自然资源资产负债表编制研究——以西安市为例

摘 要

当前国内在研究自然资源资产负债表方面存在不少问题，比如统计方式落后、统计制度不完善、没有很好的时效性以及未明确产权界定等等，且自然资源资产以及负债的确认、计量与核算方法仍没有统一的选择标准，这给自然资源资产负债表的研究造成了很大的困难。而西安市最大的问题在于，对如何编制自然资源资产负债表没有一个较为系统和完整的编制方法,使得编制工作无法顺利开展，编制的结果不能进行横向比较，导致报表在如领导审计等实际的应用中无法有效进行。在这样的前提下，本文深入探究自然资源资产负债表具体编制方法，希望能够提供科学合理的研究方法与体系，为编制负债表提供理论以及数据方面的参考借鉴。

本文首先对当前国外以及国内学者相关研究成果展开阐述，找到了西安市自然资源资产负债表编制方面出现的问题，然后对其展开深入探究，研究路径主要为编制内容、编制方式以及使用方法，对负债表基础要素以及编制对象加以明确，以此为基础对编制原则、主体以及计量方法进行详细介绍。

最后对西安市自然资源资产负债表编制存在的问题进行总结，对未来在这方面的研究提出中肯建议，以期能为今后自然资源资产负债表的编制研究提供基本研究思路。

关键词：自然资源；资产负债表；环境会计

1 绪论

1.1研究背景及意义

1.1.1研究背景

改革开放以来，中国经济发展进入快车道，在地方官员政绩评估方面关键的一项参考指标为GDP增长率，以破坏生态环境及浪费自然环境为代价换取经济增长的行为经常出现。国家提出编制自然资源负债表属于制度方面的创新，为官就要造福一方，只将重点放在过度追求GDP，根本不顾生态环境的发展模式已经不再适用。作为一种常见的报表，自然资源资产负债表主要将某国或者地区全部自然资源资产进行分类然后加合，在此基础上形成的一种报表，由此可以看出在某时间节点地区内部自然资源资产的整体情况，同时也可以反映出某阶段自然资源整体应用的情况以及对生态环境产生的影响，不受于更好的对经济发展进行布局，有效规划并保护自然资源。通过自然资源资产负债表有助于对高层领导进行离任审计，在很大程度上能够制约官员，让他们在思想上给予高度重视，通过生态文明建设倒逼机制对过于注重GDP的发展理念进行改变。

2013年十八届三中全会明确提到，对自然资源资产负债表进行收缩并加以编制，在此基础上对广大高层领导实施离任审计，这也是国内建设生态文明的一项关键举措。[1]之前文献资料中并不存在“自然资源资产负债表”的概念，仅有环境资源核算以及自然资源核算等，因为这种负债表整体相当新颖，而且首次提出直接以国家战略层面作为基础，因此引起广大专家学者的普遍重视。就理论层面而言，不少专家学者将研究重点放在自然资源资产负债表定义、意义、理论根源、运作路径以及数据基础等方面。2015年11月国家有关部门正式对外颁发《编制自然资源资产负债表试点方案》，正式确立5个试验点，包括延安市、赤水市、湖州市、呼伦贝尔市以及娄底市，当年11月份正是在以上区域进行探索以及编制等相关事项，同时要求以上5个试验点在2016年年底将工作报告提交上去。[2]2019-2020年国家多部门联合对外启动自然资源资产负债表的核算以及探索工作，面向全国各个区域正式展开，由此可知编制自然资源资产负债表开始在全国境内正式实施。对自然资源资产负债表编制方法与相关技术进行探究，在此基础上创建有关核算制度，既是深化生态文明体制改革的重要途径，也是建设美丽中国的根本战略需求所在，具有重要的科学价值和实践意义。

西安作为我国的古代多个朝代的都城，具有重要历史文物资源和人文自然景观和非物质遗产，然而随着近些年来国家工业化的快速发展，给当地环境造成了巨大的损害。研究自然资源资产的负债表编制工作就变得尤为重要，对于西安当地的自然资源保护起到重大的影响作用。2016年省审计厅正式对外颁发《陕西省“十三五”审计工作发展规划》，其中作出明确说明，责任审计方面达到百分百覆盖，同时对于资源环境要做好相关方面的审计工作；2017年陕西省审计厅再次下发相关政策，要求各部门严格执行自然资源资产离任审计制度，其中以西安市作为核心，针对负债表整体编制情况进行全面探究，有助于对西安所有自然资源使用以及改变状况展开深入了解，为其他市县核算工作的稳定开展，提供有效参考，有助于全面贯彻基层生态建设精神，对陕西省全省高层领导离任审计工作开展打下坚实基础。

但是由于我国对自然资源核算的研究起步晚、困难大，加上我国自然资源管理体系的不完善，自然资源确权工作暂未完成，以及制表工作自身存在的繁琐性等因素，造成我国并没有研究出一个较好的标准编表方法模式，造成制表工作没办法进行全国性的普及。[3]现有研究对自然资源资产负债表核算的资源类别界定还不清晰，很有可能引起多次核算的问题，无法对资源、权益、负债以及资产等情况进行充分了解，也无法对其进行有效界定，目前在核算时主要使用价值法，精准度明显不够，实践工作开展遇到重重阻碍。[4]

因此，本文将总结西安市的编制过程中对现有理论的运用方式，以期提供一些经验借鉴。

1.1.2研究意义

在自然资源资产负债表编制之前，需要对所有种类的自然资源展开分类，同时还要对编制方法加以确认，之所以提前分类，主要在于对自然资源属性展开充分了解，同时对核算价值并辨别负债与资产等提供有效参考借鉴，对自然资源利用情况进行有效部署，全面提升整体管理效率，有助于XX从传统的“管理”自然资源逐渐过渡至“治理”自然资源。本文研究对象主要选择西安市，针对该市自然资源展开全面评估以及核算，不但属于对传统评价体系进行了有效补充，还能将西安市社会经济发展情况如实反映出来，严格贯彻落实XX颁发的有关自然环境政策与制度，有助于决策的有效性与科学性。

探索自然资源资产负债表,一方面可以对某一时间段内某地区的自然资源的存量和流量从公正客观的角度进行评估，除了对所有权加以明确之外，还要对使用权进行确认；另一方面，编制自然资源资产负债表的除可以对用途以及产权进行管制之外，同时有助于创建责任追究制，为生态文明稳定以及可持续发展提供后备支持。最后，通过自然资源资产和负债的报表，可以将由于社会经济发展所造成的自然资源损耗的质量及数量与社会经济发展所带来的生态环境效益进行对比，这样可以助力我国社会经济的可持续发展决策，进一步为其提供改革的依据。[5]

1.2国内外研究现状

1.2.1国外研究现状

随着人类活动的频繁以及工业化进程的加快，这也给自然资源造成了毁灭性的打击，自然资源保护越来越多的引起了国际社会的重Beams&Fertig、Marlin[6]等针对环境成本等问题进行研究，在他们看来西方发达国家在研究环境会计方面进度缓慢，其中遇到的最大阻碍在于计量与核算环境资产的非市场价值等问题。2006年Odum[7]第一次提出环境资产价值衡量标准，也就是使用能值(Energy)进行衡量，同时针对计量环境资产编制有关模型，为后期资产核算奠定良好基础，同时为编制负债表提供参考借鉴。

国民经济核算体系为最早对全球各个国家国民经济核算进行指导的理论体系，也被叫做宏观经济核算体系（SNA），2008年被有关学者翻译为国民账户体系。1993年有包括世界银行在内的多个全球组织对首版SEEA体系进行定制并全球发行，随后又进行了三次修订，其中SEEA2003与SEEA2012两大版本针对界定自然资源资产子类项目进行详细描述，同时还提到了计量方法以及使用的工具，提到了对不同账目进行核算用到的编制方法以及具体设置内容。SNA卫星账户属于计量核算自然资源资产的专门体系，也就是所谓的环境经济综合核算体系。自然资源资产负债表编制的理论参考主要为SNA2008、SEEA2003与SEEA2012[8]。当前有的发达国家已经正式创建自然资源资产数据库，同时还创设专门账户。通过该数据库为后期编制工作提供理论以及数据方面的借鉴，属于自然资源资产负债表编制的关键参考依据。[9]

1.2.2国内研究现状

王克敏等[10]（2017）研究重点放在企业投资效率、XX扶持以及产业政策彼此之间的关系，通过研究后认为，如果企业能够获得XX政策方面的支持，获得资金方面的有效补充，投资水平将不断提升，投资效率反而将不断下降，当然也会存在过度投资的问题。通过研究后认为，企业与XX之间信息严重失衡等问题很可能导致自然资源配置不均衡，导致企业投资过度的问题。

XX补贴在很大程度上会影响到企业投资行为，马建利[11]等分析后认为，中央以及地方XX为了确保经济可持续以及稳定增长，全面促进就业效率，往往会对国企提供大量财政方面的补贴，对企业投资产生有效干预，因此很多国企往往都存在非效率投资行为。

封志明等[12]对重新整理并描述自然资源资产负债表定义、意义以及具体组成，在他们看来编制自然资源资产负债表的基础主要为资产负债表，江某国家或者区域之内可以量化的所有自然资源资产进行有效分类，然后进行加和，在此基础上形成一套完善的资产报表。邓碧华等[13]分析后表示，自然资源资产负债表编制有助于推动社会经济的稳定发展，同时还有助于高层领导的日常管理，对国内传统自然资源管理体系进行调整创新，全面促进生态文明的健康可持续发展。李英等[14]分析后表示，自然资源资产负债表可以将某个国家或地区自然资源整体情况如实反映出来，有助于推动生态文明的创新改革，对领导干部离任审计产生很大帮助。

蔡春[15]、林忠华[16]等研究对象主要选择生态责任审计，在他们看来，对领导生态责任意识进行不断强化，有助于更好的管理与保护自然资源资产，同时也是责任审计最关键的一项目标。倪贵平[17]分析后认为，在审计工作开展过程中生态责任审计属于全新的一种审计模式，也是该领域的重大创新。这类审计主要目标在于考核领导干部生态责任以及有效区分义务与权利的范围。除此之外，就审计评价标准层面而言，国内学者徐泓[18]将将传统自然资源以及财务两种绩效展开有效整合，在此基础上创建完善的经济环境评价机制，两者之间彼此制约，同时互相促进，全面提升整体评价精准度。张鲁娜[19]分析后认为，在制定审计评价标准时主要参考三大要素，除了资源开发利用情况以及法律法规体系之外，还要参考生态补偿成本等情况。

唐安宝和李凤云[20]研究对象主要选择2010~2014年新能源上市公司，针对这些上市公司数据展开定量分析，该过程主要用到异质性双边随机前沿模型，重点阐述了XX财政补贴以及融资限制对投资效率产生的净效应以及双边效应，在他们看来，XX补贴在一定程度上能有效缓解企业融资限制而引起的投资数额欠缺等问题。

目前，中国自然资源资产负债表编制仍然处在探索阶段。在探索中，许多学者和团队做出了卓越的理论贡献和实践探索，在自然资源资产负债表方面已经达成某些共识，主要体现在以下几点：首先，自然资源资产负债表在概念上主要参考国家资产负债表以及企业资产负债表，将某个国家或地区范围之内的自然资源资产总量体现出来；其次，自然资源资产负债表除了含有价值以及食物数量之外，同时主要以先实物、后价值的模式展开。第三，在核算自然资源的时候需要将森林、水以及土地考虑利在内，这些都属于相当重要的资源，除了具备直接经济价值之外，同时还拥有相应的间接经济价值。最后，在负债表里面负债主要包括两大组成部分，其一为环境负债，另外一个则为资源耗减负债。[21]

1.3研究内容与研究方法

1.3.1研究内容

本文针对陕西省官网对外公开的资料收集以及笔者调研收集的资料作为参考依据，主要包括西安市国民经济和社会发展统计公报》以及《陕西省统计年鉴》等等，针对西安市原始自然资源数据展开全面判断，对价值化方法进行对比参考，选取的自然资源主要包括属于水、矿产以及土地等，在此基础上创建自然资源资产负债表基础框架。针对西安自然资源整体情况进行全面了解，收集有关的存量数据，在此基础上计算自然资源资产负债表相关结果，对西安市自然资源整体开发情况进行评价。

本文在研究过程中主要以编制数据以及负债表内涵作为基础，创建西安市自然资源资产负债表机制，针对环境动态进行全方位监测，同时构建一套完善的预警体系，探讨离任审计工作的运行路径以及实际意义，最后详细说明启示与影响。

1.3.2研究方法

本文通过对相关的概念进行界定和有关的理论研究及实践案例分析，总结出自然资源资产负债表的编制模式，自然资源资产负债表研究参考依据为西安市自然资源数据库，然后结合西安市自然资源整体开发情况、数据获取的可行性，根据以上模式探究西安市部分自然资源资产负债表。主要采用以下研究方法：

(1)文献分析法。前期利用百度、谷歌等检索自然资源资产负债表相关的概念和成果，阅读有关的文献资料，总结出自然资源资产负债表编制工作的理论框架。利用年鉴、统计年鉴等书籍收集数据，建立西安市自然资源数据库。

(2)实地调研法。归纳总结互联网获取的数据资料，统计出数据资料的缺失，开展实地调研工作，到相关部门获取数据资料，为创建西安市自然资源数据库以及负债表提供数据方面的参考借鉴，为之后研究打下坚实基础。

(3)成果总结法。总结并借鉴一些优秀试点地区的成果，结合西安市自然资源数据的公开情况，探究出适合西安市的自然资源资产负债表。

(4)专家咨询法。在论文进行中，邀请相关专家参加研讨会，就论文中遇到的重点、难点问题，听取专家意见。

2.相关基础理论

2.1自然资源资产负债表

作为一种常见的核算报表，自然资源资产负债表主要对自然资源整体情况、环境责任以及改变情况进行分类并汇总，有助于核算主体对管辖范畴之内所有自然资源进行充分了解，对这些责任主体在环境治理、修复、改善以及资源消耗方面担负的责任全面摸清。该报表主要由管理部门进行编制，目的在于对区域之内自然环境资源进行合理开发利用，为管理部门制定报表提供自然环境资源方面的有关信息，可以将该区域所有已探明的自然资源存量直接体现出来。

针对国家资产负债表组成要素进行分析对比，以此为基础对自然资源资产负债表组成要素进行分类，除了自然资源净资产以及负债之外，还包括自然资源资产这一要素，然后对以上三个要素定义展开深入探讨。在制定负债表组成要素前，需要解决的主要问题在于哪些自然资源能够被归纳到核算的范畴之内，以自然资源管理特征作为参考，基本原则为自然资源资产管理责任，然后对具体组成要素以及核算内容进行全面制定。

2.1.1自然资源资产

目前已经确认并使用的自然资源资产概念理论依据基本上以会计学资产概念作为基础，然而其中的定义无法与自然资源资产负债表编制需求相符。首先在会计学里面“资产”一般都是有曾经的事项或者交易组合而成，自然资源资产主要来自于自然，并不是日常经济活动产生的；其次，在会计学里面使用资产往往能给企业创造不同数额的经济效益，而自然资源资产即使不开发不利用，但是由于其自身属性能够预期产生经济利益，仍然要将其归纳在自然资源资产的范畴之内。自然资源资产指的是自然资源里面可以产生的全部价值量，这些资源除了产权明确以及稀缺性等类型之外，通常还包括有用性的部分，这里主要是指生态、社会以及经济等效益。在分类方面，自然资源资产有多个不同的标准，比如可以根据主体性质、战略属性、使用性质以及一般类型等进行分类。对自然资源部门进行创新改革之后，职能管理除了要对自然资源做好有效管理之外，同时还要管理好资产，自然资源被划归在实物的范畴之内，自然资源资产则更注重价值性，因此对自然资源以及自然资源资产两者定义与关系进行有效区分意义很重要。

对自然资源资产属性进行确认时，应具备下面这些基本条件：①某个国家或地区拥有完全控制的权利；②对自然资源资产规模与数量已经探明，可以直接通过货币进行计量；③可以直接开发利用，同时还能创造相应的经济收益。

2.1.2自然资源负债

在自然资源中应用资产负债概念，可以对经济活动过程中人类对自然自由的义务与权利进行表征，不过支付对应的时间点为未来。目前有关这方面的研究，争议更多的主要为自然资产资源，相对来说自然资源负债争议更少。之前在认定负债时理论界持有三种不同的观点，第1种观点直接把自然资源负债解释成消耗的资源成本；第2种观点将自然资源负债定义为资源约束，也就是在资源管理红线外面的整体消耗量，也被称之为自然资源以及生态环境污染；最后一种观点将自然资源负债解释为人类经济活动对环境带来的负外部性效应，也包括维持环境耗费的成本。这三种观点拥有共同特征，在他们看来负债属于对大自然索取过度而产生的成本，其中主要注重资源过度开发利用，不过即便合理利用也很有可能会产生负债。在过度利用的过程中，自然资源生态很可能已经出现失衡，超出自身的承载能力，要为此付出相应代价，然而即便通过人力成本以及庞大资金也可能无法修复。

2.1.3自然资源净资产

在经济学里面，资产负债表主要是指企业总资产与负债之间的差值，就是企业所有者自身掌握的权益，也叫做企业所有者权益，换句话说就是企业净资产。在自然资源资产负债表里面，自然资源净权益指的是自然资产与自然资产/自然负债两者之间差值的剩余部分，其中自然资源资产为主要核算对象，其中的所有权一般都被国家或者集体彻底垄断，换句话说，自然资源净资产指的是某个国家或地区在特定时间节点所有自然财富的加和，因此在计算自然资源净资产时为企业总资产减去企业负债，由此可以看出某个国家或地区在某一发展阶段拥有的自然资源资产与负债之间的差值。

2.3相关理论依据

2.3.1自然资源价值理论

根据中共十八届三中全会辅导读本，自然资源资产除了产权明确以及稀缺性等类型之外，通常还包括有用性的部分，这里主要是指生态、社会以及经济等效益。如果以是否具备生态效益进行分类自然资源资产主要包括两种，分别为非生态类以及生态类。后者也叫做生态资产，除了常见的农田以及草原之外，湿地以及森林也包括在内。在核算自然资源资产生态价值时主要核算生态资产经济价值之外的所有生态价值，需要在自然资源资产核算对象分类及核算内容方面，考虑生态资产及生态价值核算的要求。

目前一些自然资源资产核算体系以区分空间资源和物质资源为原则对核算对象进行分类，如SEEA-2012把森林资源分别划归为土地资产、林木资源两类环境资产，把农田资源分别划归为土地资产、土壤资源两类环境资产。此种核算对象分类，难以系统反映自然资源资产的生态价值。

为全面核算自然资源资产生态价值，在区分对象的时候应区分生态资产和非生态资产。对于典型的生态资产，如森林、草原、湿地、农田等，应将其占用的土地空间与地上覆盖物作为一个完整的资产类型，确认核算对象，按照流量核算与存量核算并重的原则开展核算。核算对象分类及内容见表1。

表1 整合生态价值核算的自然资源资产分类及核算内容

自然资源资产生态服务流量核算，按照经济、社会、人类受益原则和公益性标准，划分生态服务类型、确定生态服务核算指标。中间产品与服务（支持服务）、无效服务（部分调节服务）不作为生态服务流量的核算内容。同时，还应区分私人产品与公共产品：私人产品性质的生态系统服务划分为经济利益流量，只有公共产品性质的生态系统服务内容和指标，也可以将其当做核算生态服务流量的参考指标，指标确认完毕后，选用生态系统服务价值评估核算的模型与具体方法，计算各核算指标的价值量。

2.2.2产权理论

有明确产权归属的自然资源资产，其可以纳入所属产权主体（如企业等经济主体）的资产核算范围，但其不是独立的核算，往往与企业的其他资产与负债共同核算。而主要以特定国家或者行政区域作为单位，全面核算一部分或者所有自然资源资产，以此为基础对自然资源资产负债表进行编制，因此应该规律在国家资产负债表范围之内。

3西安市自然资源及资产负债表编制现状分析

3.1西安市自然资源禀赋及资产负债表编制现状

自然资源包括多个种类，大体上主要分为非资产类以及资产类两种。当前在核算自然资产资源分类时基本上都按照SEEA-2012自然资源核算体系方法与原则展开，详细来说，SEEA-2012主要设置了7组不同的账户，除水资源、水产资源、土壤资源与矿产资源之外，还包括其他生物资源、木材资源以及土地资源，所有账户均包括两种不同的核算表格，分别为价值量以及实物量。

结合西安市对自然资源分布、数量以及种类等方面的划分，对账户进行详细设置，可大体分为土地资源、林木资源、水资源、矿产资源。

3.1.1西安市自然资源禀赋

西安市位于关中平原中部地区，南边紧邻秦岭，北部与渭河相接，1981年联合国教科文组织将其定位“世界历史名城”。全市总面积10096.81平方千米，建成区面积700.69平方千米，常住人口1020.35万人，城镇人口761.28万人，城镇化率74.61%。冷暖干湿四季分明，年平均气温约为15.3℃，年降水量为593.0mm。[22]西安市2019年生产总值为9321.19亿元,同比增长近乎10%。将国民生产总值按照产业划分，第一产业较2015年增加了87.22余亿元，增长幅度为45.44%;第二产业增加了将近1096.97亿元，增长率为52.98%;第三产业增加值突破2200亿元，增长率为60.00%。2019年陕西省人均生产总值为9.23万元，较2018年增长了6个百分点。

表2 西安市自然资源现状（2019年）

本表数据来源：《西安市统计年鉴——2019》

3.1.2西安市自然资源资产负债表编制现状

2019年4月，xxx办公厅印发了《关于统筹推进自然资源资产产权制度改革的指导意见》，明确提出对自然资源产权机制进行调整完善。西安市积极开展自然资源资产负债表试编工作。2020年10月26日，西安市多部门联合拟定西安市自然资源资产管理体系，以全民作为基础创建资产统计机制。所有者权益部门对自然资源资产价值进行核算以及评估，以此为基础编制负债表，同时还要拟定有关考核体系与标准，其中内容主要包括自然资源资产出让、作价、储备、租赁以及划拨等相关内容。

3.2西安市自然资源资产负债表编制中存在问题分析

通过西安市统计年鉴及自然资源和规划局提供的相关数据了解情况看，因为资源属性不一样，因此不同地方对自然资源的重视程度存在较大差异，在调查体系以及资源管理方面出现较多问题，数据精准的匹配性因此也受到很大影响。

3.2.1来源性

数据来源性问题主要归结于基层技术力量薄弱。自然资源属于常见的动态资源，需要对整体变动情况以及有价值数据展开全面收集，难度非常大。举例来说，水资源具备多种典型特征，除了可再生性与随机性之外，还具备流动性特征，存量以及增加部分很难细分到地下水以及河流；耕地质量等级包含多种评价因子，在技术方面有相当高的要求，专业技术人员数量较为欠缺。

其次，各部门自然资源数据标准统一难。因为不同部门具有不一样的行业标准，指标覆盖范畴存在差异，不同部门之间往往有交叉指标，因此即便资源统一指标统一，整体结果往往也有存在不同。如自然资源部门调查的草地面积、林地面积与农业部门、林业部门差别比较大，数据难以统一。同时，领导干部的任期与自然资源资产的计算周期不同步，内容相当复杂，导致在收集、整理自然资源资产信息时往往有较长的周期，后期还要进行核酸以及审计，在审计的时候自然资源资产很有可能发生改变，领导层可能会随时做出改变，因此领导班子换届时自然资源资产重要责任如何协调也是非常重要的。

3.2.2准确性

影响数据准确性的因素首先是自然资源的产权归属不清晰。自然资源模糊性为编制与应用过程中常见的一个问题，西安市水资源与土地资源在行使所有权的时候并未作出明确规定，因此管理很有可能出现问题。除此之外，由于自然资源类型不一样，因此经常出现边界模糊的情况，其中争议最大的就是XX除了拥有所有权职能之外，同时还具备管理行政的权利。由于产权边界不清晰，很容易导致自然资源主体内部出现矛盾纠纷，对开发利用以及后期的监督管理也带来很大影响，最终对自然资源合理配置以及总体质量提升带来障碍。

另外，自然资源管理部门相关配套制度不健全。在自然资源编制时主要对象为矿产、水、林木以及土地等资源，其中数据基本上来自于各部门，通过现实调查可以发现，在自然资源负债表编制时数据需求量相当庞大，很多部门并不具备配套设施与制度体系，甚至没有监测样本，很少进行全面调查，数据未及时更新，因此对编制工作带来很大影响，目前自然资源统计系统还不够健全。自然资源主要指的是空气、生物、动植物、土地以及水等各种资源，在平衡统计过程中主要包括社会经济以及自然资源，同时还要对不同学科进行研究，牵涉到国土资源以及环保等诸多部门，因此在编制负债表的时候面对的环境相当复杂，数据覆盖出现不少问题，导致工作开展遇到重重阻碍。

3.2.3匹配性

所得数据与编制结果不同，其中原因主要在于理解自然资源负债方面有所差异。目前西安市在认知自然资源资产负债表的时候基本上仍以传统理论为主，西安市需要担负资源管理以及环保等诸多义务，自身行为很有可能危害环境自然。然而在分类并核算自然资源资产以及负债的时候，有关领导并未认知到该理论观点。

首先在自然资源负债中融入西安自然资源型号，消耗的资产基本上都转换成社会发展以及物质需求，没有必要进行修复。除此之外，西安市耗损的自然资源非常多，原因也多种多样，由于没有合理利用自然资源，再加上自然灾害的频频发生，导致自然资源被大量耗损，因此与自然资源负债不能化为一体，随着自然资源的大量流失，直接危害到自然资源相应权益；其次，陕西省在自然资源负债想要融入生态环保修复资本，通过生态环保修复支出可以看出不同责任主体对生态环保的整体重视程度以及投入力度，尤其伴随着科学技术以及经济的快速发展，生态环保修复力度以及重视程度也将不断提升，在发展的特定时期用于生态环保支出很可能超出环境的损失，当然也有可能低于环境损失；最后，西安是不能对自然资源开发过度。不过在实际运作过程，是否属于过度开发很难明确判定，整体开发量是不是超出自然资源承受限度也无法精准界定，由于不同区域在不同发展阶段资源类型不一样，因此对自然资源带来的影响不容小觑，这样看来将过度开发规律在自然资源负债中并不贴合实际。

在界定负债与资产数量和关系的时候，并不是一定要代表相对独立的科目，也有可能将其当做企业未来收益或者现金流的支付状态，举例来说，可以将耕地补偿费作为自然资源的使用费用，不管是不是补偿到位都将其当做XX资产的一部分；地方XX在矿山治理方面的保证金可以当做负债，等修复治理完毕后可直接对账目进行核销。如果在耕地占卜平衡过程中未严格贯彻落实“承诺制”，补充质量与数量严重不足，可以将其作为地方XX负责。由此可知，负债的观点主要指的是：对于不同类型的负债与资产流向企业各个部门，需要将自然资源生态以及生产两大要素本质特征牢牢抓住，同时还要抓住价值损益以及相应数量；把负债当做资源状态，并不是一定要对科目进行严格界定；对负债本质特征进行充分了解，有助于更好的认知并解决自然资源开发与保护之间的矛盾，尽可能地将自然赋予的资源和资产建立起动态平衡的“收益—支出”体系。

4、西安市自然资源及资产负债表编制优化设计

本文在保证尽量科学合理测算自然资源存量的基础上，尽量克服数据难题。自然资源种类繁多，不可能一一列举，选择土地、水资源、林地资源、矿产资源、四种自然资源为代表，阐述编制及计量方法。

4.1资产负债表编制原则及方法

4.1.1编制原则

自然资源资产负债表横跨社会科学、自然科学和思维科学三大类学科知识，属于多学科的交叉范畴。因此,不能单以财务会计的会计原则作为自然资源资产负债表的编制原则，本文通过总结陕西省西安市等地的实践经验认为主要有以下五点原则。

实物量与价值量并重原则 实物数据采集是所有工作的基础,对数据的真实性和完整性要求也是自然资源资产负债表会计属性的体现。价值量核算则是在实物量数据的基础上运用特定的估算方法将实物量转化成货币形式，最终在资产负债表中通过货币的形式表现资产的总量及增减变动情况。

数量和质量并重原则仅仅通过数量无法准确测算价值量，例如同等数量的I类水资源的价值和劣V类水资源的价值完全不同，数量和价值量之间的关系还需要质量来衡量。数量和质量并重，构建“数量—质量—价值量”之间的关系才能更加准确地反映特定区域的自然资源资产的“家底”。在实际编制过程中，试点区须对自然资源资产质量的期初值和期末值进行列报。

存量和流量并重原则存量反映资产负债表时点自然资源资产的总量和整体结构,流量反映一个会计期间内所发生的变动量及变动原因，两者之间的关系是“期初存量+本期增加量=期末存量-本期减少量”。编制自然资源资产负债表时须存量与流量并重，区分清人为原因和自然原因导致的增减变动量。

加法与减法结合原则自然资源资产负债表的编制目的是要揭示经济发展过程中人类对资源的开发、利用和损害情况，反映人类活动对资源环境的负面效应，以便责任追究。但.随着党和XX部门大力推进生态文明建设以及公众意识的不断提高，人类活动对资源环境的正面效应也在不断增强。因此资源核算是既要对资源减少、环境降级做减法也要对资源增加、环境改善做加法。

分类与综合结合原则编制自然资源资产负债表不是一蹴而就的，而是一个漫长的摸索与完善过程。应遵循先易后难的原则，优先编制水、森林、土地等核算体系较为完善的自然资源资产负债分类表，积累经验后再编制总表。此外，自然资源资产负债表须依次完成各类分表后再汇总编制总表。

4.1.2编制方法

怎样编制自然资源资产负债表，一直以来国内与国外学者专家从各个角度展开相关探讨，当然也提出了与之有关的定价模型。虽然当前在具体使用方法方面还有不少争议，提出的这些方法也有需要完善的地方，不过通过这些研究成果可以为核算以及定价自然资源打下坚实基础。

直接市场价值法此类方法一般都是基于实际市场价值来估算自然资源价值量，具体的主流方法有三种:市场价值法(MVM)、费用支出法(EM)和收益现值法(ICA)。直接市场法主要在评估具有成熟市场价格体系的自然资源方面，该方法优势比较明显，可以对自然资源价值量进行快速计算，其中参考标准为市场价格，说服力非常强；不过也有一些缺点，该方法仅仅将直接使用价值考虑在内，没有将非使用以及间接使用两大价值考虑在内。

替代市场法所谓替代市场法就是找到某种有成熟市场价格的替代物来间接衡量自然资源的价值。目前使用得比较多的有，替代成本法(RCM)、机会成本法(OCM)、 恢复和防护成本法(RPCA) 、影子价格法(SPA) 、旅行费用法(TCM)。替代成本法主要对替代品化肥进行估算，对其中一些生态服务经济价值进行替代，存当然也存在一些缺陷，比如生态系统里面的不少服务很难通过替代品或者技术手段进行精准计量。

假想市场法假想市场的代表方法是条件价值法(CVM)，此类方法适用于那些没有实际市场和替代市场交易价格的生态系统服务(公共物品)价值评估，是公共物品价值评估的重要方法。其缺点也比较明显，评估时主要参考依据为主观观点，并不是参考市场行为，因此最终结果很有可能受到外界因素影响，与实际价值量存在较大偏差。除此之外，评估过程还要用到大量数据调查，耗时耗力。

4.2自然资源资产负债表编制设计

自然资源在数据方面具有可得性以及可操作性，同时还具备比较明确的市场价格，因此在编制的时候经常用到直接市场法，比如在矿产资源方面主要以直接市场法计价为主。

4.2.1自然资源资产编制内容设计

土地资源资产考虑到数据的可得性，结合《土地利益分类》国家标准、现施行的国家土地资源调研分类，以及国家颁布的《土地管理法》，把国有土地划分为农耕用地、建筑用地及未使用地。 建筑用地按照预见计出让总额进行评估。例如：根据占地补偿需要使用农耕用地时，通常依照土地征用期前3年产生价值的6到10倍标准计算补偿；征用除农业用地以外的资源，通常依照被征用前3年产生价值的4倍标准补偿，如果征收资源性质为未使用地的，依照农耕地的一半标准进行补偿。

林木资源资产根据《林业资源分类与代码·森林类型》，可以理解为森林资源。林业资源资产的价值主要有三部分组成—林木价值、林产品价值和林业的生态价值。林木价值采用立木价值法（即净价格法）计算林木的存量价值，也就是用年末年末林木蓄积量与林林木净价格相乘后得出年终林木存量价值。林业产生的价值含有林上、林中及树下三个部分，这三类价值相加得到林业资源总价值。

需要关注的是，林业的经济价值是林业资源的一个作用，林业非常重要的作用是其生态涵养作用，它可以调养生态、调节区域的环境状况、为各种野生动物创造良好的生活环境。所以，森林资源价值的计算主要是生态服务价值的核算。但这项计算是非常难以计数的，按照理论设计，各类树木的活立木蓄积乘以该树种的固碳系数计算出的数据便可以测算出森林的固碳含有量。然后把固碳量与碳价值/吨相乘，便可计算出森林的生态服务价值。

水资源资产根据《中华人民共和国水法》，水资源主要分为地表水和地下水。水资源价值可以将现存量减去已使用数及受污染数后，与单位价值相乘来计算。水价格依照工业使用价与民用价相加后的平均值来核算。

矿产资源资产根据我国《矿产资源法实施细则》中的分类，金属矿产资源共有铁、锰、钒等59种；非金属矿产资源共有金刚石、磷、硫等92种。本文选取27类数量和价值占比较高的矿产资源，基本可以代表矿产资源资产的总体价值。目前，多数矿产资源都可以市场交易，都存在市场价格，可以直接用市场价格估计。

编制种类如表3。

表3 编制资源种类

4.2.2自然资源负债编制内容设计

自然资源负债划分为为自然资源耗减与污染两大类。在进行相应核算时，可依照可再生和不可再生两类进行单独计算。不可再生资源包括石油天然气和金属矿等自然资源，可再生资源包括水、林木、土地等。环境污染负债由水污染负债、大气污染负债与固体废物负债组成。水污染负债根据挥发酚、氰化物、化学需氧量（COD）、石油类和氨氮五类污染物排放量乘以单位治理成本核算。大气污染根据二氧化硫和氮氧化物两类污染物排放量乘以单位治理成本核算。固体废弃物负债根据工业固体废弃物和生活垃圾两类乘以当年垃圾处理平均成本核算。

4.3编制样式设计

SEEA-2012是联合国统计署于2012年发布的环境与经济综合核算体系，可以应用于西安市自然资源资产负债表的制作，可准确反映出自然资源从形成、使用到再生的具体情况，是当前世界上普遍采用的环境测算标准文本。

依照SEEA-2012设计自然资源资产负债表基本样式(见表4)，包括期初存量、期末存量和存量变化三项。其中，存量变化反映的是在计算区间内自然资源的变动状况，是变动值；期初存量和期末存量分别反映核算期前后的总价值数，是静态值。

表4 自然资源资产负债表基本样式

存量变动可以提出较多具有价值的资讯，弥补期初存量和期末存量信息的有限性。存量变动有存量增多和存量降低，也就是在计算区期间内的增加值和降低值。存量变动的因素主要有人为和自然的影响，进行存量变动核算时应分析变动因素，认知资源的来龙去脉，要将自然和人为的影响因素进行直观的数值化体现，将有助于考核和规范管理行为，推动更有效更合理的进行自然资源利用和生态环境保护。

4.4试编

根据有关数据资料，按照前面的编制方法，本文试编了2019年西安市自然资源资产负债表，编制结果如下：

表5 2019年西安市自然资源资产负债表 单位：亿元

4.5西安市自然资源资产负债表的应用

领导干部自然资源资产离任审计不仅有利于切实落实领导干部生态环境损害责任追究制，有助于树立正确的政绩观念，自然资源资产负债表的制作是以运用为出发点，所以西安市应把此表的数据作为干部离任考核的依据。

西安市的自然资源资产负债表的制作与干部的离职评审同时进行,这也就意味着审计初期审计人员面临着没有足够可信的评价和定责依据的风险。因此，审计前期工作主要围绕定性研究展开，如建立联席会议制度、明确审计重点、制定审计制度等。自然资源资产负债表的成功编制后为审计工作提供了定量依据。

4.5.1以自然资源资产负债表为核心建立量化评价体系

在明确审计目标，突出审计重点的同时，领导干部自然资源资产离任审计工作需制定一套相关评价体系，为自然资源资产管理责任评价提供科学依据。具体来说，指标体系要具备适用性、可操作性的特点，以能够准确、客观地评价领导干部任期内在自然资源资产管理和生态环境保护方面的政绩与不足。为此，西安市应充分运用自然资源资产核算结果，依照自然资源的各相关报表来体现实际数量情况、质量情况以及价值变动情况及产生变动的影响因素，建立一套量化评价体系。

将审计结果共分为五个等次，分别为好、 较好、一般、较差、差。“好”主要是指在审计期间未发现被审计领导干部有未尽责的情况，且对经济和社会产生了较大的正向贡献;“一般”主要是指审计期间发现部分实际指标偏离了评价指标，但正向贡献仍然大于零的情况;“差”则是最为严重的情况，被审计的领导干部在任职期间完全忽视了生态责任,甚至在任职期间发生了严重的突发事件以及严重的违法违规行为，对于此种情况，审计人员应将审计结果报送政法机关和纪检监察部门。

4.5.2以“XX主导，社会参与”为思路进行综合审计

建立联合会议制度，承担区域内干部自然资源资产离职审核工作的统筹、安排以及沟通工作，做好工作计划安排，解决各部门在推进过程中遇到的重大难题，如人员、资金和设施的调配，通过建立日常的沟通机制，做好重要信息的互通有无工作，对突发事件进行快速处理。

通过邀请第三方参与综合审计，由相关科研人员组成专家组，为综合审计提供理论指导，可更加准确、高效地开展自然资源资产核算与评估。

5 研究结论与建议

5.1 研究结论与建议

5.1.1研究结论

西安市自然资源资产负债表体现区域内某一时点的资源整体情况，体现了区域内资源的类别和构成、实存数和实际价值，资源的信息对比情况等数据。在构建生态维护机制、进行资源使用规划、资源管理绩效考评和主管干部离职评审工作中发挥作用。根据数据测算结查分析，目前西安市的自然资源主要是土地及矿产，这类资源的价值增长力也将决定着区域经济的增长状况。

本文根据收集到的相关数据资料并结合区域的实际情况展开了西安市编制自然资源资产负债表的相关调研。首先简述了关于自然资源资产负债表的理论、明确了自然资产和负债的概念以及各方研究情况，认定了资源净资产等于总资产减去总负债的公式，随后进行数据统计计算，研究编制区域自然资源负债表的整体架构，以及制订标准和依据。依据试编数据，须2019年度，区域内土地资源占自然资源总量的比例最高，这种状况与房地产业的高速发展有很大关系；林木及水资源占比较低，在试编中也存在不少问题：一是自然资源相关基础数据缺失，部分数据质量较差；二是自然资源资产负债的价值计量十分困难，技术性强、工作量大；三是自然资源资产负债因分类尚不统一，难以全面列报。

根据相关分析，目前我国已经具备编制自然资源资产负债表的先决条件，具备进定步提高空间；一是未建立完整的自然资源资产负债表核算标准，专家们不断进行相关工作，但由于受多种条件的限制，未取得更多进展，大部分仅作为参考使用；二是在实际工作中出现较多问题，比如如何优化信息披露相关工作的问题，这也是有待提升的基础工作；三是分类设置科目问题，虽然本文把自然资源进行了细分，但在使用中还有不明确的情况，部分数据存在重复核算的问题。

这也说明我国我国自然资源资产负债表编制的研究工作还要不断深入。

5.1.2 研究建议

首先，确认研究资料的的唯一原则，当前自然资源的管理存在不统一、职责不清晰，林草矛盾、林地矛盾相关问题突显，建议西安市参照“多规合一”的实践经验，由相关部门进行资源的确权建帐工作，完善使用管理机制和运营监督机制。研究实施有效措施，优化管理权责设定，更好地解决各相关部门之间出现的问题，形成岗位职责明确、管理职责清晰的资源管护工作体系。

另外，要加强卫星遥感科技的综合应用。通过卫星遥感这一先进工具对自然资源进行快速及时监控，建立遥感监测、人工测算、一线报送、分级核定的编报规则，为基层减轻压力，规避人财物浪费现象，构建信息报送网络平台，有效提升上报数据准确率及数据质量。报表编订完成，要对数据资料进行相应细化动态管理，为经济发展和决策规划提供有效依据。还应做好数据核查，根据先存量再流量、先时点再连续的原则对报表数据中数值的变动进行实时测定。

还要强化编制人员的技能培训工作。自然资源资产负债表的编制需要具备专业知识且知识面广的专业人员，但从止前掌握的情况看，具备相应条件的专业人员数量较少。所以需要加强对现有人员的业务培训，使他们可以胜任自然资源资产负债表的编制工作。建议西安市设立专门机构开展此项工作，依托西安目前运行的统计核算机构及生态环境统计体系，创建自然资源资产负债表编报专门组织。由于此项工作具有涉及工作多、比较专业以及区域面积大等特点，所以要将参与此项工作的人员进行职责明晰划分，建议采取第三方中介机构与国家主管部门结合的方式完成此项工作，可以请会计、资产管理的相关公司参与、XX环保、林业管理及统计调查相关部门进行协助，这样可以减少XX负担，又可以确保数据资料的完整和真实。

5.2研究不足

由于调研的西安市林木和矿产数据不完整，因此使用了数据替代方式进行分析研究，从科学的角度看这种方式的真实性欠佳。另外，本文涉及的自然资源资产负债账户的分类标准为依照国家有关信息资料综合研究者的观点完成的，这种分类形式可能导致计算重复。

本文的研究未充分考虑物价变动因素对于资源价格产生的影响，核算以人民币为计量单位，容易受通货膨胀率变动的影响而使对自然资源的计价出现偏差。

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自然资源资产负债表编制研究——以西安市为例

价格 ¥9.90 发布时间 2023年5月19日

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