我国企业环境成本管理研究

　　随着2001年我国正式加入世界贸易组织（WTO），我国的企业开始直接面对众多国际化的企业。在日益激烈的市场竞争中，如何有效的控制成本，采取成本领先战略已成为企业在竞争中获胜的必然选择，也是现代环境成本管理的主要内容。在新的形势下，创新和完善企业环境成本管理模式也就显得日益突出和重要。

　　我国企业也经受着来自世界先进我国企业的严峻挑战。我国工业是典型的资源消耗型产业，成本竞争力始终是产品竞争的基础和关键，成本优化管理是增加企业利润，提高企业核心竞争力的主要途径。然而与此不协调的是我国企业环境成本管理在观念上和方法上的普遍不成熟，环境成本管理水平与国外相比还存在较大差距，在环境成本管理的研究上明显存在很大的滞后性。

　　1.国内研究

　　吴君民（2009）认为应从企业的角度出发，从企业的生产流程和生命周期角度，建立以产品目标全生命周期成本为导向的全生命周期环境成本管理流程，并以建立完善产品设计、生产、营销、建立回收再利用系统等为主要控制方法，在产品整个周期实施环境成本管理，从企业自身角度控制企业的成本问题。

　　季皓（2011）从价值链角度出发，指出并剖析了一些企业通常被忽视的企业内涵式创新，从价值链的角度启发企业的创新思路，从而最大程度的挖掘企业价值和降低企业成本。

　　清华大学蓝伯雄、王亚明等（2011）认为传统企业价值链分析方法存在的问题，并提出了利用线性规划对偶理论建立企业价值链分析一般均衡关系的新方法。新方法不但可以分析成本价值在价值链各个环节的平衡关系，还可以计算新创造的增值价值平衡关系，进而分析企业价值链。

　　岑磊（2012）认为企业应尽可能的在短时间内转变其传统的环境成本管理观念和内容，由传统的并且单一的环境成本管理方法积极转化为与企业生产有关的完整的价值链的环境成本管理。在现代理论的基础上，正确认识和运用价值链理论对企业环境成本管理的优势并运用该理论进行优化。岑磊同时指出要实现企业内部价值链优化，其中包括了产品设计优化、产品生产优化和产品销售优化等三个阶段。

　　胡敏、周雅美（2012）指出传统的环境成本管理与环境成本管理主要依赖于会计方法和管理制度，重视运营流程中每个环节单项活动发生的成本分析，而忽视它们之间的联系，缺乏对成本行为的分析。基于企业价值链的环境成本管理与控制则综合考虑了上述因素，能够通过运用系统性方法来分析企业的各项活动及其相互关系，发现企业中具有竞争优势的资源。

　　阎金芳（2013）指出目前我国的大部分企业都运用的是传统的环境成本管理模式，只是对企业的生产或企业某个活动进行控制，并没有考虑到企业的上游供应商以及企业下游客户。尤其在企业的销售阶段、售后服务阶段等，导致企业的综合成本明显高于平均值，对企业的综合经济效益产生了一定的影响。王建华（2007）在《基于作业成本核算的目标环境成本管理》中指出实施目标环境成本管理，首先应当按照一定动因明确成本责任中心、划分成本权责范围。其次，将作业成本法运用到目标成本的控制与考核中。朱少军（2011）在《生产成本削减方案》一书中阐述了目标环境成本管理的方法、工作原理、实施步骤和注意事项。他建议企业采用目标环境成本管理的方法解决生产过程中部门间冲突、价值工程循环等问题。

　　综上所述，受长期计划经济的影响，我国企业在环境成本管理中对环境成本管理不够重视，其具体应用方法也很欠缺。针对国内的环境成本管理问题原因，国内一些学者进行了研究，取得了一定的成果。

　　2.国外研究

　　环境成本管理的思想最早起源于瑞典铁路系统，并在20世纪60年代由X国防部进行了应用与扩展。该思想认为，在项目的寿命周期内，研发与生产费用仅分别仅占10%和30%而使用保障费用占60%，因此强调通过加强前期研发阶段的设计，来减少后期的项目使用保障费用。20世纪70年代以来，国外的许多专家学者对这一思想的进行了完善，并将其应用范围进行了推广。近年来，项目全寿命周期的管理思想、理论也在现实应用与理论研究中不断发展提高，尤其在工程环境成本管理领域更是成果显著。

　　Don.R.Hansen和Maryanne.M.Mowen（2000）在《Cost Management:Accountingand Control》中提出，环境成本管理体系包括财务会计和环境成本管理两个部分。这两个部分是组成会计信息系统的两个重要子系统。它们的区别在于使用者的目的不同。财务会计提供信息的服务对象是外部使用者，而环境成本管理信息的服务对象为内部使用者。

　　Robin Cooper和Robert S Kaplan（1987）在《How Cost Accounting SystematicallyDistorts Product Costs》中提出了以作业为基础的成本制度，他首次提出成本动因理论，指出成本的实质是一种函数，是多种因素共同作用下形成的结果。产品成本是生产和销售产品所需付出代价的总和。这也被后世认为是首部描述全面环境成本管理的作品。

　　Robin Cooper和Robert S Kaplan（1992）在《Activity-Based Systems:Measuring the Costs of Resource Usage》中论述了以作业成本为核心的全面环境成本管理体系的成本划分依据、成本动因选择、成本库建立等。将“作业”概念运用于环境成本管理，丰富了全面环境成本管理理论。

　　Regine Slagmulder和Robin Cooper（1998）在《Cost Management Beyond theBoundaries of the Firm》中进一步阐述以作业成本为核心的全面环境成本管理的现实意义，并在随后的研究中将其提升到战略环境成本管理的高度。

　　Robin Cooper W.Bruece Chew（1996）在《Control Tomorrow's Costs ThroughToday's Design》中指出企业想要降低成本，不能单纯依靠事后控制，而需从产品研发开始，设定目标成本，用目标成本指引员工。只有这样，才能为企业创造更大的利润。

　　Robin Cooper,Regine Slagmulder（1999）在《Develop Profitable new Productswith Target Costing》中引入链式目标成本法的概念，他们认为目标成本法是一个动态过程，它可以确保企业在保证产品功能和质量的同时，在目标范围内降低产品成本。

　　Jonathan L.S.Byrnes（2010）在其著作《Islands of Profit in A Sea of Red Ink》中指出，企业运作的目的是实现利润，而实现利润的关键方式是制定行之有效的目标成本，并加以执行。他强调科学的目标成本对企业利润增长具有积极影响。

　　综上所述，国外研究对于环境成本管理的研究开始得非常早，取得了较为成熟的研究成果，还产生了全过程环境成本管理、战略环境成本管理等多种理论，值得我们在研究的过程中加以借鉴和运用。

　　我国《环境成本管理大辞典》对环境成本管理所下的定义是:“环境成本管理是对企业的产品生产和经营过程中所发生的产品成本有组织、有系统地进行预测、决策、计划、控制、核算、分析和考核等一系列的科学管理工作。其目的在于组织和动员群众，在保证产品质量的前提下，挖掘降低成本的途径，达到以最少的生产耗费取得最大的生产成果。”

　　1.我国企业生产的主要工序及工艺概述

　　不同行业的环境成本管理呈现不同的特点，而这些特点与该行业的制造流程或者生产工艺有着密切的联系。因此，在介绍我国行业环境成本管理的特点之前，笔者首先介绍我国的制造流程。我国联合企业主要由焦化厂、烧结厂、高炉冶炼厂、炼钢厂(转炉炼钢、电炉炼钢)、轧钢厂(线材厂、小型材厂、中型材厂、大型材厂、中厚板厂、冷轧板厂、钢管厂等)组成。其主要工序为高炉炼铁、炼钢和轧钢，最终产品为轧钢材。一个企业的轧钢材多数实行专业化生产，如，以型材为主，或以板材为主，或以线材为主。

　　2.我国企业生产特点对环境成本管理的要求

　　由以上对我国工业生产工序的概述可知，我国产品的成本是在产品形成过程中，随着一系列相关活动有组织、有目标逐步形成的，这些活动包括原材料的采购、产品的开发、生产、存储、销售与服务等。因此，我国产品的成本也相应地受这些活动的影响，我国企业环境成本管理工作的任务就是对产品形成过程中全部活动的成本进行有效地规划、控制和管理。

　　我国企业生产具有连续性、复杂性和流程性的特征，这也决定了其环境成本管理的复杂性。我国企业生产成本由直接材料、直接人工、制造费用三部分构成。“直接材料”指直接构成产品实体或主要部分的材料成本，我国企业的直接材料包括我国料、铁合金、返回钢等。

　　“直接人工”指在生产中对材料进行直接加工制成产品所耗用的人工，包括工资、奖金和各种津贴。“制造费用”通常由间接材料、间接人工和其他制造费用、燃料动力(生产产品过程中耗费的电力、水力、煤气等能源)构成。在我国企业的生产成本中占的比例最大的是原材料。通过对原材料的管理，对于降低成本由重要的意义。通常，原材料占产品成本的70%-80%，人工费用约占2%-5%。

　　近年来，我国生产成本的构成比例发生了一些变化，制造费用有上升趋势。直接材料和制造费用成为了成本控制的重点。由于直接材料在我国生产成本中所占的比重较大，因此物资消耗一直是成本控制的重点。制造费用中，如修理费、机物料的消耗、办公费、差旅费等属于可控范畴，因此制造费用存在降低成本的潜力。

　　出于节能和节约产品的需要，我国集团一般将处于高温状态的半成品直接由供方转移给需方，除了因半成品内部供需不平衡时由公司统一对外购销外，不实行内部供需双方自行外销和外购。在成本核算方法上，为了控制下道工序对上道工序所提供的原料的消耗，半成品转移一般采用分批逐步结转成本的核算方法，而不采用平行结转方法。

　　企业之间的竞争很大程度上是价格的竞争，而价格又取决于成本，甚至可以说，企业之间的竞争归根结底是成本竞争。传统的环境成本管理是适应大工业革命的出现而产生和发展的，但是，近几年来，企业环境的巨大变化如全球竞争力增强；生产与信息技术的提高；更关注于顾客；新的管理组织形式；企业的社会政治和文化环境的改变等，要求对企业环境成本管理作出调整，从而似的企业更好地生存和发展。

　　而当前，我国集团企业环境成本管理存在的问题有以下几个方面：

　　我国企业在环境成本管理中只注重生产成本的管理，忽视其他方面的成本分析与研究，这种环境成本管理观念远远不能适应市场经济环境的要求。企业环境成本管理工作并没有形成一个有机的整体，主要表现在成本控制与成本核算、成本分析与成本考核之间存在脱节。企业领导只注重生产质量和销售情况，对销售定单、产品的设计研发、产品质量等非常重视，环境成本管理观念落后，环境成本管理仅局限于降低成本，却很少从效益角度来看成本的效用，降低成本的手段也主要依靠节约方式。由于多年来形成的环境成本管理观念，说起环境成本管理、挖潜增效，就只会想到对那些在企业环境成本管理中表面那些费用的控制，如采购环节的原材料价格、行政管理中的办公经费、差旅费等。而对那些不易被抓住和不易被“看见”的成本降低途径，则很少考虑，如提高设备利用率、提高劳动生产效率、提高产品品质等。

　　我国企业存在环境成本管理观念落后的现象，主要表现在环境成本管理的范围、目的等方面的认识存在偏差。企业仍将环境成本管理的范围局限于企业内部甚至只包括生产过程，而忽视了对其他相关企业及相关领域成本行为的管理。以供应方为例。供应方提供产品的价格是影响企业成本的最主要动因之一。由于供应方提供产品的价格是其成本加上利润的和，所以供应方用价格的形式把其自身的成本转移给了企业。但企业向供应方过分压价，将其作为自己高额利润的来源，没有考虑对方的利益，造成供应方隐瞒自己的真实成本，变相提价。这样就增加了采购成本，进而提高了商品成本，使商品竞争力下降。从环境成本管理的目的上来看，许多企业仅仅局限于降低成本，却较少从效益角度来看成本的效用，降低成本的手段也主要依靠节约方式。在传统环境成本管理中，环境成本管理的目的被归结为降低成本，节约成了降低成本的基本手段。从现代环境成本管理的视角出发来分析环境成本管理的这一目标，不难发现，成本降低是有条件和限度的，在某些情况下控制成本费用，可能会导致产品质量和企业效益的下降。

　　另外，企业在环境成本管理上缺乏全局观念。大多数企业都有一个共同的现象，即依靠财务人员去管理成本。在实施环境成本管理的过程中，有些企业领导只重视财务和成本报表，利用报表中的数字去管理成本。这种做法虽然对降低成本到一定的作用，但归根结底成本核算还是事后控制，对成本没有做到预先控制和发生过程中的控制，不能以成本核算来代替环境成本管理。

　　成本核算是环境成本管理工作的重要组成部分，它是将企业在生产经营过程中发生的各种耗费按照一定的对象进行分配和归集，以计算总成本和单位成本，完整地归集与核算成本计算对象所发生的各种耗费;正确计算生产资料转移价值和应计入本期成本的费用额;科学地确定成本计算的对象、项目、期间以及成本计算方法和费用分配方法，保证各种产品成本的准确、及时。成本核算仅注重材料、人工、制造费用，忽视了现代企业日趋增大的产品研究开发、中间试验和小批试制及售后服务上的投入，使产品的相关成本内容不全，不能正确评价产品在寿命周期全过程的经济效益;在过去高度劳动密集型企业里，对核算所作的简单假定(即以直接人工小时数或产量为依据来分配间接费用)，通常不会严重扭曲产品成本。但在现代化的制造环境下，直接人工成本比例大大下降，制造费用所占比例大幅度上升，再使用传统的成本计算方法会产生不合理现象，使用传统成本核算法将导致产品成本信息的扭曲，使企业错误地选择产品经营方向。

　　要搞好环境成本管理，关键是提高环境成本管理者的素质。目前，企业环境成本管理人员综合素质不高，缺乏先进的环境成本管理理论知识。完善的环境成本管理组织是现代企业进行现代化环境成本管理的必要条件，是企业生产经营活动顺利进行的重要特征。当前，企业各级成本组织的目标和责任不明确，环境成本管理混乱，上下级环境成本管理组织联系不紧密，下级环境成本管理组织不能很好地完成上级环境成本管理组织下达的任务，企业各部门之间的相互协调与配合不默契。

　　环境成本管理作为企业管理的一个重要方面，它同国有企业改革的大背景紧紧地联系在一起。我国企业大多是国有企业或者国家控股企业，因此能否建立现代企业制度和现代企业经营机制对我国企业实施现代环境成本管理尤为关键。由于产权制度的改革不到位，企业的生产经营机制实际上并没有得到根本的改变，企业离市场经济的要求做到良险运行还有一段距离，企业还没有完全适应竞争的需要主动去使用环境成本管理的一些先进方法和理念。所以我国企业应结合国家政策，加大产权改革力度，完善企业治理结构，为企业自身的环境成本管理工作建立一个良好的组织机制。

　　建立现代企业制度和良好的经营机制具体表现在以下几个方而:我国企业产权清晰，拥有真正承担责任的法人实体，建立法人监督机构;企业以其全部法人财产依法自主经营、自负盈亏;出资者按投入企业的资本额享有所有者的资产受益、重大决策和选择管理者等权利;企业按市场需求组织生产经营，以追求利润最大化为目的，XX不直接干预企业的生产经营活动，企业在市场竞争中优胜劣汰;管理科学化，企业内部建立科学的领导体制和组织管理制度，在出资者、经营者和职工之间形成激励和约束相结合的经营机制。

　　我国企业管理实践中，培育现代环境成本管理文化，可以从以下三个方面入手:

　　第一，加强领导。企业高级管理者要亲自领导文化的变革，各个部门密切配合，全体员工积极参加。

　　第二，广泛宣传。为使企业的文化不仅成为职工的观念，而且成为一种习惯，要充分利用报纸、电视、黑板报、宣传栏进行企业文化的宣传，使企业上下形成浓厚的企业文化氛围。

　　第三，通过在企业内部建立起明确的奖惩制度，对成本节约行为予以奖励，对成本浪费行为予以处罚，并在实施中予以严格贯彻。

　　伴随着企业信息化的推广和应用，我国企业已经形成产、供、销信息一体化的局势。如何在保证产品质量和交货期的情况下降低成本已成为企业必须面对的问题，生产环境成本管理也正在朝着信息化、以经营决策为主的环境成本管理方向发展。我国企业管理的信息化开始于20年前，为我国行业信息资源的开发、利用起到重大的推动作用，我国企业信息系统建设已成为我国企业生产经营不可缺少的管理工具，是企业管理的全面创新、优化升级的必然选择。

　　从我国目前实施ERP的一些我国企业来看，ERP上线顺畅，已取得了阶段性成果。宝钢于1998年1月投运的企业ERP系统和2003年建成的以财务成本数据仓库为主体的财务管理信息系统框架，形成了以会计信息系统和环境成本管理信息系统为核心的面向流程控制和面向决策支持的财务信息化管理框架。环境成本管理信息系统的完善和发展为面向价值创造的环境成本管理体系的形成创造了信息支撑条件，为全方位的价值创造氛围和决策参谋提供标准化的手段。不过目前我国只有少数大型我国企业形成了具有企业特色的环境成本管理信息系统，因此为了提高企业的核心竞争力，我国企业应该飞速步入信息化时代的轨道，吸取世界先进企业包括日本、X和我国X等地区世界大型我国企业的先进理念的基础上，由管理人员和计算机技术人员紧密结合，自主开发出适合本企业的信息系统，全面提高企业信息化水平。信息化是我国企业必走之路。

　　只有兵强马壮、粮草充足，才能纵横驰骋，实现谋略。要提高企业的成本竞争力，高素质的财务环境成本管理队伍是一个必不可少、重要的前提条件。要保障现代环境成本管理在我国企业的顺利应用，对于财务人员来说，除了应具备会计职业道德之外，不仅要懂会计和财务管理知识，熟悉生产各环节的财务环境成本管理业务，同时也要熟悉生产工艺以及产品质量标准，熟悉生产现场，熟悉在建项目。财务成本人员和公司财务成本信息使用人员应该全面参与公司财务成本信息化建设工作，结合自身业务特点，提出财务成本信息化建设的具体需求和建议。

　　基础工作的完善程度直接体现企业的环境成本管理水平，并影响环境成本管理的实施效果。现代环境成本管理的实施依靠完善、准确的成本信息，这就要求资料的收集、动因的分析、成本的归集和分配都要有科学的原始资料，同时还要有技术部门的合作，比如工艺流程的界定。因此，为了顺利实施现代环境成本管理，企业必须规范基础工作。

　　综上所述：随着改革开放的不断深入，经济快速发展，为企业的成长创造了良好的发展时机。在社会主义市场经济完善的过程中，企业应与时俱进地实施环境成本管理工作，摒弃传统的环境成本管理观念，完善现代的环境成本管理观念，不断学习掌握环境成本管理的新理念，不断地完善自己，促进自身的发展，提高市场竞争力，使越来越多的企业迅速的做大做强，为社会主义市场经济的发展作出更大的贡献。

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