以BG公司为例房地产企业土地增值税纳税筹划研究

　　

　　房地产业是我国国民经济的重要支柱，它在社会经济发展中占有重要地位，已成为公众和XX关注的焦点。自2015年下半年以来，房地产业进入快速发展阶段，随之而来的是房价在不断攀升，这一方面吸引了越来越多的投机者将购买房屋作为投资工具，持续高涨的房地产市场将房价推向了前所未有的高度；而另一方面，土地市场也吸引了越来越多的大中型房地产企业前来竞价，最终成交的土地价格不断高出历史水平，再一次把我国的房价推向了历史新高。面对以上现象，2016年中央经济会议明确指出，房子是用于居住而不是用于投机，并坚持“房住不炒”的定位，这体现了中央决策的定力，同时强调夯实地方XX主体责任，有助于调控政策更好地落实。未来各城市要因地制宜确定住房发展和市场管理目标，有效控制房价，体现XX责任担当。2018年中央经济会议又提出，我国要实施较大规模的减税降费，适度降低企业税负可以起到稳增长调结构的效果，也有利于更好地应对复杂多变的国际经济形势[1]。

　　房地产业作为助推我国经济发展的重要产业，在市场环境不稳定、竞争愈发激烈的环境下，其面临的发展与生存空间相较于过去会更艰难。土地增值税作为房地产业的重要税种之一，其支出金额直接影响着企业的收益和市场竞争力。就目前的土地增值税政策来看，个别条款的规定模棱两可，土地增值税的影响因素较多且计算较为复杂。结合当前我国经济宏观调控和税制改革的大背景，在不违反现行税收法律法规的前提下，如何通过纳税筹划降低房地产企业的税负，从税收筹划途径以实现企业价值最大化目标[2]，同时又能为今后进一步完善土地增值税及相关政策法规提供思路。

　　纳税筹划是企业管理者制定决策时需要考虑的因素之一，对于从节税路径实现企业价值最大化和预防与规避税收风险意义重大。本文在研究大量文献和案例的基础上，根据土地增值税政策和纳税筹划的理论基础，设计了一套针对BG房地产公司的土地增值税纳税筹划方案，其研究意义如下：

　　①有利于理论与实际相融合

　　本文在归纳整理现行土地增值税与相关政策法规，以及税收筹划理论基础上，结合BG公司真实案例，对其开发项目的全周期进行纳税筹划分析，为实现企业税后价值最大化提供了可资借鉴的典型应用案例。

　　②有利于加强企业的内部管理

　　做好纳税筹划工作需要全面了解企业经营业务流程，同时熟悉税收和其他相关法律法规。纳税筹划首先需要企业合理规划各阶段的业务活动，而后制定相应的财务管理制度和业务管理制度。对于企业管理者，为了有效地督促并确保纳税筹划目标的实现，需要在房地产开发的各个阶段以及各个职能部门之间多方面实现相互协调的内部管理，通过强化企业内部协作从而提升其竞争力。

　　③有利于提升财税人员专业素质

　　土地增值税相关税收法规会根据国民经济的发展需要做相应变更，因而企业的财税人员应及时关注国家宏观经济政策，特别是来源于国家税务总局网站的信息，及时将最新的税收法规与企业实际业务相结合。为使财税人员能实现“业财税”融合的目的，助推企业财税人员需不断提升自身专业素质，从而带动企业全员素质的整体提升。

　　从现有的研究文献来看，国内外对土地增值税纳税筹划研究主要集中在两个方面：一是对纳税筹划的研究，二是对土地增值税的研究。

　　在国外，X学者对纳税筹划的研究比较早。由于X的税收制度是以直接税为基础的，其研究主要围绕所得税展开，主要从增加折旧成本和利息成本两方面进行筹划。Armstrong（2012）通过对高管薪酬的研究，认为高管薪酬对纳税筹划动机有显著的正向影响，进而研究了纳税筹划的需求和动机[3]。Bruce（2013）指出，税收政策的变化对创业活动有重要影响，但国家税收组合并不是影响企业收入的决定性因素[4]。BenJamin（2006），讨论了税法和会计准则在收益确认方面的差异，以及对税收筹划的影响[5]。Bauman（2001）等人研究跨国公司纳税筹划中的资金流动，探讨纳税筹划的财务效应[6]。William（2000）深入研究了中东欧房地产税的发展，研究房地产市场，其对房地产开发的影响，以及房地产投资经济学[7]。Edward(1992)采用现金收付法，研究了企业财务报表与税收的关系，发现合理的纳税筹划策略能显著提高企业利润[8]。Michael（1990）指出纳税筹划是企业决策所必须考虑的核心因素，是企业决策中独立的一部分，并建立了自己的理论体系和技术方法[9]。2000年W.B.MEG和R.F.MEG在编写的《会计学》一书中指出了纳税筹划的实质，即为尽可能减轻税收负担，企业应合理有效地组织生产经营活动，在合理合法的范围内，最大限度地提高企业的利益[10]。John（2001）认为企业纳税筹划前期准备越充分，则筹划效果越好，同时鼓励员工积极开展纳税筹划[11]。Tomsett（2005）认为纳税筹划是企业的日常经营活动，也是企业的正常经济活动[12]。Marques,Rodrigues,Craig（2015）认为税种的税率越高，纳税筹划的空间会越大[13]。Ernst（2012）提出企业应设立税收筹划工作组，通过团队操作来预防税收筹划风险[14]。Bailey,Rose(2016)研究发现，纳税筹划的依据是国家的税收政策，其很好地指导企业如何进行税收筹划[15]。Gribnau（2016）指出，公司在进行纳税筹划时，应考虑纳税筹划的成本[16]。

　　由于各国房地产税收制度存在差异，针对该差异而制定的纳税筹划措施也有所不同，因此，以上文献对我国房地产企业的纳税筹划借鉴作用是有限的。

　　①纳税筹划动因方面

　　杨新（2015）站在契约理论的视角下认为，企业进行纳税筹划，既要考虑自身的利益，又要考虑XX等相关部门的利益，只有兼顾二者并正确处理好彼此的问题，纳税筹划才是有效的。因此，企业需要综合权衡筹划税种与相关税种、税收与非税成本、企业自身与利益相关者之间的关系[17]。张晓林（2017）通过实证研究，利用上市公司财务数据来验证会计信息披露、税收筹划、企业价值三者间的关系，实证得出，税收筹划与企业价值正相关，即税收筹划可提升企业价值；同时，会计信息披露程度会增强二者的正相关的强度，即信息披露透明度高，能提高企业税收筹划的积极性，进而提升企业价值[18]。张海风（2019）认为，税收筹划、盈余管理属于财务管理活动范畴,企业可通过税收筹划降低税负，从而增加收益；或通过盈余管理实现利益最大化。二者均基于博弈论和契约理论为基础，其中，税收筹划是实现盈余管理的手段之一，企业应合理协调二者关系，实现企业利益最大化[19]。

　　②纳税筹划方案方面

　　白如彬（2016）认为，房地产企业可以采用分割房屋出租收入、建立下属专业租赁公司、合理利用税收优惠政策、寻找临界点的税收杠杆等税收筹划方式，对房地产企业的印花税、个人所得税、房产税及附加税进行纳税筹划，从而实现在不影响企业收入和利润的同时，降低企业实际税负的目的[20]。蒋颖（2018）认为，房地产各业务环节的成本可以平均分摊到各个纳税期间，使各纳税期间税负均担，以稳定企业的资金平衡。此外，根据税法关于自用或出租的房地产企业，只要产权没有发生转移则不用征收土地增值税的规定，选择转售为租方式是企业很好的一种纳税筹划措施[21]。陈莎（2019）提出，房地产开发一般会经历前期准备、开发建设、销售三个阶段，可通过自建房、代建房、合作建房的选择来解决开发环节复杂的税收筹划问题[22]。王江寒（2017）提出，经济新常态下，房地产企业经营面临较大困难，而房地产业涉及税种较为复杂，重点可从增值税和土地增值税两个方面来进行税收筹划[23]。侯胜利（2016）指出，企业不能采用特定的某个纳税筹划方案，应根据房地产项目所处地域、市场环境，灵活设计适合该项目的税收筹划方案[24]。付春（2016）指出，企业应严格保存发票，严格防止因发票丢失而无法扣除税款的情况发生[25]。胡秋红、王学军（2016）认为，企业可以通过灵活更改会计核算方法来进行纳税筹划[26]。

　　③纳税筹划风险与应对措施方面

　　杨静（2018）认为，房地产企业的纳税筹划、税收风险控制的重点，需要注意其生命周期的三个阶段：融资阶段、建设阶段和后期销售阶段，且各阶段的纳税筹划工作不同，面临的税收风险也不同。房地产企业要做好纳税筹划和税收风险控制，需加强相关专业人才储备，建立人员奖励与培训机制[27]。朱淑贞（2016）指出，房地产企业一方面受宏观调控大，另一方面税收政策复杂多变，不可避免会面对诸多税收风险。在实务中，要提高风险意识，积极采取措施应对，并实时根据政策变动对税收筹划方案进行完善[28]。杨康（2018）指出，我国房地产企业纳税筹划现状是，整体布局薄弱、风险防控水平低。面临“营改增”大环境，房地产企业可以通过提高财务人员素质、加强纳税筹划的统筹协调，来实施有效的纳税筹划[29]。李石（2016）提出，房地产企业在进行税收筹划时，不得违反税收法律法规，以免因违反相关政策规定而面临税收风险[30]。

　　在以上研究中，虽然不直接涉及土地增值税的税收筹划，但间接阐述了税收筹划的具体方法和实施过程，仍然具有一定的参考价值。

　　通过对国外文献的研究发现，实施土地增值税的国家较少，土地增值税纳税筹划研究文献的地域性特征不明显。

　　早在1930年，意大利XX就根据国内情况，设计了中央XX捐赠税率为25%、地方XX捐赠税率为33%，并逐步走向成熟。1972年，意大利进行税制调整，经过慎重考虑，最终将两者与建设用地增值税相结合，并将具体制度升华，形成了至今仍实施的房地产增值税。从理论上讲，意大利的房地产增值税适用范围广，适用于各类房地产，是一种较为公平的税收制度。

　　20世纪70年代，韩国XX开始征收土地增值税，以解决土地价格上涨和土地投机的问题。韩国的土地增值税分为四部分：专项增值税、预估征收税、土地超额利得税和土地开发负担税。其中，对法人转让土地的增值部分征收专项增值税；对因矿产资源开采引起的土地项目变化和土地价格上涨征收预估征收税；对不法开发商囤积土地用于投机，通过拍卖提高土地价格，取得土地后改变生产用途征收土地超额利得税；其土地开发负担税的内涵与我国现行的土地增值税比较接近。Henner（2016）通过研究土地增值税政策，来统计模拟土地增值税在城市发展中起着重要的作用[31]。

　　通过对国内文献的研究，发现主要集中在两个方面：一是，将土地增值税税收优惠政策用于纳税筹划；二是，从房地产的应税收入和扣除项目进行纳税方案的设计。

　　①利用土地增值税优惠政策进行纳税筹划

　　陈惠娥（2019）认为，可充分利用税收优惠政策、利息支出策略、征收范围等来合理筹划土地增值税，同时还提出房地产企业在实际清算时，应该选择合适的清算时机、科学地选择可扣除项目金额等清算技巧[32]。周国光、武鸿留（2016）认为，企业应抓住国家优惠政策的契机，合理利用“临界点”和代建房进行纳税筹划，以实现税收筹划目标[33]。张潇天、张芳芳（2017）认为，企业应顺应政策变动来调整土地增值税筹划，以获得最佳的纳税解决方案。比如企业可以通过设立装饰公司、销售公司或使用公共辅助设施来减少土地增值税[34]。陈方（2016）认为，可以考虑利用免征普通住宅土地增值税的优惠政策进行税收筹划，也可以通过适当降价，将普通住宅的增值税率降低不超过20％，以实现免税目的[35]。张秀莲、唐磊（2016）指出，企业应以土地增值税优惠政策为突破口，合理改变经营策略及会计核算方法，尽可能减轻土地增值税税负[36]。季桂芳（2017）认为，企业可以利用修建合作建房方式来享受税收优惠政策，从而达到节税目的[37]。乔亮国（2016）从房地产公司的销售定价角度，分析不同销售价格、相同销售价格下的税收筹划。企业应充分利用土地增值税的“增值额”概念、扣除项目金额比率、适用税率等政策优惠规定，来降低土地增值税负担[38]。吴晓玲、姚莹颖（2015）认为，土地增值税的费用扣除、超额累进税率的税收临界点、优惠税收政策等可以为土地增值税的税收筹划提供可操作的空间，并得到案例比较分析的支持[39]。

　　胡焦镔、陈倩（2019）提出，在项目销售阶段应利用临界点制定销售价格、提升价格促进收益增加和通过合同管理分散收入来进行纳税筹划[40]。李敏敏（2016）认为，房地产企业可通过增加中间环节，分散应税收入来降低税负；也可通过合理规划代理费，比较是否将代理费计入房地产销售价格，从而选择对企业缴税有利的方案[41]。黄俣（2015）认为，可以建立具有独立法人资格的销售公司，房地产企业按照合理的定价先将房地产转让给该销售公司，然后销售公司再将其转让给第三方，从而实现调整房地产企业和销售公司的土地增值税增值率和适用税率[42]。傅吉俊（2016）认为，企业需提前进行土地增值税测算，合理确定销售价格，有效控制土地增值税的增值率[43]。胡建伟（2016）认为，可合理利用销售价格与扣除项目之间的关系，来进行企业土地增值税筹划[44]。陈玉婷（2014）认为，在销售环节企业可以通过营销策略筹划，来实现土地增值税的纳税筹划[45]。李高丽（2016）指出，企业在进行销售定价时，一定要严格控制边际价格问题[46]。常月琴（2016）认为，由于提供装修服务不属于土地增值税征收范围，因而对于修建精装房的项目，可通过成立单独的装修公司为购房者提供装修服务，从而降低企业土地增值税税负[47]。王梅（2016）提出，企业可可以利用代收费是否并入销售收入的政策规定，来进行土地增值税纳税筹划[48]。王昭琴（2016）指出，企业可以成立专门的物业公司来收取代收费，将代收费与开发项目的销售收入分开，以减少土地增值税的应税收入，起到节税效果[49]。

　　朱婷婷（2018）认为，在房地产企业的土地获取阶段，一是通过XX回收后再拍卖方式，可避免因直接购买带来税务叠加；二是通过企业重组方式，即在衡量房地产供需双方税负基础上，结合国家支持资产重组的政策规定，利用企业重组来实现房地产交易，从而降低总体税负[50]。曹兰（2018）提出，房地产企业可以运用商业银行的贷款利息抵扣限额规定，结合金融机构对捆绑贷款的要求，并结合企业发展的实际情况，积极开展税收筹划。由于房地产企业利用清算方式和贷款利息支付方式缴纳土地增值税的税收结果存在较大差异，这将给企业带来不同的税收负担[51]。马奎升（2016）指出，可以通过修建公共配套设施的方式，来增加扣除项目金额，从而降低土地增值税税负[52]。汤健（2017）指出，“营改增”后，企业应尽可能地将销售费管理费计入开发间接费用中，通过增大土地增值税的扣除项目金额，来进行纳税筹划[53]。陈冬萍（2016）提出，对于已经结算的合同，企业应及时催收发票，保证在土地增值税清算时，有足够大的扣除金额[54]。张秀莲、唐磊（2016）指出，企业应高度重视开发成本的构成内容，按规定进行会计核算和纳税筹划[55]。陈姗姗（2017）认为，企业可通过事先测算借款利息支出，选择据实扣除或限额扣除方式，以降低税收负担[56]。张海风、郭玮（2016）提出，不违反相关政策法规下，企业可以通过增加土地增值税的抵扣额，来合理减轻税收负担[57]。

　　从国内外文献资料回顾来看，世界各国对房地产企业纳税筹划的重视程度较高，对土地增值税纳税筹划的研究较多，并取得了一定的研究成果，部分成果得到了房地产企业的认同。土地增值税纳税筹划方式从单纯的利用税收优惠政策进行纳税筹划发展到从应税收入和扣除项目核算等多方面进行纳税筹划。应税收入方面，学者们提出了利用税收临界点定价、设立销售公司等方案进行纳税筹划；扣除项目方面，学者们通过对利息支出方式的选择、修建公共配套设施等方案进行纳税筹划；适用税收优惠政策方面，学者们提出可利用免征普通住宅土地增值税的优惠政策、合理改变经营策略及会计核算方法等方案进行纳税筹划。但已有的研究成果仍存在需要进一步完善和改进的地方，主要表现在以下三个方面：第一，大多数文献侧重于利用税收优惠政策、单个业务环节进行纳税筹划，纳税筹划方案比较片面。第二，大多数文献只列出纳税筹划方法，很少将理论方法与企业真实案例融合来进行研究。第三，大多数文献均侧重于单方面降低税负视角来分析，而没有结合税后价值最大化这一纳税筹划目标来进行研究。

　　基于此，本文以BG公司作为案例研究，对其开发环节、销售环节和清算环节进行纳税筹划案例设计，并从企业节税路径实现企业价值最大化的角度，探讨整体最优的纳税筹划方案，为房地产企业降低土地增值税税负，并实现企业价值最大化提供参考。

　　本文研究内容如下：

　　第一章：绪论。首先，分析研究背景和研究意义；其次，归纳总结国内外相关文献；最后，介绍研究内容、研究方法、技术路线。

　　第二章：相关概念及理论基础。介绍房地产行业涉税情况、土地增值税概念、纳税筹划相关理论，为后续章节研究提供理论基础。

　　第三章：BG公司土地增值税纳税现状与问题分析。本章介绍了BG公司的基本情况、土地增值税现状和存在的问题，为第四章纳税筹划具体方案的研究作铺垫。

　　第四章：BG公司土地增值税纳税筹划设计。本章围绕房地产开发项目的开发、销售和清算三个阶段对土地增值税筹划进行研究，并从企业的整体净利润最大化角度，比较分析探索出最佳的纳税筹划方案。

　　第五章：BG公司土地增值税纳税筹划风险与防范。本章分析了BG公司土地增值税纳税筹划可能的风险点，并提出了应对措施。

　　第六章：研究结论及展望。本章在BG公司土地增值税纳税筹划分析基础上，得出本文的研究结论，并提出研究局限和今后完善的方向。

　　1.3.2研究方法

　　①文献研究法。本文对国内外有关土地增值税纳税筹划、纳税筹划相关理论进行较为系统的回顾、总结和评论，为BG公司土地增值税纳税筹划研究奠定基础。

　　②案例研究法。结合纳税筹划相关理论、土地增值税政策法规，以BG公司北地块开发项目的实际业务数据为基础，进行土地增值税纳税筹划案例研究，并进而分析了房地产企业土地增值税纳税筹划的关键问题。

　　③比较研究法。根据BG公司的实际情况，从开发、销售和清算三个环节分别研究了土地增值税的纳税筹划，并系统地对各环节的纳税筹划方案进行比较，进而再将纳税筹划前后产生的结果进行对比分析，最终选择了BG公司整体最优的纳税筹划方法。

　　本文研究的技术路线见图1.1所示

　　图1.1研究技术路线

　　①研究视角创新。我国关于房地产企业土地增值税纳税筹划的文献较多，但大多都是针对较单一的一个或少数几个影响因素进行纳税筹划研究，研究内容较为片面单一。本文基于房地产项目开发全周期视角，从开发、销售和清算环节全过程进行纳税筹划研究，纳税筹划方案全面翔实，并辅之以真实案例，一方面弥补了已有文献只是单个环节或单一方面进行纳税筹划的不足，另一方面为土地增值税纳税筹划提供了理论与实际相融合的典型应用案例。

　　②优化了企业纳税筹划的视角与目标。已有的文献研究主要是从单纯降低税负角度来进行土地增值税纳税筹划，然而单方面降低了土地增值税，有可能引起其他税费或支出增加。本文的研究视角既考虑了税负单方面降低的纳税筹划，又从企业税后价值最大化视角来分析设计整体最优的纳税筹划方案，弥补了现行土地增值税纳税筹划文献的不足。

　　房地产企业从成功竞标土地到开发项目清算需要经历一个漫长的周期，整个开发流程比较繁琐，涉及税种较多，同时各个环节还要取得相应的资质证书，比如：国有土地使用权证、建设用地规划许可证、工程规划许可证、建筑施工许可证、预售许可证、竣工备案证书等。房地产开发各个环节的实施不仅仅是某个人或某个部门能够单独完成的，它需要各个职能部门通力配合才能有效推进。一般来说，房地产企业经营的各个环节及涉税情况可以概括为图

　　土地增值税作为房地产业的重要税收之一，来自国家税务机关的监管越来越严格。税法要求，符合土地增值税清算条件的企业，每年都必须进行清算；而在满足清算条件之前，房地产企业只要开始预售房屋，就必须支付土地增值税，直到满足土地增值税清算条件为止，最后再根据清算结果和预缴税情况，实施多退少补。虽然只在房地产开发项目的销售环节和清算环节缴纳土地增值税，但由于土地增值税的计算较为复杂，且影响因素较多，在开发环节、销售环节和清算环节的运作规划都会影响最终土地增值税的计算，因此，在不违反现行税收法律法规的情况下，土地增值税的筹划空间弹性较大。

　　在西方发达国家，纳税筹划对纳税人而言是耳熟能详的，而我国则处于初始阶段。土地增值税纳税筹划，是指纳税人在遵守土地增值税税法及相关法律法规前提下，结合企业自身经济业务，并最大可能地享受其纳税权力，以实现企业税后价值最大化的谋划、对策与安排[58]。也就是说，土地增值税纳税筹划不是单方面降低税负或推迟纳税，而应该综合考虑该税负的降低或延期是否会引起其他税费或支出的增加，应从税后实现的价值最大化角度，来进行合法合理的规划。

　　2.2.2.1经济性原则

　　土地增值税纳税筹划可以减轻企业的税收负担，使其获得更大的经济利益，因此很多企业多方尝试各种筹划方式。尽管许多筹划方案从理论上讲可以少缴税款或减轻部分税负，但在实践运用中往往无法达到预期的效果，究其原因是因为单方面为了减轻土地增值税税负，可能会导致其他税种甚至整体税负增加，而最终可能影响了企业的净收益。土地增值税纳税筹划属于公司财务管理的范畴，其目标与公司财务管理的目标相同，即实现企业价值最大化。因此，在土地增值税纳税筹划中，必须综合考虑多方因素，分析筹划方案是否会给企业带来整体利益最大化[59]。

　　2.2.2.2事前筹划原则

　　土地增值税纳税筹划是以遵守现行税收政策和法规为前提，在企业经营活动中，企业的经济行为先于缴税行为，这就为企业进行纳税筹划提供了条件。企业根据已知的税收法律法规调整经济事务，选择最佳的税收解决方案，争取最大的经济效益。若事前纳税筹划工作准备不充分，在经济业务发生并已确定了应税收入后再去思考税收筹划，则税收筹划就会失去意义，此时若想减轻土地增值税税收负担，则只能依靠逃税或偷税等违法违规方式了。因此，企业必须在尚未开展业务且未获得收入的提前下来合理安排税收筹划。

　　2.2.2.3适时调整原则

　　前面提及企业土地增值税纳税筹划必须是在遵守国家法律法规和税法规定的范围内进行，而任何一个国家的法规，尤其是税法的相关规定总是会随着社会经济的发展而作适时调整的，因此，一项再完善的土地增值税纳税筹划方案也不可能一劳永逸地为企业有效使用。随着时间的推移和企业业务流程的改变，企业需要根据最新的相关法规以及本企业自身经营业务活动的变化及时进行调整，否则一成不变的纳税筹划方案，终将妨碍企业纳税筹划目标的实现。

　　2.3房地产企业土地增值税

　　2.3.1土地增值税的涵义

　　土地增值税是纳税人转让国有土地使用权、土地上的地面建筑物和附属物（简称“房地产”）所取得的增值额，依照规定的税率征收的一种税种。征收土地增值税的目的是利用税收杠杆作用，由国家来宏观指导房地产经营方向，规范房地产市场交易秩序，使土地增值税收入分配更为合理，以促进房地产业平稳发展。征收土地增值税，一方面是加强国家对房地产开发与交易的监管需要，另一方面是规范国有土地增值收入分配、增加国家财政收入、积累经济建设资金的需要。

　　土地增值税的征收依据，是从房地产转让中取得的增值额，即房地产转让取得的收入减去扣除项目的差额。其中，房地产转让收入涵盖货币收入、实物收入和其他收入三部分，而扣除项目涉及到五个内容：第一，获得土地使用权所发生的支出金额，具体包括土地出让金、土地契税；第二，土地开发、新建房屋及附属设施的成本，具体由征地拆迁补偿费、工程前期费、建筑安装工程费、基础设施费、公用设施配套费和开发间接费用组成；第三，房地产开发费用，即销售费用、管理费用和财务费用；第四，与房地产转让有关的税费，包括增值税及附加费等；第五，其他加计扣除，即对于从事房地产开发的企业，按为获得土地使用权和房地产开发成本两项金额之和加计20％进行扣除。

　　2.3.2土地增值税计算方式

　　土地增值税的计算是采用四级超率累进税率，超率累进税率的依据是以增值额的相对率为累进，并按超累方式计算和确定适用税率。增值额的相对率也称为增值率，等于增值额除以扣除项目金额。土地增值税税额等于各段的增值额乘以与之对应的税率相加之和，同时也可以使用简易计算方法，即将各段的增值额汇总数乘以适用的税率，然后减去扣除项目乘以速算扣除额。计算如下：

　　土地增值税税额=增值额×税率-扣除项目×速算扣除数

　　土地增值税税率如表2.1所示：

　　表2.1土地增值税税率表

　　档次级距税率速算扣除数税额计算公式

　　1增值额≤扣除项目50%30%0%增值额×30%

　　2扣除项目50%＜增值额≤扣除项目100%40%5%增值额×40%-扣除项目×5%

　　3扣除项目100%＜增值额≤扣除项目200%50%15%增值额×50%-扣除项目×15%

　　4增值额＞扣除项目200%60%35%增值额×60%-扣除项目×35%

　　2.3.3土地增值税征收管理

　　2.3.3.1预征管理

　　房地产企业土地增值税实行按月预征，税款缴纳期为次月的15日内，超过期限缴纳的应按规定加收滞纳金。预征的土地增值税税前收入为：取得商品房预售许可证后，房地产企业与购买人签订商品房销售合同所取得的实际货币收入。根据房地产项目三种类型，即普通住宅、非普通住宅和其他类型，分别采用不同的预征税率。

　　2.3.3.2清算管理

　　土地增值税清算，是指企业在符合土地增值税清算条件后，依据税收法律法规和土地增值税的有关政策，计算房地产开发项目应缴纳土地增值税税额，向主管税务机关申报纳税的行为。

　　企业应进行土地增值税清算的前提是，满足以下四个条件之一：①项目竣工且已全部销售；②整体转让在建项目；③直接转让土地使用权；④企业注销税务登记并涉及转让房地产的。

　　主管税务机关可以要求企业进行土地增值税清算的前提是，符合以下两个条件之一：①项目竣工，并已转让、出租、自用的房地产面积占项目整体可销售建筑面积的85％以上；②取得预售许可证满三年。

　　2.4.1理性经济人假设理论

　　“经济人”是从事经济活动的主题，其目的是充分追求物质利益，认为每个人都是希望以最小的努力获得最大的收益。理性的“经济人”假设是指个人在选择目标后，会根据成本和收益原则来选择实现目标的各种行动，从而追求最大的自我利益或效用。如果土地增值税纳税人被赋予了理性的“经济人”角色，那么对于纳税人来说，就是追求企业价值最大化，税收负担最小。以上这种理想状态并非无法实现，这就要求理性的纳税人在遵守税收政策，并结合企业实际经济业务的前提下，合理制定土地增值税纳税筹划，最小化公司的税收负担并实现企业价值最大化。

　　2.4.2公共产品理论

　　根据公共经济学理论，社会产品可分为公共产品和私人产品。其中，公共产品可以为所有人所享用，具有非竞争性、非排他性的特征；而私人产品只能被个别人所占用和享用，具有专有性、排他性、可分离性特征。将土地增值税纳税人赋予公共产品消费者的身份，一方面，由于公共产品具有非竞争性，纳税人会认为缴纳税款的多少并不会直接影响其从公共产品中所享有的收益，因此，纳税人在保证自身享有权益的前提下，便会产生不缴税或少缴税的念头；另一方面，由于公共产品不是排他性的，纳税人会认为缴纳的税额多少不会直接影响其享受公共产品的权利，那么作为理性经济人的纳税人便希望以最小的成本代价来享有最大的公共产品权利。因此，以上两个方面激励了纳税人开展土地增值税纳税规划行为。

　　2.4.3博弈理论

　　博弈论研究均衡问题，即在利益相互影响的情况下，博弈中的玩家如何选择自己的策略以最大化其回报。在土地增值税税收关系方面，对国家来说，税收是主要的财政收入，因此税务机关希望尽可能多地实现税收收入，而对纳税人来说，税收支出会导致企业的成本增加、收益减少，因此企业希望尽可能地降低税负，这样就形成了税务机关与纳税人之间的对立的利益关系，即税收博弈关系。为了减轻企业税收负担，纳税人将在不违反税收规定的情况下进行土地增值税的税收筹划，而税务机关可能采取一些强制性措施以取得更多税收收入。但由于在这个博弈关系中，国家是强者，而纳税人是弱者，那么我们就需要找到一个平衡点，使得双方都能够达到满意的状态[60]。

　　重庆BG公司由A外资企业和B民营企业联合设立，于2005年登记注册，注册资本2亿美元。公司下设五个职能部门：市场部、成本部、工程部、财务部和前期部，该公司的业务范围集中于房地产开发和销售，并同时经营房屋租赁、物业管理、建筑材料销售以及提供企业管理咨询服务，具有房地产二级开发资质。该公司的开发项目坐落于重庆市渝北区，总占地面积1800亩，计划总投资55亿元，是重庆市开发体量较大的项目之一。

　　①销售情况。截至2018年12月31日，公司共计签约15,401套商品房，签约面积1,600,970.80平方米，签约金额1,365,428.54万元。其中：住宅共计签约9,576套，签约面积1,323,005.54平方米，签约金额1,155,599.10万元；商业共计签约1,399套，签约面积126,663.06平方米，签约金额162,054.60万元；车位共计签约4,426套，签约面积151,302.20平方米，签约金额47,774.84万元。

　　②开发情况。项目分八期开发，开发产品有高层、小高层、洋房、别墅、商业和车位。该项目共获得了17份《施工许可证》和2份《建设用地规划许可证》，其中，依据《建设用地规划许可证》可将项目分为南地块和北地块。经计算，公司拟选择《建设用地规划许可证》作为土地增值税的清算单位。截至2018年12月31日，北地块已售建筑面积已超过总可售建筑面积的85%，且取得预售许可证已超过三年房屋还未完全销售，已满足可清算条件，税务局要求其进行清算。南地块还处于在建阶段，具有很大的筹划空间，可根据北地块的清算情况及存在的一些问题进行相应的土地增值税纳税筹划。

　　3.1.3公司财务状况

　　BG公司2016年-2018年的利润情况如表3.1所示：

　　表3.1 2016-2018年BG公司利润表

　　单位：万元

　　项目行数2018年2017年2016年

　　一、营业收入1 22,583.87 239,952.53 46,983.46

　　减：营业成本2 20,148.84 118,504.48 17,633.74

　　税金及附加3 405.72 34,049.48 5,191.22

　　销售费用4 200.00 669.94 1,451.59

　　管理费用5 288.08 377.72 382.12

　　财务费用6-258.79-515.56-1,402.87

　　资产减值损失7—

　　加：公允价值变动收益（损失以“-”号填列）8—

　　投资收益（损失以“-”号填列）9—

　　二、营业利润（亏损以“-”号填列）10 1,800.03 86,866.47 23,727.66

　　加：营业外收入11—

　　减：营业外支出14—

　　三、利润总额（亏损以“-”号填列）15 1,800.03 86,866.47 23,727.66

　　减：所得税费用16 450.01 21,716.62 5,931.92

　　四、净利润（净亏损以“-”号填列）17 1,350.03 65,149.85 17,795.75

　　数据来源：BG公司内部财务报表

　　通过上表数据分析可以得出，BG公司2016年-2018年税金及附加占净利润的比例分别为29.17%、52.26%、30.05%，说明BG公司承担了较为沉重的税收负担。

　　为了进一步分析土地增值税的占比情况，现统计出BG公司2016年-2018年土地增值税占总税金的比例如表3.2所示：

　　表3.2 2016年-2018年BG公司土地增值税占总税金比例

　　单位：万元

　　项目名称2018年2017年2016年

　　土地增值税5,606.62 4,431.56 4,526.55

　　总税金15,621.95 13,519.06 14,035.02

　　占比35.59%32.78%32.25%

　　数据来源：BG公司税金支付统计表

　　根据BG公司2016年-2018年的数据可知，土地增值税占总税金的比例大致维持在32%-36%之间，显示出其占总税金的比例很大，土地增值税的规模直接影响企业总税额的大小，进而影响企业收益水平，因而对土地增值税进行纳税筹划显得尤为重要。

　　3.2.1清算单位及清算对象现状

　　如上所述，BG公司选择使用《建设用地规划许可证》作为土地增值税的清算单位，其中北地块已达到可清算条件，且税务局明令要求对其进行清算，以下根据BG公司的测算数据，分析研究北地块土地增值税的纳税状况。

　　3.2.2应税收入现状

　　根据土地增值税相关法律法规的要求，公司在对销售产品取得的收入进行会计处理和核算时，根据不同产品类型对应计入土地增值税的相关产品类型中。BG公司北地块的土地增值税产品类型包括三类，即普通住宅、非普通住宅和其他类型的房地产，并已分别计算了其相应的销售收入。

　　截至2018年12月31日，BG公司北地块已实现销售收入762,893.17万元，销售面积993,221.44平方米。其中：普通住宅销售收入383,134.41万元，销售面积537,515.33平方米；非普通住宅的销售收入173,287.74万元，销售面积199,217.74平方米；其他类型房产销售收入206,471.02万元，销售面积256,488.37平方米。

　　截至2018年12月31日，北地块尚未销售的产品全部为车位，销售收入预计30,158.12万元，销售面积107,204.97平方米。

　　3.2.3扣除项目现状

　　根据土地增值税的规定，房地产企业在土地增值税扣除项目包括：获得土地使用权的支付额、开发成本、开发费用、转让房地产的相关税费、其他加计扣除。

　　①获得土地使用权的支付金额

　　截至2018年12月31日，BG公司北土地获取土地使用权支付的账面金额为36,252.66万元。与税务机关沟通后，BG公司根据南北土地的占地面积分摊土地出让金。然而，账面成本包括土地使用税1,328.01万元，根据会计规定，土地使用税应列入“税金及附加”科目，故需要将其金额调减成本，扣除土地增值税前最终取得的土地使用权支付的金额为34,924.65万元。

　　②房地产开发成本

　　根据《企业产品成本核算制度》（财会[2013]17号），房地产的开发成本包括：土地征用拆迁补偿费、工程前期费、建筑安装工程费、基础设施建设成本、公共设施配套费、开发间接费用。

　　截至2018年12月31日，BG公司北地块的开发成本账面金额为317,515.68万元。其中：前期工程费45,551.27万元，建筑安装工程费242,887.06万元，基础设施建设费24,500.91万元，公共配套设施费246.55万元，开发间接费4,329.89万元。在上述成本对象中，建筑安装工程费用所占比例达到76.50％，位居首位，其次是前期工程费用，所占比例达到14.35％。

　　与税务机关沟通后，土地增值税前各成本对象的扣除情况如下：

　　1）前期工程费。由于该成本对象属于项目工程前期的开发支出，相关合同已全部完成结算且已取得全部发票，目前已发生的成本即为结算成本，故该部分无需调整，最终前期工程费在土地增值税前可扣除的金额为45,551.27万元。

　　2）建筑安装工程费。经清理合同和查阅发票后发现，账面成本所计金额中包含了需调减开发成本的几种情况：a.已结算但尚未取得发票；b.发票抬头公司名称有误；c.业主整改赔付，未开具发票；d.样板房软装费用，现样板房已拆除；e.体育公园和幼儿园的相关成本支出，应作为配套设施按受益原则进行分摊。以上合计应调减开发成本24,326.76万元，最终建筑安装工程费在土地增值税前可扣除的金额为218,560.30万元。

　　3）基础设施建设费。经清理合同和查阅发票后发现，账面成本所计金额中包含了以下几种情况需调减开发成本：a.已结算但尚未取得发票；b.发票抬头公司名称有误；c.体育公园和幼儿园的相关成本支出，应作为配套设施按受益原则进行分摊。以上合计应调减成本3,107.26万元，最终基础设施建设费在土地增值税前可扣除的金额为21,393.65万元。

　　4）公共配套设施费。体育公园和幼儿园作为BG公司的公共配套设施，应按照受益原则在受益对象中进行分摊，根据协议规定BG公司所有地块均为受益对象。由于体育公园和幼儿园修建时，北地块的大多数地块已竣备，体育公园和幼儿园的成本仅在北地块未竣备的地块和南地块中进行了分摊，故需调增成本4,506.94万元，最终公共配套设施费在土地增值税前可扣除的金额为4,753.49万元。

　　5）开发间接费。经清理后发现，竣备后的地块仍进行了开发间接费的分摊，故应对该部分进行调减，调减成本202.77万元，最终开发间接费在土地增值税前可扣除的金额为4,127.12万元。

　　经过上述调整，房地产开发成本扣除土地增值税前的可抵扣金额为294,385.83万元。

　　③房地产开发费用

　　房地产开发费用是指土地开发、新建房和附属设施的费用，包括销售成本、管理成本、财务费用这三项与房地产开发有关的费用。房地产企业可以选择按以下方法来计算其开发费用的扣除额：

　　1）属于财务费用的“利息支出”部分，企业能够准确地收集、分摊和从金融机构获取证明材料的，这部分可以据实扣除；“其他房地产开发费用”是按“土地成本”和“房地产开发成本”之和的5％计算扣除。

　　2）属于财务费用的“利息支出”部分，但企业不能准确地归集、分摊或不能获取证明材料的，开发费用按“土地成本”和“开发成本”金额之和的10%计算扣除。

　　由于BG公司存在向金融机构借款，且“利息支出”能够准确归集、分摊并能从金融机构获取证明，故BG公司选择“利息支出”按账面金额据实扣除，账面金额为12,340.16万元。

　　④与转让房地产有关的税金

　　BG公司在“营改增”时被确定为旧项目，销售收入涉及到营业税和增值税两项，故需要根据取得销售回款的时间分别计算其对应的营业税和增值税，并对应计算附加税，最终得出与转让房地产有关的税金为40,398.34万元。

　　⑤财政部规定的其他扣除项目

　　根据土地增值税税法规定，房地产企业可以按土地购置成本与开发成本之和的20％，作为财政部规定的其他准予扣除的项目，由此计算得出BG公司财政部规定的其他扣除项目为58,877.17万元。

　　3.2.4土地增值税现状

　　根据上述BG公司北地块的土地增值税应收收入、扣除项目的现状，计算出其北地块应支付的土地增值税额为96,187.80万元，减去之前已支付的土地增值税预缴款38,601.76万元，计算出应补缴税额57,586.04万元，具体情况如表3.3所示。

　　表3.3 BG公司土地增值税纳税现状

　　单位：万元

　　项目行次普通住宅非普通住宅其他

　　一、转让房地产收入总额1＝2＋3 1 383,134.41 173,287.74 206,471.02

　　其中：货币收入2 383,134.41 173,287.74 206,471.02

　　实物收入及其他收入3

　　二、扣除项目金额合计4＝5＋6＋13＋16＋20 4 248,620.55 96,044.46 119,711.58

　　1.取得土地使用权所支付的金额5 18,847.22 6,985.29 9,092.14

　　2.房地产开发成本6＝7＋8＋9＋10＋11＋12 6 158,866.46 58,880.21 76,639.16

　　其中：土地征用及拆迁补偿费7

　　前期工程费8 24,581.92 9,110.73 11,858.62

　　建筑安装工程费9 117,946.92 43,714.32 56,899.06

　　基础设施费10 11,545.17 4,278.95 5,569.53

　　公共配套设施费11 2,565.24 950.75 1,237.50

　　开发间接费用12 2,227.22 825.47 1,074.44

　　3.房地产开发费用13＝14＋15 13 14,088.03 7,221.41 7,496.24

　　其中：利息支出14 5,202.35 3,928.13 3,209.68

　　其他房地产开发费用15 8,885.68 3,293.28 4,286.56

　　4.与转让房地产有关的税金等

　　16＝17＋18＋19 16 21,276.10 9,784.45 9,337.79

　　其中：营业税17 19,141.80 8,658.08 8,001.27

　　附加税18 1,942.74 1,039.73 1,233.28

　　印花税（公司税费）19 191.57 86.64 103.24

　　5.财政部规定的其他扣除项目20 35,542.74 13,173.10 17,146.26

　　三、增值额21＝1-4 21 134,513.86 77,243.27 86,759.43

　　四、增值额与扣除项目金额之比（％）-22＝21÷4 22 54.10%80.42%72.47%

　　五、适用税率（％）23 40.00%40.00%40.00%

　　六、速算扣除系数（％）24 5.00%5.00%5.00%

　　七、应缴土地增值税税额

　　25＝21×23-4×24 25 41,374.52 26,095.09 28,718.19

　　八、已缴土地增值税税额26 38,601.76

　　九、应补（退）土地增值税税额

　　27＝25-26 27 57,586.04

　　3.3 BG公司土地增值税问题分析

　　由前文介绍可知，BG公司是重庆市开发体量较大的房地产企业之一，随着建设规模的逐渐壮大，BG公司的销售业绩也稳居重庆市场前十，同时BG公司也承担着较大的税收负担，尽管如此，企业财税人员都能及时准确的缴纳税款并配合主管税务机关完成各项工作，已连续三年纳税信用等级被评为A级。但是，从土地增值税纳税筹划的角度来看，BG公司还存在以下问题。

　　3.3.1开发环节的土地增值税问题分析

　　3.3.1.1未对土地成本进行纳税筹划

　　BG公司将土地出让金根据南北地块的占地面积进行分摊，再在北地块中根据普通住宅、非普通住宅和其他类型房产的占地面积进行分摊，从而计算得出土地增值税。由于BG公司的税务人员对相关税收法规缺乏了解，认为土地成本只能根据占地面积进行分摊，从而失去了土地成本的纳税筹划机会。

　　3.3.1.2未对利息支出进行纳税筹划

　　由于BG公司已向金融机构借款，“利息支出”可以准确地收集、分摊并能从金融机构取得证明，故选择了“利息支出”按账面金额进行据实扣除，以上选择归咎于BG公司的税务人员和管理人员缺乏纳税筹划意识，没有针对“利息支出”进行纳税筹划测算，来选择对土地增值税有利的扣除方案，从而丧失了对“利息支出”进行纳税筹划的机会。

　　3.3.1.3未考虑通过修建精装住房进行纳税筹划

　　BG公司在项目前期针对产品类型的设计都是修建毛坯房，公司税务人员和管理层从未想过可以通过改变产品类型来进行土地增值税纳税筹划，认为产品类型的设计是业务部门的事，财务管理部门只需要在产品确定后，按照税收法规的相关要求计算土地增值税即可，正是由于对土地增值税的纳税筹划意识不足，BG公司失去了通过精装住房修建来进行税收筹划的良机。

　　3.3.2销售环节的土地增值税问题分析

　　3.3.2.1未对代收费用进行纳税筹划

　　重庆的房地产企业在计算土地增值税时，通常习惯于将代收费与房价分开收取，不将其计入销售收入。然而国家税务总局规定，针对代收费用是否并入销售收入对土地增值税的影响是可以视不同情况进行分别处理的，此规定为企业提供了纳税筹划的空间。

　　由于BG公司的税务人员和管理人员缺乏对相关税收法规的研究，从而丧失了利用代收费用进行纳税筹划的机会。

　　3.3.2.2未利用税收临界点进行定价筹划

　　BG公司的税务人员没有参与前期的销售定价，也没有针对销售定价进行相应的财务测算和税务测算，而是在销售价格已经确定之后再计算土地增值税，此时销售收入已经确定，失去了土地增值税纳税筹划的空间。由于BG公司的税务人员和管理人员缺乏纳税筹划的意识，没有让税务人员参与前期销售定价，导致BG公司丧失了利用税收临界点进行定价筹划的机会。

　　3.3.3清算环节的土地增值税问题分析

　　3.3.3.1未对清算时间的选择进行纳税筹划

　　截至2018年12月31日，BG公司北地块的销售建筑面积超过总可销售建筑面积的85％，并且已获得预售许可证超过三年的房屋仍未完全销售。结合土地增值税清算管理相关规定，税务机关是可以要求公司清算土地增值税的，但企业并非一定需要在该时点进行清算。BG公司在接到主管税务机关要求其清算通知时，便立即启动了土地增值税清算工作，并将数据基准日确定为2018年12月31日，由此看出，BG公司的税务人员并没有引导财务人员就不同清算时间进行土地增值税的测算，由此丧失了利用清算时间的选择来进行纳税筹划的机会。

　　3.3.3.2未对清算单位的选择进行纳税筹划

　　BG公司的北土地在前期已获得1份《建设用地规划许可证》和2份《工程规划许可证》，为了仅做一次土地增值税清算，BG公司就直接选择了以《建设用地规划许可证》作为北地块的土地增值税清算单位。根据税法规定，既然企业有自行选择清算单位的权利，那么企业的税务人员就应充分利用该权利，选择一个对企业有利的方案。但由于BG公司的税务人员并没有意识到企业可以利用该权利进行土地增值税的筹划，从而丧失了对清算单位的选择进行纳税筹划的机会。

　　3.3.4 BG公司土地增值税问题原因分析

　　BG公司土地增值税纳税存在的问题，主要是由以下几个方面的原因造成的。

　　一是，BG公司事前纳税筹划意识不足。由于缺乏事前纳税筹划意识，在实际工作中往往是在开发项目设计方案已确定，项目进入开发阶段后才意识到公司面临着巨大的税收负担，从而才开始着手进行纳税筹划，由于此时业务状态基本已经确定，纳税筹划的空间非常有限，财务人员便无法较为全面地对企业进行有效的纳税筹划。

　　二是，BG公司管理层系统性纳税筹划认知片面。通常管理层会认为纳税筹划只是财务管理部门的事情，与业务部门无关，因而不会主动去协调其他业务部门参与到整个纳税筹划工作中。由于房地产开发项目从开发产品设计、开发过程和销售等各个环节都会涉及到税收，而大多数环节都不是财务管理部门主导把控的，需要财务部门与相关业务部门通力合作才能较好地实施纳税筹划工作。

　　三是，BG公司具备“业财税”融合能力的高端人才欠缺。在现实企业中，往往懂财务的人不懂业务和税务，而从事业务工作的人对财务和税务均有一定排斥，导致业、财、税三者各自为政、相互分离，BG公司也不例外。由于缺乏“业财税”复合型人才，财务部门单方面设计的纳税筹划方案本身会存在局限性，同时往往也得不到业务部门认同，没法将纳税筹划方案贯彻实施。

　　鉴于BG公司当前经营状况，在考虑其北地块的土地增值税纳税现状和问题基础上，本章拟对在建中的北地块开发项目土地增值税筹划进行研究。

　　①筹划思路

　　根据现行土地增值税法规定，对于分阶段开发的房地产项目，企业可以选择使用《建设用地规划许可证》或《工程规划许可证》作为土地增值税的清算单元。同时，应区分普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产三种类型，单独计算其增值税。对于成本分摊方式的规定有两种，即如果能够明确归集到某一项目或某一类型的产品上的，应直接归集计入；对于不能明确归集到某一项目或某一类型的产品上的，应按照受益原则进行分摊。目前，最常用的分摊方法有占地面积法和建筑面积法两种，不同分摊方式对土地增值税的影响是不同的，一般而言，获得土地使用权的成本可以按照占地面积法或建筑面积法进行分摊，而房地产开发成本可以按照建筑面积法进行分摊。

　　②案例背景

　　BG公司为取得北地块的土地使用权的成本为34,924.65万元，普通住宅、非普通住宅、其他类型房产的占地面积分别为：215,006.13平方米、79,687.10平方米、103,721.63平方米，建筑面积分别为：537,515.33平方米、199,217.74平方米、329,660.68平方米。

　　③筹划方案

　　方案一：土地成本按占地面积分摊

　　普通住宅分摊的土地成本=土地成本/总占地面积×普通住宅占地面积

　　=34,924.65/398,414.86×215,006.13

　　=18,847.22万元

　　非普通住宅分摊的土地成本=土地成本/总占地面积×非普通住宅占地面积

　　=34,924.65/398,414.86×79,687.10

　　=6,985.29万元

　　其他类型房产分摊的土地成本=土地成本/总占地面积×其他类型房产占地面积

　　=34,924.65/398,414.86×103,721.63

　　=9,092.14万元

　　方案二：土地成本按建筑面积分摊

　　普通住宅分摊的土地成本=土地成本/总建筑面积×普通住宅建筑面积

　　=34,924.65/1,066,393.75×537,515.33

　　=17,603.76万元

　　非普通住宅分摊的土地成本=土地成本/总建筑面积×非普通住宅建筑面积

　　=34,924.65/1,066,393.75×199,217.74

　　=6,524.43万元

　　其他类型房产分摊的土地成本=土地成本/总建筑面积×其他类型房产建筑面积

　　=34,924.65/1,066,393.75×329,660.68

　　=10,796.46万元

　　表4.1列式了在两种成本分摊方法下，各类型房产的土地成本的分摊情况。

　　表4.1两种成本分摊方式下的土地成本分摊

　　单位：万元

　　分摊方式普通住宅非普通住宅其他合计

　　占地面积法18,847.22 6,985.29 9,092.14 34,924.65

　　建筑面积法17,603.76 6,524.43 10,796.46 34,924.65

　　在两种成本分摊方法下，BG公司北地块的土地增值税纳税金额如表4.2所示：

　　表4.2两种成本分摊方式下的土地增值税

　　单位：万元

　　筹划方案普通住宅非普通住宅其他合计

　　占地面积法（A）41,374.52 26,095.09 28,718.19 96,187.80

　　建筑面积法（B）42,073.96 24,589.42 27,759.51 94,422.89

　　差异（A-B）-699.44 1,505.67 958.68 1,764.91

　　从表4.2可以看出，为取得BG公司北地块的土地使用权成本按占地面积分摊计算的应缴土地增值税为96,187.80万元，而按建筑面积分摊计算则为94,422.89万元，相较于前者可节约土地增值税1,764.91万元。因此，从纳税筹划的角度来看，为获取BG公司北土地土地使用权的成本分摊应选择建筑面积分摊法。

　　①筹划思路

　　通常房地产开发项目具有周期长、资金需求量大的特点，在房屋出售之前不会产生大量的资金回笼，此时，为满足企业正常经营的资金需求，通常会通过举债等方式来解决经营性资金不足问题。企业一旦发生举债行为，将相应产生利息费用，而利息费用金额的大小将会影响扣除项目的金额，进而影响土地增值税的金额。

　　税法规定，凡是可根据转让房地产项目计算分摊，且能提供金融机构证明的利息支出，可以据实扣除，但最高不得超过同类同期商业银行贷款利率计算的利息支出额。其他开发费用，按土地购置成本和开发成本的5％以内计算扣除；如果无法根据转让开发项目计算分摊，或者不能提供金融机构证明，则开发费用采用土地购置成本与开发成本之和的10%以内计算扣除。

　　根据上述规定，房地产企业可作如下选择：第一，如果开发项目主要依赖债务融资，且预计利息费较高，可提供金融机构证明，选择据实扣除；第二，如果企业预计利息费用较低，并且不超过购置土地使用权成本与房地产开发成本之和的5％，则无需提供金融机构证明，从而选择限额扣除方式。

　　②案例背景

　　BG公司北地块利息支出金额为9,640.16万元，分摊到普通住宅、非普通住宅和其他类型房产的金额分别为5,202.35万元、1,928.13万元、2,509.68万元。获取土地使用权的成本与房地产开发成本二者之和的金额为329,310.48万元，分摊到普通住宅、非普通住宅和其他类型房产的金额分别为177,713.68万元、65,865.50万元、85,731.29万元。

　　③筹划方案

　　BG公司北土地的利息支出纳税筹划见表4.3所示：

　　单位：万元

　　项目普通住宅非普通住宅其他

　　实际发生的利息支出5,202.35 3,928.13 3,209.68

　　获取土地使用权的成本与房地产开发成本金额之和177,713.68 65,865.50 85,731.29

　　实际利息支出占获取土地使用权的成本与房地产开发成本之和的比例2.93%5.96%3.74%

　　与扣除限额的比较2,93%＜5%5.96%＞5%3.74%＜5%

　　房地产开发费用177,713.68×10%=17,771.37(3,928.13+65,865.50)×10%=7,221.41 85,731.29×10%=8,573.13

　　从表4.3中可以看出，利息支出的扣除方法取决于公司利息费用的实际金额、获取土地使用权的成本与房地产开发成本二者之和及其所占比重。结合BG公司北地块的相关数据分析，普通住宅和其他类型房地产的实际利息支出小于土地购置成本与开发成本之和的5%，因而房地产开发费用选择限额扣除方式；非普通住宅利息支出实际金额大于获取土地使用权的成本与房地产开发成本额之和的5%，则开发费用按实际利息支出加上土地购置成本与开发成本之和的5%扣除计算。

　　利息支出筹划前后的土地增值税影响额如表4.4所示：

　　表4.4利息支出筹划前后土地增值税影响

　　单位：万元

　　项目普通住宅非普通住宅其他合计

　　筹划前（A）41,374.52 26,095.09 28,718.19 96,187.80

　　筹划后（B）39,717.02 26,095.09 28,233.60 94,045.70

　　差异（A-B）1,657.50-484.60 2,142.10

　　根据以上对利息支出进行纳税筹划后计算得出，BG公司北地块应纳土地增值税税额为94,045.70万元，若全部按利息支出的实际发生额扣除计算则应纳土地增值税税额为96,187.80万元。由此得出，经过纳税筹划后可为BG公司节约土地增值税2,142.10万元。

　　①筹划思路

　　随着房地产市场日趋完善，消费者的消费能力不断提升，精装修房将会成为市场的主流产品从而取代毛坯房，为了迎合消费者的需求，会有更多的房地产企业开始推出精装修房以吸引客户。企业做精装修房会增加房地产的开发成本，进而增加土地增值税的扣除金额，即使房地产企业提高住房的售价，也可以降低土地增值税的增值率，从而使土地增值税的税额下降成为可能。

　　②案例背景

　　BG公司北地块普通住宅项目销售面积为537,515.33平方米，毛坯房的售价为7,127.88元/平米，房地产开发成本的金额为158,866.46万元，按税法规定的可扣除项目金额为248,620.55万元，现公司考虑以1,500元/平方米的建安成本做精装修房，售价随之提高1,500元/平方米。

　　③筹划方案

　　方案一：修建毛坯房

　　BG公司北地块普通住宅项目的土地增值税纳税见表4.5所示：

　　单位：万元

　　项目行次普通住宅

　　一、转让房地产收入总额1 383,134.41

　　二、扣除项目金额合计2 248,620.55

　　1.取得土地使用权所支付的金额3 18,847.22

　　2.房地产开发成本4 158,866.46

　　3.房地产开发费用5 14,088.03

　　4.与转让房地产有关的税金等6 21,276.10

　　5.财政部规定的其他扣除项目7 35,542.74

　　三、增值额8 134,513.86

　　四、增值额与扣除项目金额之比（％）9 54.10%

　　五、适用税率（％）10 40.00%

　　六、速算扣除系数（％）11 5.00%

　　七、应缴土地增值税税额12 41,374.52

　　方案二：修建精装房

　　BG公司北地块普通住宅项目的土地增值税纳税具体见表4.6所示：

　　单位：万元

　　项目行次普通住宅

　　一、转让房地产收入总额1 463,761.71

　　二、扣除项目金额合计2 349,928.75

　　1.取得土地使用权所支付的金额3 18,847.22

　　2.房地产开发成本4 239,493.76

　　3.房地产开发费用5 18,119.40

　　4.与转让房地产有关的税金等6 21,800.17

　　5.财政部规定的其他扣除项目7 51,668.20

　　三、增值额8 113,832.96

　　四、增值额与扣除项目金额之比（％）9 32.53%

　　五、适用税率（％）10 30.00%

　　六、速算扣除系数（％）11 0.00%

　　七、应缴土地增值税税额12 34,149.89

　　以上两种纳税筹划方式下对普通住宅的土地增值税影响见表4.7所示：

　　表4.7两种筹划方式下的普通住宅土地增值税对比

　　单位：万元

　　筹划方案普通住宅

　　修建毛坯房41,374.52

　　修建精装房34,149.89

　　差异7,224.63

　　通过以上对比分析得出，BG公司北地块若以1,500元/平方米的建安成本修建精装房，同时售价平均提高1,500元/平方米，在其他因素不变的情况下，由于开发成本可以加计扣除，故土地增值税的增值额和增长率均减少，适用的土地增值税税率由40%降为30%，应交土地增值税税额减少7,224.63万元。

　　4.2.1代收费用筹划

　　①筹划思路

　　根据土地增值税相关政策，按照县级及以上人民XX的规定，房地产企业在销售房屋时一并向购买方收取了代收费用的，则代收费用作为房地产转让收入来计税，企业在计算扣除项目金额时可予以扣除，但不能作为加计20%扣除的基础；若代收费与房价是分开收取的,则不作为转让房地产的收入，不能在计算增值额前扣除。

　　②案例背景

　　BG公司北地块实现销售收入762,893.17万元，其中：普通住宅383,134.41万元、非普通住宅173,287.74万元、其他类型房产206,471.02万元。同时，代收物业维修基金等7,500万元，其中：普通住宅为4,000万元，非普通住宅为1,500万元，其他类型房产为2,000万元。

　　③筹划方案

　　方案一：代收费不并入销售收入

　　对代收费不并入销售收入，在其他条件不变的情况下，应缴纳的土地增值税即为按BG公司清算方案所计算出的金额，即96,187.80万元。

　　方案二：代收费并入销售收入

　　BG公司北地块土地增值的税纳税情况见表4.8所示：

　　表4.8代收费并入销售收入的土地增值税计算

　　单位：万元

　　项目行次普通住宅非普通住宅其他

　　一、转让房地产收入总额1 387,134.41 174,787.74 208,471.02

　　二、扣除项目金额合计2 252,646.55 97,554.21 121,724.59

　　1.取得土地使用权所支付的金额3 18,847.22 6,985.29 9,092.14

　　2.房地产开发成本4 158,866.46 58,880.21 76,639.16

　　3.房地产开发费用5 14,088.03 7,221.41 7,496.24

　　4.与转让房地产有关的税金等6 21,302.10 9,794.20 9,350.79

　　5.财政部规定的其他扣除项目7 35,542.74 13,173.10 17,146.26

　　三、增值额8 134,487.86 77,233.53 86,746.43

　　四、增值额与扣除项目金额之比（％）9 53.23%79.17%71.26%

　　五、适用税率（％）10 40.00%40.00%40.00%

　　六、速算扣除系数（％）11 5.00%5.00%5.00%

　　七、应缴土地增值税税额12 41,162.81 26,015.70 28,612.34

　　按照代收费是否并入销售收入两种情形来分析对土地增值税的影响，具体见表4.9所示：

　　表4.9代收费是否并入销售收入的土地增值税对比

　　单位：万元

　　筹划方案普通住宅非普通住宅其他合计

　　代收费不并入销售收入41,374.52 26,095.09 28,718.19 96,187.80

　　代收费并入销售收入41,162.81 26,015.70 28,612.34 95,790.85

　　差异211.71 79.39 105.85 396.95

　　综上分析，BG公司北地块将代收费并入销售收入，应纳土地增值税税额为95,790.85万元,相较于代收费不并入销售收入的应纳土地增值税税额96,187.80万元而言可节约396.95万元，因此，BG公司的北地块应选择将其代收费纳入销售收入。

　　①筹划思路

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，企业修建普通住宅出售，其增值额不超过扣除额的20％，则免征土地增值税；增值额超过扣除项目额的20％，全部增值额应当按照规定征收土地增值税。根据本规定，从纳税筹划的角度出发，为减轻房地产企业开发项目销售时的税负，应将增加增值额带来的收益与放弃起征点的优惠所增加的税收负担进行比较，以选择合适的定价方案，避免因增值率略高于起征点带来税负增加。

　　如果企业想享受起征点的税收优惠政策，假设房地产企业现有已达到可售状态的普通住宅产品，除了与房地产转让有关的税款外，允许的扣除项目总额为100，当所售产品的价格为X时，相应的与房地产转让相关的税金如下：

　　X/（1+5%）×5%×（1+7%+3%+2%）+X/（1+5%）×0.05%=5.38%X

　　式中，5%—简易计税增值税税率

　　7%—城市维护建设税

　　3%—教育费附加

　　2%—地方教育费附加

　　0.05%—销售合同印花税

　　据此，允许税前扣除的金额为100+5.38%X；企业享受起征点的税收优惠最高售价为X=1.2×(100+5.38%X)，求解得出为128.28；允许扣除项目的金额为106.90（100+5.38%×128.28）。

　　如果企业欲通过提高售价来增加收益，那么当增值率略高于20％时，应适用“增值率在50%以下，税率为30％”这档规定。假定此时售价为（128.28+A），由于售价的提高（数额为A），与房地产转让有关的相应税金和允许扣除额均应提升5.38%A。

　　那么，允许扣除项目的金额为106.90+5.38%A，增值额为128.28+A-（106.90+5.38%A），化简后的增值额为：94.62%A+21.38，由此应缴纳的土地增值税为30%×（94.62%A+21.38）。

　　如果企业欲实现通过提价带来的收益大于突破起征点所新增的税负，就必须使A>30％×（94.62％A+21.38），即A>8.96。也就是说，如果企业希望通过提高售价来获得更大的收益，则价格必须高于137.24（128.28+8.96）。

　　由上可知，房地产企业出售房产的定价应遵循以下规则：当与房地产转让相关的税后全部允许扣除项目金额为100时，企业可享受起征点优惠的最高定价为128.28，在此价格水平下，可以享受起征点优惠，并获得较大的收益。如果售价低于128.28，虽然可以享受起征点优惠，但只能获得较低的收益。如果企业想通过提高售价来获得更大的收益，则定价必须高于137.24,否则，提高售价所带来的收益，将无法弥补由此增加的税负。因此，土地增值税的临界点有两个：

　　1）起征临界点：售价为扣除项目金额的128.28%

　　2）有利临界点：售价为扣除项目金额的137.24%

　　根据以上两个临界点，当销售价格小于扣除项目金额的128.28％，或在128.28％和137.24％之间，此方案均是不可取的；而当售价等于扣除项目金额的128.28％或高于137.24％时，则能为企业带来收益。需要强调的是，此处临界点比例中的扣除项目不包含与转让房地产有关的税金

　　②案例背景

　　BG公司北地块普通住宅的销售面积为537,515.33平方米，税法规定可扣除金额为227,344.45万元（不包括与转让房地产有关的税金），根据市场情况，价格初步定在5,300-5,500元/平方米之间。

　　③筹划方案

　　方案一：利用土地增值税起征临界点定价

　　依据土地增值税的起征临界点，售价为可扣除项目的128.28%，即：

　　销售价格=227,344.45×128.28%=291,637.46万元

　　销售单价=291,637.46/537,515.33=5,425.66元/平方米

　　方案二：利用土地增值税有利临界点定价

　　依据土地增值税的有利临界点，售价应不低于可扣除项目的137.24%，即：

　　销售价格=227,344.45×137.24%=312,007.52万元

　　销售单价=312,007.52/537,515.33=5,804.63元/平方米

　　如果价格定在5,300-5,500元/平方米之间，从企业最终收益来看，销售定价低于起征临界点5,425.66元/平方米，或处于5,425.66元/平方米和有利临界点5,804.63元/平方米都是不可取的，企业应将价格定在起征临界点5,425.66元/平方米的水平上，这样的定价策略才是最有利的。

　　4.3.1清算时间选择筹划

　　①筹划思路

　　根据税收政策规定，房地产企业的土地增值税清算存在两种情形可供选择：1）企业自行决定的土地增值税清算；2）主管税务机关要求的土地增值税清算。两种情形分别对应的条件如表4.10所示：

　　表4.10土地增值税清算的类型

　　企业自行清算主管税务机关要求清算

　　房地产开发项目全部竣工

　　且完成销售的已竣工验收的房地产开发项目、已转让的房地产建筑面积占项目整体可售建面的比例大于85%，或该比例小于85%，但剩余的可售建筑面积已出租或自用的

　　整体转让未竣工决算房地产

　　开发项目的取得销售（预售）许可证满三年，仍未销售完毕的

　　直接转让土地使用权的纳税人申请注销税务登记，但未办理土增税清算手续的

　　——省税务机关规定的其他情况

　　从表4.10可以看出，土地增值税清算可选择全部销售时，或者销售85%时作为清算节点，因而房地产企业的土地增值税可以选择从销售85％到全部销售的期限内进行清算。房地产企业如何在这段时间内选择清算时点，是其在土地增值税清算环节中面临的主要问题之一。

　　影响土地增值税的因素有两个，即应税收入和计税成本。对于房地产企业来讲，应税收入是可以确定的，而计税成本则存在一定的不确定性。因此，为了最小化土地增值税，关键在于计税成本尽可能高，换言之，将计税成本最大的时点作为土地增值税清算的时间点。

　　税法规定土地增值税计税成本如下：

　　1）土地购置成本、开发成本、开发费用、与房地产转让有关的税费，以上支出需提供合法有效的凭证支撑，否则不允许扣除；

　　2）除另有规定外，房地产企业的应计费用不得扣除。

　　3）企业在开发和建造项目过程中发生的，依据税法规定进行核算，并纳入项目成本对象的各项支出称为计税成本，计税成本与会计核算成本不完全相同，若二者存在差异，则需以税法规定为准。

　　4）对于分期开发项目、同时开发多个项目、或者同一项目建设不同类型房产的，需要按照受益对象，采用合理的方法将共同承担的成本费用进行分摊。

　　由上可知，企业的计税成本需在成本结算全部完成且已取得发票时才是最完整的。因而，对企业有利的土地增值税清算时点应该在成本结算全部完成且取得发票后进行。

　　但是我们知道，土地增值税是企业所得税的扣除项目之一，如果土地增值税在企业所得税汇算清缴前完成清算并缴纳，则土地增值税的清算税款可在企业当年的企业所得税前予以抵扣，否则，只能将其延续到下一个会计期间扣除，这将对企业当年产生不利影响。

　　②案例背景

　　BG公司北地块实现销售收入762,893.17万元，其中：普通住宅383,134.41万元；非普通住宅173,287.74万元；其他类型房产206,471.02万元。开发成本294,385.83万元，其中：普通住宅158,866.46万元；非普通住宅58,880.21万元；其他类型房产76,639.16万元，预计在2019年9月30日全部完成结算且取得发票，在2019年5月31日前能完成的取得发票的成本结算金额为250,227.96万元，其中：普通住宅135,036.49万元，非普通住宅50,048.18万元，其他类型房产65,143.29万元。

　　③筹划方案

　　方案一：在2019年5月31日前完成清算

　　BG公司北地块清算应缴纳的土地增值税为82,752.73万元，详见表4.11所示：

　　表4.11 2019年5月31日前清算土地增值税计算

　　单位：万元

　　项目行次普通住宅非普通住宅其他

　　一、转让房地产收入总额1 383,134.41 173,287.74 206,471.02

　　二、扣除项目金额合计2 218,833.09 85,004.42 105,341.75

　　1.取得土地使用权所支付的金额3 18,847.22 6,985.29 9,092.14

　　2.房地产开发成本4 135,036.49 50,048.18 65,143.29

　　3.房地产开发费用5 12,896.54 6,779.81 6,921.45

　　4.与转让房地产有关的税金等6 21,276.10 9,784.45 9,337.79

　　5.财政部规定的其他扣除项目7 30,776.74 11,406.69 14,847.09

　　三、增值额8 164,301.32 88,283.32 101,129.27

　　四、增值额与扣除项目金额之比（％）9 75.08%103.86%96.00%

　　五、适用税率（％）10 40.00%50.00%40.00%

　　六、速算扣除系数（％）11 5.00%15.00%5.00%

　　七、应缴土地增值税税额12 54,778.87 31,390.99 35,184.62

　　八、已缴土地增值税税额13 38,601.76

　　九、应补（退）土地增值税税额14 82,752.73

　　在不考虑其他影响因素的前提下，对2018年所得税汇算清缴时BG公司北地块税前可扣除的土地增值税为82,752.73万元，由此可少交企业所得税20,688.18万元（82,752.73×25%）。

　　方案二：在2019年9月30日前完成清算

　　BG公司北地块清算应缴纳的土地增值税为57,586.04万元，详见表4.12所示：

　　表4.12 2019年9月30日清算土地增值税计算

　　单位：万元

　　项目行次普通住宅非普通住宅其他

　　一、转让房地产收入总额1 383,134.41 173,287.74 206,471.02

　　二、扣除项目金额合计2 248,620.55 96,044.46 119,711.58

　　1.取得土地使用权所支付的金额3 18,847.22 6,985.29 9,092.14

　　2.房地产开发成本4 158,866.46 58,880.21 76,639.16

　　3.房地产开发费用5 14,088.03 7,221.41 7,496.24

　　4.与转让房地产有关的税金等6 21,276.10 9,784.45 9,337.79

　　5.财政部规定的其他扣除项目7 35,542.74 13,173.10 17,146.26

　　三、增值额8 134,513.86 77,243.27 86,759.43

　　四、增值额与扣除项目金额之比（％）9 54.10%80.42%72.47%

　　五、适用税率（％）10 40.00%40.00%40.00%

　　六、速算扣除系数（％）11 5.00%5.00%5.00%

　　七、应缴土地增值税税额12 41,374.52 26,095.09 28,718.19

　　八、已缴土地增值税税额13 38,601.76

　　九、应补（退）土地增值税税额14 57,586.04

　　在不考虑其他影响因素的前提下，BG公司的北地块在2018年所得税汇算清缴时能够税前扣除的土地增值税为0。

　　结合以上计算结果，分析BG公司分别在2019年5月31日前和2019年9月30日前完成清算的纳税情况如表4.13所示：

　　表4.13不同清算时间BG公司纳税情况对比

　　单位：万元

　　清算时间土地增值税企业所得税节税金额合计

　　2019年5月31日前82,752.73 20,688.18 62,064.55

　　2019年9月30日前57,586.04-57,586.04

　　差异25,166.69 20,688.18 4,478.51

　　由此可见，方案一比方案二多缴纳土地增值税金额为25,166.69万元，但少缴纳企业所得税金额为20,688.18万元。综上分析，在不考虑其他税金的情况下，方案二比方案一少交税4,478.51万元（25,166.69-20,688.18），故应选择在2019年9月30日进行土地增值税清算。

　　4.3.2清算单位选择筹划

　　①筹划思路

　　依据重庆市土地增值税规定：土地增值税按照主管部门用地规划项目为清算单位，用地规划项目实施工程规划分期的，可选择以工程规划分期为清算单位，即企业可自行选择以《建设用地规划许可证》、或《工程规划许可证》作为土地增值税的清算单位。若清算单位包括多种房产类型的，应分别按普通住宅、非普通住宅、其他类型房产三种类型来确认各自的收入和扣除金额，据此计算土地增值税。

　　从上述规定可以看出，可选择以开发项目或产品类型作为土地增值税清算单位。税法规定，土地增值税采用四级超额累进税率，房地产企业所缴纳的土地增值税总额会因其所选择的清算单位不同而存在差异[61]。

　　从纳税筹划角度来看，房地产企业应根据项目的实际情况，对多种组合进行测算，根据测算结果来选择对企业有利的清单单位。

　　②案例背景

　　BG公司北地块取得了一份《建设用地规划许可证》和两份《工程规划许可证》。

　　若以《建设用地规划许可证》作为土地增值税的清算单位，详见表4.14。

　　表4.14《建设用地规划许可证》土地增值税信息

　　单位：万元

　　项目行次普通住宅非普通住宅其他

　　一、转让房地产收入总额1 383,134.41 173,287.74 206,471.02

　　二、扣除项目金额合计2 248,620.55 96,044.46 119,711.58

　　1.取得土地使用权所支付的金额3 18,847.22 6,985.29 9,092.14

　　2.房地产开发成本4 158,866.46 58,880.21 76,639.16

　　3.房地产开发费用5 14,088.03 7,221.41 7,496.24

　　4.与转让房地产有关的税金等6 21,276.10 9,784.45 9,337.79

　　5.财政部规定的其他扣除项目7 35,542.74 13,173.10 17,146.26

　　若以《工程规划许可证》作为土地增值税的清算单位，假设有A和B两个证。

　　《工程规划许可证A》土地增值税计算如表4.15所示：

　　表4.15《工程规划许可证A》土地增值税信息

　　单位：万元

　　项目行次普通住宅其他

　　一、转让房地产收入总额1 383,134.41 134,206.16

　　二、扣除项目金额合计2 248,620.55 90,390.79

　　1.取得土地使用权所支付的金额3 18,847.22 4,091.46

　　2.房地产开发成本4 158,866.46 61,311.33

　　3.房地产开发费用5 14,088.03 5,837.88

　　4.与转让房地产有关的税金等6 21,276.10 6,069.56

　　5.财政部规定的其他扣除项目7 35,542.74 13,080.56

　　《工程规划许可证B》土地增值税计算如表4.16所示：

　　表4.16《工程规划许可证B》土地增值税信息

　　单位：万元

　　项目行次非普通住宅其他

　　一、转让房地产收入总额1 173,287.74 72,264.86

　　二、扣除项目金额合计2 96,044.46 29,320.79

　　1.取得土地使用权所支付的金额3 6,985.29 5,000.67

　　2.房地产开发成本4 58,880.21 15,327.83

　　3.房地产开发费用5 7,221.41 1,658.36

　　4.与转让房地产有关的税金等6 9,784.45 3,268.23

　　5.财政部规定的其他扣除项目7 13,173.10 4,065.70

　　③筹划方案

　　方案一：选择《建设用地规划许可证》作为清算单位

　　1）普通住宅：

　　销售收入=383,134.41万元

　　取得土地使用权所支付的成本=18,847.22万元

　　开发成本=158,866.46万元

　　开发费用=14,088.03万元

　　与转让房地产有关的税金=21,276.10万元

　　财政部规定的其他扣除项目=（18,847.22+158,866.46）×20%=35,542.74万元

　　扣除项目合计=18,847.22+158,866.46+14,088.03+21,276.10+35,542.74

　　=248,620.55万元

　　增值额=383,134.41-248,620.55=134,513.86万元

　　增值率=134,513.86/248,620.55=54.10%

　　适用税率为40%，速算扣除系数5%

　　应纳土地增值税税额=134,513.86×40%-248,620.55×5%=41,374.52万元

　　2）非普通住宅：

　　销售收入=173,287.74万元

　　取得土地使用权所支付的成本=6,985.29万元

　　开发成本=58,880.21万元

　　开发费用=7,221.41万元

　　与转让房地产有关的税金=9,784.45万元

　　财政部规定的其他扣除项目=（6,985.29+58,880.21）×20%=13,173.10万元

　　扣除项目合计=6,985.29+58,880.21+7,221.41+9,784.45+13,173.10

　　=96,044.46万元

　　增值额=173,287.74-96,044.46=77,243.28万元

　　增值率=77,243.28/96,044.46=80.42%

　　适用税率为40%，速算扣除系数5%

　　应纳土地增值税税额=77,243.28×40%-96,044.46×5%=26,095.09万元

　　3）其他类型房产：

　　销售收入=206,471.02万元

　　取得土地使用权所支付的成本=9,092.14万元

　　开发成本=76,639.16万元

　　开发费用=7,496.24万元

　　与转让房地产有关的税金=9,337.79万元

　　财政部规定的其他扣除项目=（9,092.14+76,639.16）×20%=17,146.26万元

　　扣除项目合计=9,092.14+76,639.16+7,496.24+9,337.79+17,146.26

　　=119,711.59万元

　　增值额=206,471.02-119,711.59=86,759.43万元

　　增值率=86,759.43/119,711.59=72.47%

　　适用税率为40%，速算扣除系数5%

　　应纳土地增值税税额=86,759.43×40%-119,711.59×5%=28,718.19万元

　　综上分析，BG公司北地块若以《建设用地规划许可证》作为清算单位，应缴土地增值税为96,187.80万元（41,374.52+26,095.09+28,718.19）。

　　方案二：选择《工程规划许可证》作为清算单位

　　《工程规划许可证A》土地增值税计算如下：

　　1）普通住宅

　　销售收入=383,134.41万元

　　取得土地使用权所支付的成本=18,847.22万元

　　开发成本=158,866.46万元

　　开发费用=14,088.03万元

　　与转让房地产有关的税金=21,276.10万元

　　财政部规定的其他扣除项目=（18,847.22+158,866.46）×20%=35,542.74万元

　　扣除项目合计=18,847.22+158,866.46+14,088.03+21,276.10+35,542.74

　　=248,620.55万元

　　增值额=383,134.41-248,620.55=134,513.86万元

　　增值率=134,513.86/248,620.55=54.10%

　　适用税率为40%，速算扣除系数5%

　　应纳土地增值税税额=134,513.86×40%-248,620.55×5%=41,374.52万元

　　2）其他类型房产

　　销售收入=134,206.16万元

　　取得土地使用权所支付的成本=4,091.46万元

　　开发成本=61,311.33万元

　　开发费用=5,837.88万元

　　与转让房地产有关的税金=6,069.56万元

　　财政部规定的其他扣除项目=（4,091.46+61,311.33）×20%=13,080.56万元

　　扣除项目合计=4,091.46+61,311.33+5,837.88+6,069.56+13,080.56

　　=90,390.79万元

　　增值额=134,206.16-90,390.79=43,815.37万元

　　增值率=43,815.37/90,390.79=48.47%

　　适用税率为30%

　　应纳土地增值税税额=43,815.37×30%=13,144.61万元

　　《工程规划许可证B》土地增值税计算如下：

　　1）非普通住宅

　　销售收入=173,287.74万元

　　取得土地使用权所支付的成本=6,985.29万元

　　开发成本=58,880.21万元

　　开发费用=7,221.41万元

　　与转让房地产有关的税金=9,784.45万元

　　财政部规定的其他扣除项目=（6,985.29+58,880.21）×20%=13,173.10万元

　　扣除项目合计=6,985.29+58,880.21+7,221.41+9,784.45+13,173.10

　　=96,044.46万元

　　增值额=173,287.74-96,044.46=77,243.28万元

　　增值率=77,243.28/96,044.46=80.42%

　　适用税率为40%，速算扣除系数5%

　　应纳土地增值税税额=77,243.28×40%-96,044.46×5%=26,095.09万元

　　2）其他类型房产

　　销售收入=72,264.86万元

　　取得土地使用权所支付的成本=5,000.67万元

　　开发成本=15,327.83万元

　　开发费用=1,658.36万元

　　与转让房地产有关的税金=3,268.23万元

　　财政部规定的其他扣除项目=（5,000.67+15,327.83）×20%=4,065.70万元

　　扣除项目合计=5,000.67+15,327.83+1,658.36+3,268.23+4,065.7

　　=29,320.79万元

　　增值额=72,264.86-29,320.79=42,944.07万元

　　增值率=42,944.07/29,320.79=146.46%

　　适用税率为50%，速算扣除系数15%

　　应纳土地增值税税额=42,944.07×50%-29,320.79×15%=17,073.91万元

　　综上分析，BG公司北地块分别选择以《建设用地规划许可证》、《工程规划许可证》作为清算单位，其土地增值税纳税情况见表4.17。

　　表4.17 BG公司选择不同清算单位的土地增值税对比

　　单位：万元

　　清算单位普通住宅非普通住宅其他合计

　　建设用地规划许可证41,374.52 26,095.09 28,718.19 96,187.80

　　工程规划许可证41,374.52 26,095.09 30,218.52 97,688.13

　　差异—1,500.33-1,500.33

　　由表4.17可知，BG公司北地块选择以《建设用地规划许可证》作为清算单位比以《工程规划许可证》作为清算单位可节约土地增值税1,500.33万元（97,688.13-96,187.80），主要原因是商业和车库在土地增值税清算中都属于其他类型房产，但二者的增值情况各异，一般而言，商业有较高的增值而车库通常为负增值。若企业选择以《建设用地规划许可证》作为清算单位，则在很大程度上可以抵消商业和车库的正负增值，由此企业应缴纳的土地增值税可以降低。

　　上文分别就开发环节、销售环节和清算环节进行了土地增值税的纳税筹划，以节约土地增值税税额为目的提出了七种筹划方案。减少土地增值税无疑会导致企业利润的增加，但是由于影响企业利润的因素较多，土地增值税最小化的方案并不一定会使企业的净利润增加。因此，有必要计算上述土地增值税筹划方案对企业净利润总额的影响情况。受论文篇幅影响，本文假设其他条件不变，不考虑税会差异对企业所得税的影响，仅就影响土地增值税的因素对企业净利润进行分析。由于税收临界点定价、清算时间和清算单位的选择受市场宏观环境和企业整体情况的影响，无法单独对其影响企业净利润总额进行测算，故将这三种纳税筹划方案排除在外，在此仅对土地成本分摊、利息支出扣除、修建精装修房、代收费并入销售收入这四种情况的纳税筹划进行对比分析，详见表4.18所示：

　　表4.18四种筹划方案的对比

　　单位：万元

　　项目名称筹划前土地成本按建筑面积进行

　　分摊利息支出

　　筹划修建精装房代收费并入

　　销售收入

　　增值额298,516.57 298,516.57 293,756.35 277,835.67 298,467.82

　　财政部规定的其他扣除项目65,862.10 65,862.10 65,862.10 81,987.56 65,862.10

　　土地增值税税额96,187.80 94,422.89 94,045.70 88,963.17 95,790.86

　　应纳税

　　所得额268,190.87 269,955.77 265,572.75 270,860.06 268,539.05

　　净利润201,143.15 202,466.83 199,179.56 203,145.04 201,404.29

　　土地增值税节税金额–1,764.90-2,142.10-7,224.63-396.94

　　净利润增加金额-1,323.68-1,963.59 2,001.89 261.14

　　由上表可知，从节税效应和企业税后价值最大化的角度来看，通过修建精装房可以使土地增值税实现最大程度的节税，且企业利润得到最大程度的提高，原因是企业修建精装房会增大开发成本，即便同比例增加销售收入，由于土地增值税的扣除项目中开发成本会与取得土地使用权的成本加计20%扣除，从而使增值额减少，对应土地增值税税额减少。由于销售收入和开发成本同时增加相同的金额，企业毛利不变，期间费用一般会随销售收入增加而联动增加，但土地增值税额的减少幅度相较于期间费用的增加幅度更大，因此企业的净利润也是会增加的。

　　土地成本按建筑面积进行分摊的筹划方案，仅仅只是土地成本分摊方式的变化，该筹划方案会影响土地增值税各业态的成本分摊，进而影响到土地增值税税额。减少的土地增值税额会增加企业的总利润和净利润。

　　代收费并入销售收入的筹划，在一定程度上能减少土地增值税税额。该方案将增加企业的销售收入，而税金及附加费将按销售收入的一定百分比增加，由于土地增值税的减少幅度远大于税金及附加费的增幅，故企业的净利润将随着土地增值税税额的减少而增加。

　　利息支出扣除方式的筹划方案，能有效地减少土地增值税税额，但企业的净利润没有增加反而减少。究其原因是，税法规定凡能提供金融机构证明的，且能按转让房地产项目计算分摊的，可允许据实扣除，但最高不超过同类同期商业银行贷款利率计算的金额，或者按照开发成本的5%进行限额扣除。针对此项目的税法规定，企业就可以选择按实际利息支出或开发成本的5%孰高进行扣除，由此，土地增值税税额会随着增值额的减少而减少。由于扣除项目增加，企业减少的土地增值税不足以弥补减少的利润总额，从而导致企业的净利润减少。

　　综合考虑，通过修建精装房进行纳税筹划能有效地降低土地增值税税额，并实现企业税后利润最大化，且该方案实施起来相对比较容易，风险系数较低。目前，越来越多的房地产企业也在开始选择修建精装房出售模式。

　　BG公司北地块土地增值税纳税筹划方案研究结论见表4.19所示：

　　表4.19 BG公司土地增值税纳税筹划方案结论

　　单位：万元

　　环节纳税筹划方案结论土地增值税节税金额备注

　　开发环节土地成本按建筑面积分摊1,764.91

　　依据不同产品类型选择合适的利息支出扣除方式2,142.10

　　修建精装房7,224.63此为整体最优的纳税筹划方案，BG公司净利润增加2,001.89万元

　　销售环节代收费并入销售收入396.95

　　利用起征临界点定价28,455.70

　　清算环节选择2019年9月30日前

　　完成清算4,478.51

　　选择《建设用地规划许可证》作为清算单位1,500.33

　　BG公司是重庆市开发体量较大的房地产企业之一，有着较为健全的管理组织体系，文中引用的开发项目体量较大，能代表房地产企业的普遍情况。

　　由于房地产企业的经营业务流程都会经历土地获取、项目开发、房屋销售和最终清算等环节，本章基于BG公司北地块开发项目全周期视角，就开发、销售与清算阶段分别分析了土地增值税纳税筹划思路，设计其纳税筹划方案，并用实际业务数据加以验证，得出了各纳税筹划方案的可行性。

　　本章所覆盖的土地成本分摊、利息支出扣除、修建精装房方式、代收费方式、税收临界点、清算时间和清算单位等七种纳税筹划方案，以及从企业价值最大化角度设计的整体最优纳税筹划方案，均是在当前国家税收及相关税法框架范围内，在深度理解政策法规基础上设计确定的。因而，从税法角度来看，BG公司的纳税筹划是合法的。

　　基于合法合理前提下研究得出的BG公司纳税筹划方案，能够代表房地产行业的普遍特征，因而具有较为广泛的适用性

　　前文结合BG公司实际情况制定的土地增值税纳税筹划方案，可能会受以下因素的制约，从而使纳税筹划不能有效实施：一是，在实施过程中，各个部门之间缺乏有效的沟通与合作；二是企业的实际经营情况与预期产生了较大的偏差；三是税收政策发生了较大的变化；四是企业的纳税筹划方案未被税务部门认可。

　　土地增值税纳税筹划并不是一项简单的工作，也不是仅仅依靠一个人、一个部门甚至一个企业就能完成的工作。纳税筹划的动机是尽可能的为企业降低税收成本，实现企业价值最大化，然而，由于内部与外部相关因素的影响，企业在实施纳税筹划方案的过程并不会比较顺利，甚至于面临着一定的风险。

　　5.1.1执行风险

　　BG公司土地增值税筹划主要面临以下两个方面的执行风险：第一，BG公司没有设置专门的税务岗位，全面熟悉财务、税务和业务的复合型人才匮乏，财务人员对相关税收政策理解深度和广度不足，对企业的业务流程了解甚少，导致不但纳税筹划可能失败，甚至还可能给企业带来较大的税收风险。二是缺乏各部门间的相互协作和有效沟通。BG公司的高层管理人员认为纳税筹划的实施只是财务管理部门的事，没有很好地协调业务部门与财务部门的关系，财务管理部门在制定出土地增值税纳税筹划方案后，由于得不到其他业务部门的配合，纳税筹划方案便很难有效实施。由于业务和财税部门脱节，即便土地增值税纳税筹划方案得以实施，也会很可能给企业带来税收风险。

　　5.1.2经营风险

　　BG公司在进行纳税筹划时，是基于公司当前的经营状况、市场行情和国家宏观经济政策所展开的。如果BG公司在实际经营过程中受客观因素或一些不可预见的不可控因素影响，导致BG公司的经营能力与预期产生了较大的偏差，比如因原材料价格上涨、人工成本提高，导致开发成本大幅增长；或者市场行情过于良好或过于低迷，使销售价格有较大幅度的增减波动。以上外部不可控因素的变化都有可能使土地增值税的筹划方案难以落地。

　　5.1.3政策风险

　　BG公司土地增值税纳税筹划主要面临以下两个方面的政策风险：一是，BG公司的财务人员不完全熟悉现行税收政策和相关法规，因而制定了错误或不恰当的筹划方案；或未能与税务部门及时沟通，纳税筹划方案得不到税务部门的认可，最终导致纳税筹划失败。二是由于税收政策的变化较快，纳税筹划又存在一定的时效性，一般从纳税筹划到最终方案落地并实施往往需要较长的时间，在此期间有可能税收政策已经变化，如果没有及时更新调整筹划方案，之前制定的纳税筹划方案极有可能面临不合规甚至不合法的风险[62]。

　　5.1.4成本风险

　　任何纳税筹划都会产生成本，比如聘请税务师事务所来制定纳税筹划方案，或者为实现纳税筹划方案而新增开发成本等。如果BG公司为实施纳税筹划所发生的成本超过了纳税筹划后给公司带来的收益，这样的纳税筹划是不经济的。另外，BG公司除了土地增值税外，还涉及所得税、增值税等其他税种，通过土地增值税纳税筹划固然可以减少土地增值税税负，但也可能增加其他税费负担，比如在其他条件一定的情况下，土地增值税负降低，必然会引起企业所得税负增加。企业如果单方面为了减少土地增值税而导致公司的整体税负增加，那这样的纳税筹划也是没有实际意义的。

　　5.2土地增值税纳税筹划的风险防范

　　5.2.1设立税务岗位并加强专业培训

　　现实工作中往往很多企业没有设立税务专岗，日常的税务工作均由会计来兼任，受制于会计人员的专业素养，企业纳税筹划工作开展并不理想。鉴于此状况，建议企业坚持“专人专岗”原则，设立税务专业岗位，由专人负责纳税筹划和其他税务工作。

　　税务人员的专业水平和综合素质对企业纳税筹划至关重要，企业应高度关注对税务人员职业能力的培养。一是，企业在招聘环节应优选具有资质的人员，比如持有税务师或注册会计师证书的应聘者；二是，需要加强对在职税务人员定期组织学习和培训，例如安排税务人员参加外部税务咨询机构的培训、邀请同行业进行经验交流等，并通过定期组织考试的形式，督促税务人员持续学习；三是，鼓励并提供财税人员与业务部门人员的相互学习与交流。财税人员可以深入业务部门了解熟悉本企业的日常经营业务流程，而业务部门人员也可以在交流中获取纳税筹划的基本常识，积极配合财税部门的纳税筹划工作。

　　我国税收政策众多且更新很快，尤其是房地产开发企业涉及大量税种，税收规范相对更为复杂。近几年来关于房地产开发企业的税收政策变化相当快，最大的变化是2016年的“营改增”改革，即房地产开发企业由缴纳营业税转为缴纳增值税，除此之外，还有土地增值税预征率的变化、企业所得税预计毛利的变化等等。这就需要企业的税务人员实时关注税收政策，在纳税筹划方案实施过程中与政策法规保持一致性地调整，预判和防范因政策变化所带来的风险。

　　企业可以通过国家税务总局的官方网站、微信公众号或者一些电子税务期刊来关注相关的税收政策，此外，还可以从中获取到相关的政策法规细则解读，有利于企业税务相关人员进行交流和学习。

　　土地增值税的纳税筹划不仅要求企业税务人员对相关政策法规具有深入的了解，还要求其紧密联系企业的经营业务，在洞察税收政策法规变化的同时，结合企业实际业务及时调整纳税筹划方案，在规避政策风险的同时真正做到能为企业节税，增加企业收益。

　　大多数人对纳税筹划工作有误解，认为这只是财务管理部门的事，而实际上纳税筹划需要各个部门的通力合作才能有效实施。建议企业成立纳税筹划小组，小组成员包括税务人员、会计人员以及各业务部门的对接人员，由财务管理部门牵头来主导和监督整个纳税筹划工作。前期在纳税筹划小组各成员的全面沟通下，由财务管理部门做出纳税筹划方案，向公司领导汇报确认后，各业务部门围绕此方案来开展经营活动。

　　在现实工作中，由于业务开展在前而财务核算在后，财务管理部门应始终与业务部门保持良好的沟通，每个业务部门也应及时向财务管理部门报告业务进展，实时监控经营业务的开展情况，一旦发现实际经营活动与纳税筹划方案出现偏差，便需紧急召集业务部门相关人员共同商定调整方案，保证纳税筹划的有效实施。

　　通常情况，大多数税收政策没有详细的操作指引，导致不同的税务人员对相同的政策法规理解各异，据此制定的纳税筹划方案也不尽相同。在企业制定的纳税筹划方案落地实施之前，若不主动与税务机关沟通力争得到其认可，则很可能会被认定为是偷逃税行为而招致行政处罚，由此造成的后果是不仅不能达到土地增值税纳税筹划的目的，反而会给企业带来更大的损失。因此，企业应与税务机关保持紧密联系，在征得税务部门认可后的纳税筹划方案方能付诸实施。

　　此外，企业应主动与税务机关保持良好的沟通交流，维持良好的税企关系，一方面能得到其对疑难政策法规解读的指点，在指导企业实际经营业务纳税方面更有底气，另一方面还可以帮助企业了解税务机关的执法程序，提前防范纳税风险。建立在税企双方相互理解和信任基础上的和谐关系，对企业日后工作的开展能起到积极的促进作用。

　　房地产业属于强周期行业，关乎经济和社会的稳定，受国家宏观经济政策影响大。当前国家对房地产业调控持续强化，整个行业的发展趋于放缓，且集中度越来越高，企业的生存压力也越来越大。为了谋求自身的发展，房地产企业除了需不断拓展市场增加收入来源，还要思考如何降本增效。房地产企业的成本费用包括项目开发成本、期间费用及各项税费等。与其他行业相比，房地产业属于税负较重的行业，尤其是土地增值税和企业所得税占比相当大。企业在遵守税收法规的基础上，通过土地增值税纳税筹划来减轻整体税负实现企业价值最大化，是其维持可持续发展的路径之一。

　　本文在结合土地增值税政策和税收筹划基本理论的基础上，针对BG公司的实际情况，首先，分析了北地块开发项目土地增值税纳税现状与存在的问题；然后，从开发项目的全周期视角，结合开发、销售、清算三个环节全过程分别从土地成本分摊方式、利息支出扣除方式、修建精装住房、代收费用方式、税收临界点定价、清算时间和清算单位选择等七个方面设计了土地增值税纳税筹划方案，并定量对比分析了纳税筹划前后对土地增值税税额的影响,纳税筹划方案全面翔实，并辅之以真实案例，弥补了已有文献只从单个环节或单一方面进行纳税筹划的不足；最后，站在BG公司税后价值最大化视角，分析设计整体最优的土地增值税纳税筹划方案，即通过修建精装房方式，能使BG公司土地增值税节约7,224.63万元，净利润增加2,001.89万元，弥补了已有文献单纯从降低税负或延期纳税进行纳税筹划的欠缺。

　　本文的研究为房地产企业土地增值税纳税筹划提供了翔实的理论与实际相融合的典型应用案例，能为其他房地产企业的纳税筹划提供借鉴，但研究成果仍存在着一定局限，未来可以考虑从以下两个方面来加以完善。

　　一是，由于房地产企业涉及税种较多，且各税种之间存在一定的关联性，一项税负的减少有可能引起其他某些税负的增加，本文仅基于土地增值税进行的纳税筹划和BG公司北地块开发项目财务数据分析得出的整体最优纳税筹划方案所考虑的税种不够全面，今后还可以从全局视角来思考如何将更多关联性的税种整合，通过构建它们之间的关联模型来进行纳税筹划研究。

　　二是，随着国民经济的发展，国家对房地产宏观调控的强化，以及减税降费政策的落实，今后国家层面可能会进一步推动土地增值税及其他相关税收政策法规的改革。本文针对BG公司现有状况研究设计的土地增值税纳税筹划方案不一定能持续有效适用，未来还需要持续关注国家经济调控及税收政策的变化，不断优化和完善土地增值税纳税筹划策略。

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