良好的审计环境和监督体系。

　1.3 国内外研究现状

　　1.3.1 国外研究现状

PPP项目起源于20世纪的英国，在国外有较长时间的运用，因而国外关于 PPP 项目审计的研究比国内早，通过长时间的研究，国外形成了比较全面的 PPP 项目审计理论架构和比较规范的 PPP 项目审计法规和指导性文件，并主导在开展审计工作的过程中将以往审计所采用的方法与其他学科综合运用，如：经济学、管理学、统计学等学科。西方国家的研究成果主要包括：

RafaLCieslak、Julia Zdanukiewicz（2016）觉得在2014-2020年的时间内，PPP项目合作各方将制定有关计划，从而追求或制造一种杠杆效应，吸引社会资本投资于与欧盟发展息息相关的行业之中。欧盟出台的有关增强各成员国间凝聚力的新法规，帮助各地方XX消除了XX部门与社会资本合作经营企业的一些障碍，从而社会资本与XX公共部门之间合作打下了基础[1]。

Marlies Hueskes、Koen Verhoest、Tomas Block（2017）在对多个佛兰德当地XX采用PPP模式修建的社会公共项目研究后发现，可持续性考量的方法在项目中的运用效果不明显，运用范围较为局限，他们还认为PPP项目的合同结构与可持续性观点之间存在一定的冲突，如何改变这种PPP项目审计的方法，需要对PPP项目进行较为规范的改变。以此为基础，针对如何促进有关各方更多考虑项目可持续性提出了一系列的解决意见[2]。

Chika Amadi、Patricia Carrillo、Martin Tuuli（2018）基于对西非某国两个PPP项目的案例研究，总结出了PPP项目管理的五个关键点：项目的修建地点、各有关主体间的利益、相关主体间的公开程度、相关主体何时参与该项目、购买力平价与关联利益者的联系。有关当局和行业领导人士可以有效地把握这五个关键点，保障PPP项目参与者的各项利益[3]。

Richard（2010）研究表明，与传统审计相比，跟踪审计的方式较为灵活，事前、事中、事后等审计方式都可以采用，通过对项目的所有阶段进行实时审计、实时监督、实时反馈，能较为有效地发现项目各阶段中存在的主要问题[4]。

Zin Ping Ho（2013）采用智能手机、云计算、智能跟踪审计和智能机器人加速相综合的方法，较为有效地加快了审计的过程。这种开展审计工作的方法不仅减少了误差、节约审计资源，还提高了审计的效率[5]。

K.Douglas、Hoffman（2016）通过研究实施跟踪审计工作失败的审计人员，总结出跟踪审计就是对PPP项目的所有过程实行跟踪、监督和评价的审计方法[6]。

　1.3.2 国内研究现状

我国对 PPP 模式的研究文章已然较多，但侧重点主要为PPP模式的定义介绍、风险揭示及如何对其进行监管等。对于PPP项目跟踪审计的研究不足，内容较为单调，覆盖面不广，侧重于研究 PPP 项目跟踪审计的内涵、特点、实施意义等，目前形成的主要结论如下：

（1）PPP 项目风险

柯永建，王守清（2008）基于自身研究发现，我们国家建设成功的PPP项目比较稀少，他们将原因归结与XX部门与社会资本之间缺乏合理的风险分配制度。在对许多种风险分配方式进行相互比较之后，他们认为合作双方之间应该遵守风险分配的基础守则，在项目实施过程中的重要节点进行风险分配[7]；亓霞、柯永建和王守清（2009）通过汇总PPP 项目未能顺利建成的案例，分析导致项目失败的风险点和失败原因，提出相关解决方法和对策以避免这些风险点[8]。

（2）跟踪审计的必要性、方法

时现（2016）通过研究 PPP 模式的内蕴和特征，并与传统的XX审计方式和内容进行了比较分析，从而认为现存的法律法规难以对PPP 项目的运行进行全方位的规范，国家机关应该加以完善，并强化对 PPP 项目审计，对项目的前期决策、项目合同的订立、项目实施的绩效考核保持足够的重视[9]；鲁心逸（2015）通过研究印度《基建项目 PPP XX审计指南》，针对其中有利于我国PPP项目发展的实践经验进行了总结，通过对审计如何介入、监督管理的重点是什么、相关工作流程的风险如何控制等方面进行了分析，得出了有益于我国PPP项目发展的一系列启示[10]；

（3） PPP 项目监管理论框架。

王守清，刘婷（2014）通过对PPP项目审计的方法和审计工作的具体内容进行研究，并与几个主要西方国家的PPP项目审计体系进行对比，总结出我们国家需要从增加PPP项目的相关立法、强化立项审批程序、提高项目透明度等方面对我国 PPP 项目审计监督机制进行改造[11]；孙凌志、贾宏俊等（2016）对PPP项目与传统的XX投资项目就审计重点、审计内容等的不同进行了深入剖析，并就如何搭建PPP项目的审计监督框架进行了探索[12]。

　1.4 研究思路与方法

　　1.4.1 研究思路

本文在详细深入地介绍PPP项目跟踪审计相关理论的基础上，通过揭示目前PPP项目跟踪审计中存在的主要问题，思考造成这些问题的主要动因，以此确定相适应的审计对策，强化PPP项目跟踪审计作为XX监管手段的监管职能。全文共分为五章：

第一章绪论，主要描述本篇论文的研究背景、研究目的与意义、国内外研究现状以及研究方法等。

第二章为PPP项目跟踪审计理论概述，主要介绍PPP项目相关理论、跟踪审计相关理论以及PPP项目跟踪审计的要素及必要性。

第三章PPP项目跟踪审计中存在的问题，本文所揭示的问题主要有PPP项目审计的内容较为复杂，重点难把握，审计的深度和广度不足以及全过程跟踪审计开展较为困难等。

第四章为对问题的原因进行分析，通过法律法规不完善、审计环境较差、审计人员不能满足审计需求等三方面进行分析。

第五章为根据所分析的原因提出相应的解决策略，主要对策为建立健全相关法律法规、改善跟踪审计环境、注重审计人才培养等三方面。

　1.4.1 研究方法

1.文献研究法

通过对我国及外国专家的论文、著作等文献资料进行查找和仔细的研读，并汇编与PPP项目跟踪审计研究相关的研究成果。阅读文献之后，对于该领域中存在的问题有了一个清楚的认知，明确了PPP项目跟踪审计研究的必要性和可操作性。

2.规范研究法

在众多优秀文献的基础上，结合我国公共项目审计体制现状与审计实际，归纳总结PPP 项目审计实施重要环节风险监控要点，为探索该项目跟踪审计对策提供思路。

　2 PPP项目跟踪审计理论概述

　　2.1PPP项目相关理论概述

　　2.1.1PPP项目概念及特点

PPP 的英文全称为”Public-Private-Partnership”。翻译成中文后我们可以称之为公私合营或者公私合作，该模式在上个世纪末起源于欧洲某个国家,宽泛地将其定义为 XX与社会资本之间合作经营的模式。其主要运用于为社会提供公共物品和服务，作为XX投资项目的替代品。PPP 模式具有较为特别的架构，那就是XX部门与招标过程中中标的社会企业共同组建项目公司，由该公司实际开展项目的融资、建设及经营，XX通过与该公司签订特许合同，准许该公司获得项目长期的经营权利和收益权利,经营期满后该项目收归国有。

目前，我们国家对PPP模式的界定主要是根据国家发展改革委员会颁布的文件——投资（2014）2724 号文中对 PPP 模式的定义，“XX和社会资本合作（PPP）模式是指XX为增强公共产品和服务供给能力、提高供给效率，通过特许经营、购买服务、股权合作等方式，与社会资本创建利益共享、风险分担及长期合作关系”[13]。尽管不同国家对PPP项目的界定不尽相同，但对于 PPP 模式所具备的主要特征的看法上是基本一致的，所达到的最终的目的都是为社会公众提供较为优良的公共产品。因此，运用PPP模式开展的项目一般具有如下三个特点：

（1）合作关系。PPP 模式是XX与社会企业之间利用合同条款约定而搭建起的相互合作关系，并非相互竞争关系。通过吸取社会资本的优势，XX部门可以对长久以来单独向社会供应公共产品的状态进行改变，缓解XX的压力，有利于将有限的资源运用于更需要的地方；（2）利益共享。PPP 模式能帮助合作双方实现利益共赢，XX引入社会资本的资金和融资能力可以降低财政压力，减少项目的建设成本，增加就业岗位；社会资本通过与XX部门合作，扩展了经营范围，PPP项目的建设提升公司的公众形象，提高公司的知名度，这可以帮助其获取更多的投资，有利于公司发展；（3）风险共担。把项目风险在XX与社会资本之间合理分配是PPP模式的一大特征。将风险进行合理的分配，让更有承担能力的一方承担较多的风险，有利于项目的正常运营。

　　2.1.2PPP项目主要应用领域

PPP项目可以分为外包、特许经营和私有化三大类，从别的国家实际开展ppp项目的案例来分析，可以知悉具有项目规模较大、有稳定的现金流入等特点的项目较为适合运用PPP模式。最典型的特征就是“谁使用谁付费”，譬如地铁、机场等设施。PPP应用领域主要在经济基础设施和社会基础设施方面，具体如下：

（1）PPP应用在经济基础设施中。如市政交通、桥梁建设、通讯基站等项目的建设。对于免费使用的道路、桥梁等工程，收回投资金额的方式可以采取XX付费，如海南地区就通过油价调控等方式收回资金。

（2）PPP应用在社会基础设施方面。有运动场、学校教学楼、XX办公楼、供水设施、排污系统、剧院、安置房等，这些项目的建设成本基本上可以由消费者负担，对于不足部分也可以采取上述XX付费的方式。

2.2跟踪审计相关理论概述

　　2.2.1跟踪审计的定义

目前,如何对跟踪审计进行定义我们国家的专家、学者们还没有达成相同的意见，现存的跟踪审计研究成果也主要与工程项目相关。但是单独就工程项目跟踪审计理论的研讨而言,研究过程中所选取的样本也有较大的不同,有些研究以全过程跟踪审计为研究对象,有的则仅仅选取施工阶段跟踪审计来研究。根据现有的审计工作开展案例及理论界的研究成果,我们认为,跟踪审计的定义是指审计人员为了提高被审计单位的经济效益、保证项目的合乎法律法规的的相关规定，并对被审计主体开展评价、监督工作和实时反馈有关问题的一种审计模式。

　2.2.2 跟踪审计的模式

（1）全程介入式：对被审计项目的全过程进行跟踪审计的一种审计方式,即从项目立项审批阶段开始介入，持续到项目交付使用阶段的审计模式。“全程介入式跟踪审计的开展需要审计部门全程介入被审计主体之中,积极主动地开展审计监督工作,对保障审计质量、审计成本的降低和审计效益的提高有着较为重要的作用”；（2）适时介入式：在项目开展过程中的适当时间段进行审计介入的一种跟踪审计模式。“在以往开展跟踪审计的实际工作中,审计部门主要以开工建造点(或财政资金的付给点)作为审计介入的时点,从而对项目施工(或资金使用)阶段开展跟踪审计工作”；（3）重点介入式：选取项目的重要环节进行审计介入的一种审计方式，“采取这种审计方式,审计机关需要提前对审计对象的整体情况进行充分、细致的了解,将可能存在问题的项目环节作为审计关注的重点,并根据这些重点制定审计计划”[14]。

　2.3PPP项目与传统XX投资项目的区别

PPP 项目的主要架构是XX公共部门与中标单位订立特许经营合同，由该单位具体负责准备资金、项目建设及实际经营。这种合作共建的建设形式实质就是XX通过给予中标单位长期的特许经营权和收益权，让中标单位代替XX进行基础设施建设,中标单位通过项目运营收益来回笼资金，以此减少XX的财政支出。

而XX投资项目是指根据经济发展的需要，致力于丰富社会大众的精神世界和满足基本的物质需求，以及出于政事、国家防御等方面的综合考量，由XX部门利用财政资金投资或以发行债券的方式进行融资、利用其他国家捐赠的物质及向国际性金融机构贷款等方式，由XX独自出资或与别的地方XX一起合作建造的固定资产投资项目。XX投资项目一般具有以下特点：1、项目所需资金主要由XX投入； 2、XX投资项目具有相对非竞争性和公共性。3、项目周期长，所需资金量大。4、对经济发展拉动作用明显。5、项目需要考虑全局，会根据各个城市发展前景与发展战略的不同，事先做好整体规划。

　2.4PPP项目跟踪审计要素

（1）审计行为主体：即开展PPP项目审计工作的审计单位。一方面，由于XX部门和社会资本等主体共同参与了PPP 项目的投资，各投资主体对于他人聘用的审计机构并不能完全信任，需要独立于投资主体的审计机构来平衡有关各方的利益；另一方面，由于财政机关在PPP 项目的建设过程中需要按照合同约定的条款向合作的社会资本付给服务费用，根据我国相关的法律法规及财政资金使用的相关规定，审计部门需要对本级XX的财政资金使用情况开展审计监督工作。从而，我们认为开展PPP项目审计工作最适宜的行为主体应该是XX审计机关。

（2）审计行为对象：依据《中华人民共和国审计法》中第三章第二十二条：“审计机关对XX投资和以XX投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督”[15]。据此可知，对于所有运用财政资金投资建造的PPP 项目都需要包含在PPP项目审计对象的范围内。因此，在开展PPP 项目审计工作时，与PPP项目有利益关联的主体都应该作为审计的对象。

（3）审计行为内容：PPP 项目具体的审计内容应当贯穿于PPP 项目的所有阶段，将审计计划与PPP项目的五大实施流程相结合，根据项目的重要环节分时间、分阶段展开。需要对项目的准备工作、项目建设过程中的资金运用和建设过程管理、项目完成阶段的绩效评价等内容。

　2.5PPP项目跟踪审计的必要性

常规的审计中，针对各PPP项目的审计基本上都是事后的审计监督，在开展审计的过程中虽然查出一些问题,但是因为时间较为久远，即使查找到有关责任人，相关的经济损失亦无法挽回。PPP项目跟踪审计能有效的避免在常规的审计工作中出现的一系列问题，有助于审计部门保障国家经济健康地运行。

首先，PPP项目跟踪审计能在很大程度上预防项目实施过程中可能出现的问题。在实际开展跟踪审计的过程中,审计员从项目的筹备阶段就开始收集该项目的有关资料,并对相关的法律法规进行了解,从而能有效预见项目实施中可能出现的问题,及时增加特定的审计程序。

其次，PPP项目跟踪审计有助于完善监督体制，能满足依法审计、全面监督的需求。PPP项目跟踪审计不仅对传统的审计方法产生了改变，扩展了审计领域，扩宽了审计人员的视野。通过对被审计项目的实时监管,审计员能实时把握项目动态，及时与各投资主体通报项目运营中存在的主要问题并就如何解决这些问题提供专业意见，实时揭示项目实施过程中存在的违法违规行为，促进有关领导人认真履行自身职责，利于有关部门的监管。

最后，PPP项目跟踪审计能加强项目管理。PPP项目跟踪审计贯通于该项目的前期准备、项目实施、项目完成等各个重要节点，能及时发现和纠正项目各个阶段中存在的问题，可以有效提高单位内部管理与服务效率,提高项目的管理效率,规范项目运作、健全相关制度、规范项目管理，从源头上降低违规违纪问题的发生率。

　3PPP项目跟踪审计存在的问题

　　3.1审计的内容较为复杂

一方面，按照有关规定，我国主要在有轨交通、自来水、环境保护、气体供应、市政设施等基础设施的建设上采用PPP模式，由于基建项目一般都较为复杂，从而使得PPP项目的风险比其他项目的风险要高。此外，与一般的项目相比，PPP项目需要审计的个体较多，有较多的利益主体参与到同一PPP项目的建设过程之中，包括投资人、承建单位、设计单位、勘探单位、建造单位、监理方以及使用方，这些与PPP项目有利益纠葛的机构都是被审计对象[16]。以往的XX投资项目审计，因为XX及国有企业是该项目的主要出资主体，审计员密切关注建设单位的资金使用、价格核算和项目管理等方面，通过套用相关法律法规，判断相关运作是否合法合规、是否有损国家利益。

但在PPP项目中，由于社会资本的参与，审计的对象有了很大的变化，需要对与该项目有利益关联的各方进行审计，审计目的也并不局限于保护国家利益，还要确保投资人的利益不受影响。而且因为PPP项目的建设需要大量的时间，影响因子较多，项目员工的变动、国家及地方XX政策的改变和技术的革新、气候的改变等情况都将增加项目的不确定性、提高审计工作的复杂程度。因此PPP项目审计需要对项目的全部过程进行监督以判断项目运作是否在合同约定的条款下进行，不但要涵盖准备阶段、招投标阶段、合同组织阶段、融资阶段、建造阶段，也要涵盖经营和移交阶段等多个时段，基本涉及了PPP项目的所有阶段，审计内容较为复杂。

　3.2审计重点把握不精准

在PPP项目跟踪审计过程中，项目管理人员对PPP项目全过程跟踪审计的认知存在不足，对于审计的监督职责不能正确理解，因而在实际工作中无法积极的配合审计工作，使整个项目的审计工作存在偏差，导致审计人员不能充分地了解项目[17]。对项目的不了解可能会导致审计人员不能正确认识审计工作，不能做到有的放矢，并且由于 PPP 项目的持续时间较长、利益相关方较多，审计部门的对于PPP项目审计的实践经验也还不够丰富，对于项目的审计重点无法做到准确把控，无法对项目的大小、建设时间的长短及项目建设的特点等相关特征来综合考量审计力量的投入及高效率审计计划的制定，从而不仅容易消耗过多的人力物力，也容易降低审计的工作效率，不利于对项目开展强有力的全面监督工作。

而且，现阶段我国XX审计的模式还采用较为落后的事后审计模式，对于事前、事中审计的模式还不能保持足够的重视，没能做到全盘兼顾地确定审计的范围。审计人员在工作中不能准确把握 PPP 项目审计工作的重点，导致较多违反规定、违反法律的项目出现，这样不仅损害了国家的利益，还会导致该项目无法正常实施，出现烂尾情况。

　3.3审计的深度和广度不足

随着有关部门赋予审计机关的职能不断扩展，社会各方及XX部门对XX审计的需求不断增长。但是，与这种情况相对应的是我国目前的审计工作并不能满足社会各界的审计需要，审计机关面临数量众多的 PPP 项目审计工作时，由于缺少足够的审计资源，对大多数 PPP 项目审计只是走个过场。为了能及时完成审计任务，审计机关选择了审计效率的提高但是抛弃了对审计质量的重视，人为地对某些必要的审计程序进行简化或基本不开展，收缩了审计范围，从而造成PPP 项目跟踪审计的广度和深度严重不足。

其次，XX审计机关的审计程序主要针对于传统的XX投资项目，并未根据项目的不同来转变审计程序，从而导致审计的深度和广度不足。在传统的XX投资项目中，审计机关在进行审计工作时主要关注资金运用、项目是否规范管理等问题，但是PPP项目较之有很大的不同，社会资本参与了项目的投资，开展审计工作的内容却还停留在XX投资项目审计方面，并不能达到保障有关各方利益、提高项目透明度的目的。

　3.4全过程跟踪审计开展困难

随着国民经济的发展，PPP项目得到了国家的大力发展，但是由于项目内部管理和外部监督的力度不足、有关部门不够重视等因素，以及有关审计人员的职业道德缺乏、人数较少、对于全过程跟踪审计认识不足等方面原因，导致全过程跟踪审计开展较为困难，难以满足全过程监管的要求。具体包括以下几个方面：

　　3.4.1 审计人员独立性易受干扰

全过程跟踪审计，是指审计人员根据有关法规、制度等文件，按照既定的审计程序和方法，对项目进行全过程跟踪监管、查核和评价的活动[18]。在全过程跟踪审计中，审计人员从项目筹建阶段就进入项目组对项目筹建的各项工作进行审计，协助项目组规范工作流程。在项目实施过程中以及项目完工阶段，审计人员也会参与项目组的有关工作，并实时对项目实施中发生的有关情况进行披露，帮助各监管方及利益关联方及时了解项目动态和项目实施中存在的问题，便于优化项目管理、加强项目组内控建设。审计的独立性原则是审计机关能客观评价被审单位的前提，保障审计意见的权威性。PPP 项目跟踪审计过程中合理合法地维护各利益关联方的利益尤为重要，审计工作只有保证具备足够的独立性，才能有效规避人为因素的影响，所以，审计人员保持独立性极其重要。

但是，一般情况下PPP项目在开展全过程跟踪审计的过程中审计人员的独立性易受干扰，主要因为一下几个原因：第一，审计人员需要与项目组成员密切接触，有的项目由于位置较为偏僻，还需要与项目组成员吃住在一起，时间较长的情况下容易影响审计人员的职业判断；第二，由于项目规模较大，而审计人员较少，因而分摊到每个审计人员的工作量就会较为巨大，在这种情况下审计人员会选择利用项目组人员为自己工作，虽然完成了审计工作，但是所实施的程序会让项目组人员提前知晓，审计程序缺乏不可预见性；第三，在我国目前的审计模式下，入驻项目组的审计人员所发生的生活开支一般由被审计单位负责报销，在一定情况下产生了利益纠葛，被审单位可能会以报销为筹码，要求审计人员发表有利于被审单位的意见或隐瞒一些审计中发现的问题，使审计人员独立性收到严重干扰。

　3.4.2 可能会购买审计意见

在ppp项目跟踪审计实施的过程中，由于审计人员深入到项目的各个环节之中，充分了解ppp项目的运营、管理情况，并能够实时与有关利益各方通报项目中存在的问题。因此项目出现问题时，项目的实际运营人员并没有足够的时间对所发生的问题进行粉饰，这些问题将会直接暴露在审计人员的目光之下。当所发现的问题足以影响到管理人员的切身利益之时，就会催生项目管理人员购买审计意见的情况。以建筑工程类PPP项目为例，虽然一般由中标单位出资或中标单位与XX共同出资，但是项目建设一般都是外包给建筑公司来完成，在这种情况下，为了获取更多的利益，外包的建筑公司可能会采用虚报工程用料价格、材料以次充好、不按设计标准施工等手段谋取不当利益，但这无疑对工程的正常运行埋下隐患，为了工程的顺利进行，有可能会买通审计人员，不上报审计工作开展的过程中所发现的问题，出具对外包公司有益的审计意见。

　3.4.3 审计介入点不清晰

在跟踪审计实施的过程中根据审计介入的时间点不同，可以将跟踪审计分为三种类型：全程介入式跟踪审计、适时介入式跟踪审计和重点介入式跟踪审计，这三种介入方式的典型特征分别为审计部门全过程介入、资金拨付和使用点介入、确定项目的重要节点后在重要节点介入。三种不同的介入方式都有其各自的优势，但是在实际的审计业务中，由于PPP项目较为多元化、复杂化，各项目之间可比性较小，有关部门对于每一阶段审计工作的介入点并未形成明确的规定，主要依靠审计人员根据以往的审计经验进行判断。但现阶段我国XX审计机关审计人员普遍存在专业素质和能力不强的问题，因而不能准确把握应该采用什么样的审计方式，导致审计介入点不够清晰，审计工作的开展难以取得理想的效果。

　4PPP项目跟踪审计存在问题的原因分析

　　4.1相关法律法规不完善

　　4.1.1 审计立法不足

近年来，为促进和加强 PPP 项目投资的监管，提高财政资金使用效力，保障财政资金用之有道，国家有关部门相继颁布了较多与PPP项目建设相关的法律法规和政策文件。但是，随着新的法律、政策陆续出台，由于现存的PPP 项目相关法规的立法层次低、执行效率低、各法规间互相抵触等原因，导致原有PPP项目的实施可能会受到新颁布的法律法规的影响，可能会失去相关法规的保护，造成该项目中途夭折; 而且，因为PPP 项目审计监督的内容、程序等复杂性较高，我国现阶段缺乏专门指导PPP项目的法律，也没有针对 PPP 项目审计的行政法规和法规的实施条例，PPP 项目是否由审计机关来开展审计工作也存在不同的意见。鉴于目前 PPP 项目的法定授权不完善，PPP 项目在订立合同时，一般会在条约中约定由审计机关对项目进行审计、项目管理方必须根据审计机关发现的问题作出整改，以此作为加强PPP项目审计监督的凭据。

PPP项目建设由官民合作共建，但是以谁作为主体还需要考虑到股权结构的分配，从法律层面来看，由XX审计机关审计还是引入会计师事务所进行审计，国家立法中并没有清晰的规定。而且在《会计法》《XX采购法》等文件规范中，也没有相关关于如何规范PPP项目的会计核算、如何开展审计工作以及如何实施项目管理的专门的法律条文。现阶段只能将PPP项目认定为XX投资项目来开展审计工作，但这样的审计方式降低了审计的效率，审计的质量较低。尽管国家出台了诸多政策条款和指导意见，但由于没有国家立法，指导PPP项目审计的相关法律法规目前尚不健全。

　4.1.2XX规章不能满足审计需求

由于PPP项目投入资金的方式较为特殊，一般为中标单位投资或XX与中标单位共同出资，因而PPP项目的审计类似于XX投资项目审计，但两者又有着较多的不同。我国目前对PPP项目审计体系以XX审计为主，PPP项目在签订合同之时一般都会附加该项目接受XX审计部门监督的条目。PPP项目大部分都是惠及民生的项目，XX也会投入大量的人力物力或资源为该项目铺路，保证项目的正常实施，因而使用XX审计这一监管手段也有利于保障国家利益不受损害、保障老百姓能从该项目的实施中受益。首先是各地方XX由于认知上的误区，认为该项目为中标单位具体实施建设任务，并非以XX为主体实施建设，因而在审计机关开展审计工作是并不给于足够的配合，影响审计工作的正常开展；其次是财政资金拨付不足，实施XX审计的审计机关为财政拨款单位，PPP项目跟踪审计的开展需要审计机关投入大量的人力物力，增加了审计人员的工作压力，但是财政拨款还是按以往的标准执行，有关XX并未修改相关规定以增加财政资金的拨付，导致审计机关无多余资金来选聘更多审计人员，由于审计任务的繁重审计人员也无法参加质量较高的审计专业能力培训，因此难以满足日益增长的PPP项目审计需求。

　4.2 审计环境较差

　　4.2.1审计数字化程度低

传统的审计方法由于技术更新较慢、数据收集较为困难、缺乏经验交流平台等不足之处，从而造成审计的方法和技术手段都比较落后。当面对 PPP 项目数量较多的投资主体、审计环境随经济的发展而不断变化时，传统的审计方法常常捉襟见肘，难以满足对PPP 项目审计的现实需求[19]。PPP项目持续时间较长，在项目周期内各关联方之间的数据极其复杂、信息较为琐碎，单纯地依靠人工审计基本上无法实现审计范围包含所有主体，且需要消耗大量的审计资源，审计效率较低，不符合成本效益原则。审计人员对云计算、大数据和一些高技术领域相对而言也不太熟悉，在开展PPP项目审计工作时基本上不会运用这些现代化技术，审计数字化程度相对较低。

此外，由于各个地方审计机关的上级主管部门不同，相互之间基本没有交集，且我国并未建设一个正规的数据共享平台，各审计单位之间的信息资源没有相互交流的的审计网络，这就导致各审计单位所掌握的信息难以共享，对于未实施过的项目而言，没有可以借鉴的审计经验和同类型的审计案例，相关数据需要自己从新获取，需要重点关注的审计风险点也要自己寻找，这需要占用审计部门大量的人力和物力，扼制了审计效率的提高。

4.2.2 常规的审计方法适用性不强

传统的XX投资项目审计中主要运用全过程跟踪审计的审计方法，将审计工作普及到项目的各个阶段之中。实行PPP模式后，由于引进了社会力量参与项目的投资建设，导致与项目相关的利益个体变得比较复杂，传统的审计方法急需转变。传统的全过程跟踪审计在面临社会企业、国有企业、XX部门等主体时，从哪个主体介入、由谁主导配合审计部门工作等问题很难在短期内得到明确。在项目实施阶段，每个主体都有自己独立的财务核算系统，对项目所需要实行的项目标准也不一致，传统的以项目设计图为根本、以财务信息为重点关注对象的审计方法适用性不强。此外，由于PPP项目的体量较为庞大、跨越的时间较长，需要审计机关投入较多的审计人员，但审计人员不可能一直待在一个项目上，人员的流动导致审计工作需要频繁的交接，经常存在任务急、人数少、工作量大的情况，这容易造成审计质量不合格、无法达到审计目的。综上所述，传统的审计方法已很难满足于PPP项目审计工作的实际开展。此外，我国目前盛行的审计流程为：开底稿—做调整—出报告，对于PPP项目的主要关注点在于物资采购及各项费用的支出。但是对于PPP项目跟踪审计而言，这一审计流程适应性并不强，我们还需要增加别的审计流程，以充分发挥审计的监督职能。

4.2.3 现有审计模式覆盖面不广

在XX投资项目审计中审计部门关注的重点主要为建造价格、财政资金的使用和项目管理等方面。在 PPP 项目中，虽然项目涉及很多大型主体，但审计机关不太重视PPP决策、项目采购以及项目过渡期的考核监督，审计关注点大多还保持在对XX投资项目进行审计的内容之上，没有根据投资人的变动来变动相应的审计内容和重点，无法实现对所有项目主体的审计覆盖。

由于PPP项目在投资主体、建设方式、建设周期、管理方式等方面较XX投资项目有着较大的不同，在现有以XX审计为主体的审计模式下，审计的监管职能难以得到充分的发挥；其次，审计人员的数量较少，不能满足日益增多的PPP项目的审计需求，难以高质量地对所有项目开展审计工作，不能做到对所有PPP项目的审计全覆盖；此外，PPP项目的利益关联方较多，XX审计较多的关注于XX投资的资金使用及项目运行的合规性、合法性，对于其他利益关联方的关注较少，审计覆盖面不广。

4.3 审计人员不能满足审计需求

　　4.3.1缺乏专业能力强的审计人员

PPP项目种类繁多，涉及多个行业，各个项目之间都有着较多的不同，缺乏共同点。因而对于PP项目审计工作的实施，需要审计人员拥有较强的审计技能，还需要对被审计项目所属行业的知识有一定的了解。但是由于我国采用PPP模式的时间较晚，相关审计人员实施ppp项目审计的次数较少，导致相关的审计经验积累不足，而且培养一名既熟悉项目所属领域又会开展审计工作的复合型审计人才较为困难，需要审计机关大量的时间和资源、还需要大量的审计实践积累，因而我国现阶段缺乏专业能力强的复合型审计人才。相关部门也并不重视审计队伍的建设，审计人员的专业胜任能力无法依靠组织培养，审计人才储备不足，从而无法凭借团队成员审计专业素质的优化提升综合性审计工作水平。此外，开展审计工作PPP项目全过程跟踪审计需要较多的审计人员参与，但是如何保障审计人员长期参与某个PPP项目的跟踪审计或确保人事调动后留下的工作能有条不紊地交接，也是一个较大的困难。

　4.3.2 审计人员的职业道德素养不高

PPP项目跟踪审计多为XX审计机关实施，XX审计人员的职业道德素养对于审计工作的开展至关重要。XX审计职业道德一般是指审计人员在审计工作中形成的需要满足社会需求、承担社会责任的行为规范, 它能有效保证审计成果的公信力, 能强有力地提高XX和审计部门的形象和信誉。一般来说, XX审计职业道德包含职业情怀、依法审计、好学进取、廉洁道德和恪守秘密等内涵。但是，由于在以往的工作中，相关部门并未认识到审计工作的重要性，并未对审计部门建设保持足够的重视，对工作制度在审计人员职业道德建设方面的影响分析不够全面，从而导致审计机关内部工作制度不够完善，对审计工作的开展缺乏约束，严重影响审计人员职业道德建设。其次是在各项培训中仅注重对审计人员专业技能的教育和考核，对于职业道德培养方面严重匮乏。

　5完善和发展PPP项目跟踪审计的对策

　　5.1建立健全相关法律法规

　　5.1.1 整合现有审计法规

随着 PPP 项目逐渐融入市场机制，需要将法律作为提高对PPP项目监管力度的根本保障,确保项目落地实施。为进一步健全有关PPP项目监督管理的法律法规，我认为需要从两个方面着手:（1）加速PPP 项目相关法律法规的撰写，立法机关需对现有法律体系中的各相关法律文典进行综合考量，以现有的法律条文为基础，在新编的法律文件中对纠纷的解决、合作双方的权力及义务、损失的承担等事项进行规定，以化解新发与旧法之间存在的矛盾; （2）需要对当前陆续颁布的政策法规提出相应的指导意见，并形成文本性的指导文件，以较为有效地解决法律法规、各项政策的实际运用中存在的问题。XX还应该在PPP项目的指导性文件中指定法律修改所带来的损失由谁承担，并规定法律修改后原有项目该何去何从的解决办法，如: 法律变更后XX对产生的损失进行补偿或可以更改合同条款等。

　5.1.2 出台相应规章以保证监管有效

为了保证对PPP项目监管的有效性，需要XX出台相应的规章制度，给与政策上的支持。主要分为三个方面：第一，修改相关财政预算规定，增加对XX审计机关的经费供给，为审计人员的聘用和培养、审计队伍的建设提供资金上的支持；第二，增加其他监管部门的监管范围，如行政执法局、建工局等部门，发挥其部门专管优势，协助审计部门对PPP项目进行监督；第三，出台相应规定，保证审计机关在开展审计工作时，涉及到有关XX部门的，有关部门能积极配合，不再出现无部门对接的情况。

　5.2 改善跟踪审计环境

　　5.2.1 借用现代手段提高审计效率

PPP项目较为复杂，完全依靠人力难以完成审计工作，审计成本较高。借助于大数据审计可以有效的提高审计效率，减少人力的投入。我们可以在全国PPP综合信息数据库的基础上建立一个大数据审计平台，各地方的审计部门可以以这个平台为媒介，分享实际开展的PPP项目的进度数据、项目投资的使用状况、项目实施的人员等相关信息,并建立数据标准与接口标准，便于数据的收集、加工、交换和统一管理。开展大数据审计的具体过程可分为两步：

第一步：PPP项目数据的收集。按照项目的建设情况将项目分为已完成和正在执行两个类型，对于已完成的PPP项目，我们需要收集其所有审计资料；对于正在执行的项目，我们可以根据其完工程度收集审计资料。将这些资料收集完成后进行整理，并按照项目分类建立数据库。如：道路设施建设归为一类，里面再细分该项目完工与未完工。这些数据库必须长时间保存，用以为PPP项目规范运行与审计监督提供参考数据。

第二步：开展PPP项目大数据审计。收集即将开展审计工作的PPP项目的各项数据，并与数据库中相似项目进行比较和分析，将相似项目审计中发现的问题在将要开展审计工作的项目上进行推演，判断该问题是否会存在于项目中，在实际开展审计工作时能够以问题为导向进行严谨、科学的审计。

在PPP项目审计中采用大数据的审计方式使各审计主体间实现了信息共享，能有效地避免选取审计样本的风险，有利于推进审计全覆盖和审计效益和质量的提高。建立数据库的过程虽然较为艰难，但是出于长远考虑，这样的做法是有百利而无一害的，一旦建成，对于PPP项目审计的改变将是跨时代的。

　5.2.2完善风险评估程序

对PPP项目进行风险评估，有利于审计人员提前知悉该项目中存在的主要风险，提前对风险进行规避。但是目前对PPP项目的审计中，审计机关对PPP项目开展审计工作之前，大多只提前了解该项目的实施内容、相关主体、投资规模等情况，对可能存在的风险不够重视，并未建立起完整的风险评估程序以有效的提前评估项目风险。为了充分掌握项目风险，顺利完成审计工作，审计人员应查阅相关的法律规定，了解该项目所处行业的特性，有条件的情况下与同类型的项目进行比较，有效地预见可能存在的风险点。对项目可行性风险、资金风险、建设风险、运营风险等重点关注，实施严格的审计程序，及时发现项目风险防控方面存在漏洞[20]。

　5.2.3 突出审计重点

有针对性地进行审计是开展PPP项目跟踪审计的基础。在有关各方全力推动审计覆盖面扩大的环境下，我们也需要有针对性地掌握PPP项目的审计重点。在项目立项阶段，集中考虑该项目是否有必要开展，从多个方面开展该项目的价值评价工作，考查该项目是否为XX决策失误、有关官员暗箱操作才获批的违规项目; 根据国家对于PPP项目10%限额的规定，开展财政承受能力论证工作，判断是否有违规之嫌，避免以PPP项目为借口违法违规融资，从而提高财政承受能力论证的效力，防止地方XX将债务资金充当项目融来的资金，违规开展PPP项目; 在项目建设阶段，应重点关注XX部门与合作单位之间如何进行风险分配，辨析分配的方式是否合乎法律规定，审查相关合同中约定的条款是否合理; 对项目未完工前支付的预付资金和项目进度款重点关注，了解XX是否按照相关合同约定支付，支付时点是否合规合法; 在项目投入使用阶段，应重点关注项目运营资金的使用和资金的安全，项目特许运营方应协助审计机关核算和监督项目运营成本，以及资金的流入和支出情况等。

　5.2.4推动审计全覆盖

十八届四中全会后，党和国家将审计制度的完善、审计范围全覆盖作为依法治国全面推动的重要内容。我们可以分两步来推动审计全覆盖：首先是提升审计机关的综合实力，审计机关除了改善现有审计制度，优化审计资源的分配，陆续提高审计效率和质量之外，还需要对目前较为杂乱的审计资源进行优化重组，使XX审计与社会审计协同发展。社会审计以会计师事务所为主力军，参与了较多各种类型的审计工作，积累了较为丰富的审计经验、吸纳了大量的审计人才，能应对各种不同类型的审计业务，由于薪资待遇、法规限制等各方面的不足，XX审计在审计人才和审计实践经验积累等方面难以与社会审计比较，借助于社会审计的帮助来开展PPP项目审计工作将会帮助审计机关快速地发展：其次是XX可以利用效率较高的科技手段来开展审计工作，建立PPP项目审计的数据库，实时对审计对象进行管理，及时调整审计计划，提高审计计划的不可预见性。对于不同类型的 PPP 项目，XX应该采取每年必审、滚动轮审、延伸审计等审计形式，实现对 PPP 项目审计全覆盖。

　　5.3 注重ppp项目审计人才培养

　　5.3.1 加强审计队伍建设

强大的审计队伍需要有业务能力强、综合素质硬的审计人员，因此在审计人员的的培养中，我们应当注重培养懂得各方面综合知识的复合型人才。不仅需要懂审计知识、法律、计算机技术、经济学、统计学、账务处理等各方面知识，还应该知悉不同PPP项目所属细分领域经营管理的人才，只有这种能综合各方面知识的复合型人才能够保障PPP项目审计的合理、有效开展。复合型人才的培养，不仅需要审计人员苦心专研，注重实践积累，还需要审计机关为其提供成长所需要的环境，保证审计人员有足够的机会参与各项培训计划。我们可以将PPP 项目作为为实践模型，采用学-用结合的方法，让审计员有机会将学到的知识运用于实际的审计工作中，并制定有针对性的培训计划，以此来加强审计队伍的建设。此外，还可以鼓励有条件的高校设立PPP项目审计课程，在高校学生中培养PPP项目审计人才。并在其他相关专业，如工程管理、财经、金融等学科中选取成绩较为优异的学生，对其进行审计相关知识的授予，从而搭建PPP 项目审计的复合型人才培养体系。

　5.3.2 重视培养审计人员的道德素质

审计人员的道德素质在很大程度上直接影响审计意见的可信度、公信力，因而在对审计人员进行培训时，我们不仅要注重对审计人员的专业能力培养，更要注重对审计人员的道德素质培养，对审计员的道德观念和加之观念进行正确的引导，使其与市场经济相适应,并提高审计人员的自身修养，加强审计人员的自律性，将这种自律性运用到审计工作中去就能有效的提高审计人员的职业道德。我们还可以通过其他方式，如：设计良好且能持续运行的内部监管制度，加强对审计人员的管理，促进审计机关形成严谨、务实的工作作风；严格把控选聘审计人员的标准，不仅要严格要求专业能力，也要考核其道德素质水平，建设一支素质强、技术硬的审计队伍。

　　5.3.3 完善审计业绩评价标准

在传统的项目完工审计模式下,审减金额或审减比率是评价审计业绩的重要标准,但该标准只适用于对审计员在某个工程项目中的业绩进行评估,而不能将审计员在不同PPP项目审计中的表现进行比较。而且，跟踪审计的监督评价和咨询建议两项重要职能难以量化,但对工程建设管理的影响非常深，因此,单纯用审减率或审减金额来评价跟踪审计业绩,难免会不够全面。全面准确地评估跟踪审计的审计绩效对指导审计人员正确执行跟踪审计具有重要意义，从实际开展跟踪审计的经验来分析,除审减金额或审减率外,以下指标均可考虑纳入跟踪审计绩效评价标准体系:是否发现重大违法问题;是否在工程管理系统和程序上发现了巨大的漏洞;是否通过改进方案节省建筑单位的成本;是否通过改善合同条款来增加建筑单位的利益;是否按照规定保质保量完成审计任务等”

　结论

本文在简要介绍PPP项目、跟踪审计等相关概念及跟踪审计要素、开展跟踪审计的必要性等理论的基础上，借鉴国外学者对于PPP项目审计研究的成果，结合我国开展PPP项目审计中存在的问题，剖析问题的成因，探索较为有效的解决问题的对策，并贴合本文内容对国内某一PPP项目进行案例分析。主要研究结论如下：

（1）明确了建立健全相关法律法规的重要性

PPP项目最主要的特点就是引入了社会资本，减轻了XX的财政压力。如何确保社会资本的切身利益不受侵害，又能保证国有资本的完整性，最直接的办法就是完善相应立法，让审计机关在开展审计工作时有法可依。并出台相应规章，加强对审计机关的扶持力度，使其步入良性发展的轨道，以满足社会和国家对于XX审计的需求。

（2）营造了一个良好的跟踪审计环境

审计机关可以在审计工作的开展过程中借助大数据技术进行审计，提高审计的效率和各项目的信息公开度，方便各单位之间开展经验交流活动。并通过对风险评估程序的完善，方便审计机关把握项目的重要风险点，根据上级机关的要求，推动审计工作的全覆盖，切实保护各方利益，保证ppp项目的顺利运行。

（3）提高了对审计人才培养的重视程度

审计人员的专业能力和职业道德素养是审计工作成果可以信赖的重要前提。培养一支专业能力强劲、职业道德良好的审计队伍是审计机关的工作重心，只有这样才能更好的开展审计工作，所取得的工作成果才能被大众所接受。此外，一个良好的业绩评价标准也能帮助审计人员把握工作的重心。

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