1前言
1.1研究背景及意义
1.1.1研究背景
在我国电子商务产业快速发展过程中，网络购物活动变得更加频繁，同时也成为了我国社会民众生活中常见的购物方式。这种情况也使得我国物流产业迎来了更好的发展契机，在过去一段时间内实现了较好的发展。比如2017年顺丰公司上市、百世汇通上市等。我国物流公司在快速发展的过程中，也存在较多的问题，其中在成本核算与成本管理方面表现得更加突出。目前我国大部分物流企业的成本核算标准还没有得到全面的统一，使得多数物流企业在进行成本核算的时候，都是按照自己的理解来进行成本计算。这种情况也使得物流企业的成本核算方法存在比较显著的欠缺，同时整个物流成本管理活动也具有显著的随意性。在这种情况下，就有必要立足于作业成本法针对我国物流公司的成本管理现状进行全面的分析，同时还要依托于作业成本法来进行物流企业成本核算模式的优化与改善。下面也主要基于这种背景，谈一谈作业成本法在物流企业中的具体应用。
1.1.2研究意义
作业成本法是一种比较先进的新型管理方法，一直是我国学术研究的热点。虽然作业成本法在我国物流行业中应用的理论研究比较多，但当前很多理论研究的深度还存在不足。本文在分析的时候，则重新梳理了当前国内外关于作业成本法的相关理论，同时还分析了作业成本法与传统成本法的理论差异，给我国物流企业使用作业成本法带来了一定的理论支撑，具有较好的理论意义。结合当前我国多数物流公司的成本核算与成本管理的实际情况来看，多数物流公司的成本管理水平都还存在比较显著的不足，必须要在后续时间里得到充分重视。而本文在分析的时候，则依托于中国邮政速递物流公司成本管理的实际情况，全面探讨了作业成本法在中国邮政速递物流公司的具体应用，对于我国其他物流公司使用作业成本法也有一定的参考与借鉴。因此，本文的研究具有鲜明的现实意义。
1.2国内外研究现状
在进行论文研究之前，先通过中国知网、万方数据中心等各个互联网平台，搜集了关于我国关于物流企业作业成本法的相关文献，还对文献研究内容进行了全面的分析，明确了当前论文课题的研究现状与研究动态，能够给后续论文研究提供较好的支撑。这里也结合当前文献研究内容，分为多个方面进行集中分析。
1.2.1国外研究现状
（1）作业成本法的优势研究
Andre Coners[1]（2015）指出作业成本法不仅仅能够明确企业在运营发展过程中产生的直接成本，同时还可以全面考察公司各项业务活动产生的间接成本。他指出，作业成本法主要可以分为时间驱动和活动驱动两个模式。对于各个社会企业来说，合理使用作业成本法能够显著提高公司的战略成本管控成效，同时还可以立足于成本角度对企业采取的差异化战略体系提供较好的支撑。Kaplan[2]（2015）针对时间驱动的作业成本法进行了全面的分析，认为在使用了时间驱动的作业成本法以后，针对于良性前列腺增生的护理成本得到了精准的计算，相较于普通成本核算方法来说具有更强的精准性，同时还能够结合护理活动的实际内容，完成各部分成本的精细化计算。
（2）作业成本法的应用研究
Vali[3]（2017）指出作业成本法是一种广泛的成本计量方法，可以更接近实际的作业成本。在具体分析的时候，他依据发展中国家使用作业成本法的现状，指出作业成本法的使用能够较好提升成本核算的准确性。但要想充分发挥作业成本法的作用，还需要强化作业成本法与公司成本管理的战略关联。Kumar[4]（2016）结合汽车零部件制造企业成本管理的实际情况，分析了作业成本法与传统成本法的实际差距，指出汽车零部件制造企业在使用作业成本法的时候，应该能够立足于企业活动、资源、成本对象等各个要素，全面探讨了作业成本法的改善对策。
1.2.2国内研究现状
（1）作业成本法的优势研究
问君彦[5]（2020）对作业成本法的内涵进行了全面分析，指出作业成本法相较于传统成本核算方法来说具有更好的优势。特别是在我国物流行业发展过程中，传统成本核算已经表现出了非常显著的不适用性，但使用了作业成本法以后，就能够取得较好的成效。马守信[6]（2020）指出我国很多物流企业目前依然在使用传统成本核算方法，使得物流成本核算体系很难取得较好的成效。而在引入作业成本法以后，就可以结合物流企业各个环节与业务活动中的成本细节内容进行更全面的分析，增强物流企业成本核算的成效。刘丹[7]（2020）指出我国物流企业是一个快速发展的现代性产业，但很多物流企业目前仍然在使用传统成本管理与控制方法，造成物流成本模式不合理、成本控制意识薄弱等问题。但在引入了作业成本法以后，这种情况也就能够得到较好的改善与调整。这主要是因为作业成本法能够更加贴合物流企业成本业务的实际情况，更容易取得较好成效。
（2）作业成本法的应用研究
黄帆[8]（2019）针对烟草物流企业的会计核算实际情况，分析了烟草物流公司作业成本法的实际应用。在具体分析的时候，他认为作业成本法的应用应该能够实现成本核算管理与企业业务的深层次联动，结合物流运输产品的特殊性和物流流程环节，满足物流公司的成本控制需求，最终就能够显著提高物流企业的成本控制成效。丁园[9]（2019）立足于作业成本法分析了第三方物流企业的物流成本现状，认为使用作业成本法能够较好弥补传统成本体系存在的各类缺陷。在具体分析过程中，她认为第三方物流企业使用作业成本法的时候，应该能够结合企业物流成本现状制定相应的成本核算标准，并做好成本核算的细节内容。刘馨远[10]（2019）认为物流公司全面贯彻使用作业成本法能够取得较好的成效，并改变传统成本核算带来的诸多问题。在这个过程中，我国物流公司也能够积极明确作业成本法的核心内容，同时还要保证作业成本法相关内容的精细化以及与业务内容的关联，最终也就能够保证成本管理的整体成效。朱敏璐[11]（2019）引入了申通快递的相关案例，分析了申通快递使用作业成本法的具体效益，指出申通快递公司在应用作业成本法的时候，应该结合自身战略成本管理体系，做出最合理的物流成本管理决策，同时还要切实提升物流成本会计核算的准确性，最终也就能够实现物流成本战略管理对策。马贝贝[12]（2019）认为物流公司的成本费用本身就产生于企业内部各项业务开展的过程中，因此针对于物流公司的成本控制应该立足于公司的事业业务现状，提高作业成本法跟公司业务内容的联动水平，并切实降低物流公司的成本水平，增强自身的核心竞争力水平。
1.2.3研究评析
结合当前关于作业成本法在的物流公司中应用的相关研究可以发现，很多文献虽然都分析了作业成本法在物流公司中的应用效果，但是大部分文献都是一些定性分析，具体研究的针对性不强，同时最终形成的研究效果也很难取得较好作用。本文则引入了中国邮政速递物流公司在物流成本控制方面的实际情况，结合公司的相关物流成本现状，提出了作业成本法在物流企业中的具体应用，在当前文献研究中是不常见的。但当前现有文献关于物流公司成本管理现状以及传统成本体系与作业成本法的对比分析，能够给论文后续研究提供一定的参考。因此，当前的文献研究具有较好的学术价值。
1.3本文研究思路与结构
本次关于作业成本法在物流企业应用的研究主要秉承了“相关理论分析-作业成本法与传统成本法比较-中国邮政速递物流公司成本核算现状与问题分析-中国邮政速递物流公司物流成本核算使用作业成本法的分析-中国邮政速递物流公司应用作业成本法的建议”的整体流程进行全面探讨，最终就能够形成针对性较强的研究成果。本文主要由五个部分构成。第一，前言。这部分内容主要介绍了论文的研究背景和相关文献研究现状，给后续论文的分析提供了一定的参考。第二，作业成本法理论基础。这部分内容针对作业成本法的相关概念和原理进行了全面分析，同时还综合对比了作业成本法和传统成本法的差异。第三，中国邮政速递物流公司成本核算现状。这部分内容介绍了中国邮政速递物流公司显性成本核算模式下的实际情况，并探讨了现行成本核算存在的问题。第四，作业成本法在中国邮政速递物流公司成本管理中的应用。这部分内容全面探讨了作业成本法在中国邮政速递物流公司的具体应用和建议。第五，结论。这部分内容则对本文的研究成果进行了全面的总结。
2作业成本法理论基础
2.1作业成本法概念
作业成本法是一种将成本计算和成本管理进行有效结合的成本核算方法。在运用作业成本法的过程中，最为显著的特点是借助作业开展成本核算，可以帮助企业管理者更加清晰的了解企业运行中资金的分配情况和成本使用情况。[13]作业是企业在开展运营的过程中，基于运营目的所进行的耗费资源的动作。对于生产企业而言，作业贯穿了从产品设计、原料采购、生产加工以及销售的全部过程。企业在运用作业成本法的过程中，首先需要明确影响企业成本核算和企业成本分配的因素，并结合企业的实际业务情况，确定不同作业的成本情况，按照各个作业的需求进行资源分配。基于这种成本管理模式，企业可以有效的提升自身的管理水平，从而提升企业的核心竞争力。[14]
2.2作业成本法基本原理
作业成本法的核心是作业，全部的成本核算过程都是围绕着作业进行开展的。企业在具体的成本核算中，需要将企业生产经营各个阶段所需要消耗的资源进行确认，再把发生成本全部都计入每一个作业模块中。[15]接下来根据每一个作业模块的开展情况进行资金分配。具体资金的分配率需要根据成本驱动进行计算，并根据分配率开展具体的项目费用分配。
2.3作业成本法与传统成本法的比较
相较于传统的成本控制方法，作业成本法具有明显的优势，其中主要表现为以下三个方面。第一，成本计算对象。传统的成本计算法的数据规模较小，且整体比较单一，运用这种方法无法对企业运营过程的全部层面进行统筹兼顾。在真实开展计算时，较为费时费力且效果不佳。而采用作业成本法可以兼顾多种计算对象。其不仅针对产品的本身进行成本的计算，还将产品的设计、原材料、产品加工等不可见的成本都核算出来，从而帮助企业全面把控内部的资源分配，并根据成本核算结果进行市场需求评估，促进企业的后期发展。[16]第二，成本层次分析。传统成本计算方法过于考虑产品本身，认为产品是成本的主要来源，这就使得传统成本计算中层次较为单一。而作业成本法将成本层次分为固定成本、长期变动成本和短期变动成本三类，使得成本核算更加明细化和条理化，帮助成本管理人员更加快速的开展核算工作。第三，产品成本的经济实质和内容。相较于传统成本计算法而言，作业成本法更为注重的是与产品成本相关联的信息，并根据产品相关联的信息进行种类划分，从而开展资金投入工作。总之，传统成本计算方法具有一定的局限性，只能反映企业的一部分生产成本，其成本核算结果并不能为企业的发展规划提供一定的指导。[17]但是作业成本法就弥补了这一缺憾，通过对作业层次的相关信息进行全面核算，帮助企业全面把握运用成本，并融合于企业的运营管理，从而为企业发展提供有效的指导。
3中国邮政速递物流公司成本核算现状
结合邮政速递物流公司成本核算的基本现状来看，当前公司所使用的成本核算方法还存在比较显著的问题与不足。这里也结合当前存在的问题进行全面的探讨，明确公司在成本核算模式方面的具体困境。
3.1中国邮政速递物流公司简介
中国邮政速递物流公司成立于1985年，目前主要经营国内速递、国际速递、合同物流等业务。目前中国邮政速递物流公司的业务已经涵盖了国内外物流业务，同时还推出了较多的物流增值服务，形成国际知名速递品牌EMS和国内知名物流品牌CNPL。结合当前我国物流行业环境来看，中国邮政速递物流公司已经成为了我国经营历史最为悠久、规模最大、网络覆盖面最为广泛的物流公司，同时在当前我国物流行业市场环境中也达到了较好的核心竞争力水平。在长期发展过程中，中国邮政速递物流公司秉承了“珍惜每一刻、用心每一步”的服务理念，面向社会各界客户提供了方便快捷的速递物流服务，在未来的发展过程依然具有较强的活力与潜力。
3.2中国邮政速递物流公司现行成本核算模式存在的问题
3.2.1成本归集不全面
结合中国邮政速递物流公司当前成本核算的实际情况来看，目前公司的成本归集不全面。当前公司外包给其他公司的各类支出，已经能够较好归类到公司的成本核算体系中，并作为公司的营运成本。但是公司当前内部发生的一些不需要立即支付的成本，则会被财务人员忽视。比如公司一些设备的折旧并没有得到详细全面的归类与处理，直接将其计入到公司的期间费用体系中。[18]这种情况也给公司的会计核算活动带来了比较显著的困境，不利于公司将各个作业环节的成本区分开来，直接影响了公司成本核算与成本分配的准确性。
3.2.2间接成本分配不合理
在当前中国邮政速递物流公司运作过程中，普遍使用了传统成本计算方法，即将物流运作过程中的运输成本和仓储成本进行相加以后得出公司的营运成本，并按照每月分摊的模式获得间接成本费用。这种财务核算方式虽然能够显著降低财务人员的工作负担，但也使得公司对于间接成本的费用分配无法跟公司物流业务特点关联起来，最终使得中国邮政速递物流公司做出的物流成本管理决策很难具有较强的战略意义，降低了物流成本管理的综合成效。[19]
3.2.3非增值作业比重较高
目前中国邮政速递物流公司的营运成本比较高，已经影响了公司的长远发展。之所以出现这种情况，也是因为公司目前的业务流程相对来说比较复杂，很多作业环节本身是可以优化的，但公司并没有结合自身的业务现状进行全面深入的优化，导致公司的非增值作业占比比较高，占用了公司的成本。[20]
3.3中国邮政速递物流公司现行成本核算模式存在问题的原因分析
3.3.1资源与作业归集匹配度不高
结合中国邮政速递物流公司当前所使用的成本核算模式来看，公司往往会使用对比分析和因素分析两个方式计算成本。但是这种成本核算方式是非常笼统的，无法针对具体作业内容展开深入分析，最终也使得公司的会计人员在计算成本的时候无法结合各项作业内容进行准确归集。[21]除此之外，中国邮政速递物流公司的成本核算过程并不规范，使得部分成本管理人员直接凭借自己经验进行成本归集，最终资源与作业归集匹配度不高。
3.3.2间接成本分配标准单一
中国邮政速递物流公司直接使用运输成本和仓储成本累积相加的方式，获得公司的营运成本，在当前我国物流行业是比较普遍的。[22]但这种方式实际上是不合理的，同时也很难实现成本的精细化与精准化管理。之所以出现这种情况，主要是因为中国邮政速递物流公司的间接成本分配标准单一，使得公司很难做出有效的决策意见，同时对于物流环节的控制也缺乏必要的手段与方法，必须要在后续时间里进行积极的改善与调整。
3.3.3业务展开涉及了较多非必要作业
中国邮政速递物流公司非增值作业比重较高，主要是因为公司当前的物流业务体系中有着很多的非必要作业环节。之所以出现这种情况，主要是因为公司自身业务流程设置不合理，使得公司部分作业环节存在冗余的情况，导致公司的整体物流成本偏高。[23]这也需要中国邮政速递物流公司能够在后续时间里积极分析当前公司的各类非增值作业，并不断降低这类作业所占的比重。
4作业成本法在中国邮政速递物流公司成本管理中的应用
4.1中国邮政速递物流公司使用作业成本法的必要性和可行性
4.1.1中国邮政速递物流公司使用作业成本法的必要性
对于中国邮政速递物流公司来说，全面贯彻实施作业成本法是非常有必要的。一方面，作业成本法在中国邮政速递物流公司中的应用能够提供较为完善全面的物流成本信息，避免出现物流成本失真等情况，具有较好的应用成效。另一方面，作业成本法的全面贯彻能够显著改善中国邮政速递物流公司成本管理体系，使得公司能够更好地参与到市场竞争环境中。这主要是因为作业成本法的全面贯彻使用能够较好提升公司物流成本管控的科学性与合理性，更好地开展各类物流成本战略管控活动，降低公司在物流成本方面的消耗，最终也就能够显著提高公司的核心竞争力。[24]
4.1.2中国邮政速递物流公司使用作业成本法的可行性
中国邮政速递物流公司全方位开展作业成本法也具有较强的可行性。一方面，中国邮政速递物流公司的高层领导者已经开始认识到作业成本法带来的战略价值与意义，开始在高层会议上多次探讨成本管理的内部改革，并着力于推行作业成本法。另一方面，中国邮政速递物流公司属于物流行业，主要提供各类物流服务，并不生产具体产品。在这种情况下，公司内部业务活动就变得比较频繁，同时使用作业成本法也能够取得更好的效果。[25]除此之外，中国邮政速递物流公司目前已经形成了相对完善的计算机管理网络体系，也能够更好的管理各个物流环节的成本，具有较好的运营成效。
4.2中国邮政速递物流公司物流成本分析
4.2.1建立作业中心
在全面贯彻作业成本法的时候，第一步就是要建立作业中心。这也需要中国邮政速递物流公司能够针对自身作业业务进行全方位的划分，同时还要认定成本对象。在这个过程中需要明确作业划分标准。[26]如果划分过于精细，会使得具体实施比较困难，同时也会增加一些不必要的成本。如果划分过于粗糙，那么也会使得作业时间无法得到充分的发挥，也就很难取得成本管控成效。中国邮政速递物流公司具体作业中心划分如表4.1所示。
表4.1中国邮政速递物流业务作业中心划分表
| 作业中心 | 作业项目 | 作业细分 |
| 揽件中心 | 收寄 | 业务查询、验收、物品包装、称重收费、扫描入库 |
| 发运 | 发运、结账 | |
| 查询 | 信息录入、查询回复、档案管理 | |
| 处理中心 | 质量检查 | 验收 |
| 分拣 | 分拣、搬运装卸、信息录入 | |
| 发运 | 发运、发送信息 | |
| 运输中心 | 转趟 | 交接、运行 |
| 转运 | 接受、盘驳、分摊、交运、信息发送 | |
| 干线 | 交接、运行 | |
| 投递中心 | 仓储 | 存储 |
| 内部处理 | 开拆、投递日戳 | |
| 投交 | 按址:班前准备、投递、扫描、用户交接 |
4.2.2界定资源消耗
这部分内容主要需要明确各个作业环节的成本消耗的情况，同时还要对每一项作业的成本费用进行归类，并设计相应的作业成本库。[27]结合中国邮政速递物流公司在这方面的实际情况，将作业资源消耗情况展示如表4.2所示。
表4.2资源消耗明细表
| 作业项目 | 消耗的资源 |
| 速递揽件 | 揽件工人的工资、交通补贴、通讯补贴、午餐补贴及附加 |
| 速递入库 | 路桥费、停车费、年审及洗停车费、维修费、油料费 |
| 速递验收 | 分拣封发、装卸搬运、信息录入等费用 |
| 速递处理 | 电费、水费、物业费、房屋维修费、机械维修费 |
| 速递出库 | 投递工人的工资、交通补贴、通讯补贴、午餐补贴及附加 |
| 速递投递 | 路桥费、停车费、年审及洗停车费、维修费、油料费 |
4.2.3成本动因
在明确各个作业成本内容以后，根据速递物流业务消耗作业，明确每项作业的成本动因，并与每项资源动因相联系。[28]在这个过程中，相关人员也应该先获取成本动因的相关资料与数据，同时还要积极提高后续成本管控的水平。
表4.3各项作业及其对应的成本动因
| 作业中心 | 资源动因 | 作业动因 |
| 速递揽件 | 揽件工时 | 揽件数量 |
| 速递入库 | 入库次数 | 运输里程 |
| 速递验收 | 验收工时 | 验收次数 |
| 速递处理 | 处理费用 | 仓库面积 |
| 速递出库 | 出库次数 | 运输里程 |
| 速递投递 | 投递工时 | 投递数量 |
4.2.4成本计算
在具体进行成本计算的时候，需要相关人员能够先构建作业成本库，并实现作业成本的分配以及成本预算计算活动。[29]在这个过程中，相关人员也应该了解成本核算过程，明确公司预算成本与实际成本之间的差异，同时还要进行成本反馈，提高成本管理的有效性。本文取用中国邮政速递物流2018年12月的数据，对WS揽投部、JJ揽投部、QJ揽投部的物流成本通过引入作业成本法进行核算，其中WS揽投部揽件5647034件，投递6850971件；JJ揽投部揽件2666524件，投递2554696件；QJ揽投部1195691件，投递2934572件。以下是对每个阶段进行作业成本法的物流成本核算，核算过程如下：
表4.4速递揽件费用明细单位:元
| 费用 | WS | JJ | QJ |
| 工资 | 2918362.20 | 1122447.00 | 3479585.70 |
| 基本养老保险 | 350203.46 | 134693.64 | 417550.28 |
| 基本医疗保险 | 233468.98 | 89795.76 | 278366.86 |
| 生育保险 | 2334.69 | 897.96 | 2783.67 |
| 失业保险 | 58367.24 | 22448.94 | 69591.71 |
| 交通补贴 | 182397.64 | 56122.35 | 313162.71 |
| 通讯补贴 | 547192.91 | 112244.70 | 521937.86 |
| 午餐补贴 | 328315.75 | 84183.53 | 521937.86 |
| 合计 | 4292327.12 | 1538650.35 | 5082978.79 |
表4.5速递入库费用明细单位:元
| 费用 | WS | JJ | QJ |
| 油料费 | 6939012.00 | 3965149.71 | 4104364.00 |
| 路桥费 | 449473.00 | 249707.22 | 192082.48 |
| 年审及洗停车费 | 787416.00 | 473170.00 | 169006.00 |
| 维修费 | 991971.00 | 545039.01 | 315051.45 |
| 合计 | 9167872.00 | 5233065.94 | 4780503.93 |
表4.6速递验收费用明细单位：元
| 费用 | WS | JJ | QJ |
| 分拣封发 | 216453.30 | 132601.50 | 113271.00 |
| 装卸搬运 | 54167.16 | 28509.03 | 18578.00 |
| 信息录入 | 30884.49 | 11584.00 | 9394.05 |
| 合计 | 301504.95 | 172694.53 | 141243.05 |
费用WS JJ QJ
| 费用 | WS | JJ | QJ |
| 电费 | 48798.20 | 20465.76 | 24786.10 |
| 水费 | 800.50 | 664.03 | 811.20 |
| 物业费 | 8793.00 | 7740.00 | |
| 房屋维修费 | 2225.00 | 1328.00 | 4806.00 |
| 机械维修费 | 2837.61 | 1478.00 | |
| 合计 | 63454.31 | 9732.03 | 31881.3 |
表4.8速递出库费用明细单位:元
| 费用 | WS | JJ | QJ |
| 油料费 | 9198526.00 | 4444224.00 | 7404364.00 |
| 路桥费 | 595813.00 | 288381.00 | 430419.40 |
| 年审及洗停车费 | 1043784.00 | 234109.00 | 120884.00 |
| 维修费 | 1314939.00 | 566784.05 | 899657.22 |
| 合计 | 12153062.00 | 5533498.05 | 8855324.62 |
费用WS JJ QJ
| 费用 | WS | JJ | QJ |
| 工资 | 3151540.08 | 1010109.00 | 901883.03 |
| 基本养老保险 | 378184.81 | 121213.08 | 108225.96 |
| 基本医疗保险 | 252123.21 | 80808.72 | 72150.64 |
| 生育保险 | 357.91 | 357.92 | 357.93 |
| 失业保险 | 2521.23 | 808.09 | 721.51 |
| 交通补贴 | 295456.88 | 75758.18 | 72150.64 |
| 通讯补贴 | 196971.26 | 126263.63 | 108225.96 |
| 午餐补贴 | 354548.26 | 101010.90 | 216451.93 |
| 合计 | 4631345.7246 | 1515971.59 | 1479809.68 |
表4.10作业总成本汇总表
|
作业 项目 |
WS | WS | JJ | JJ | QJ | QJ | 合计 |
|
直接可 变成本 |
间接可 变成本 |
直接可 变成本 |
间接可 变成本 |
直接可 变成本 |
间接可 变成本 |
||
|
速递 揽件 |
4292327.12 | 1538650.35 | 5082978.79 | 10913956.26 | |||
|
速递 入库 |
9167872.00 | 5233065.94 | 4780503.93 | 19181441.87 | |||
|
速递 验收 |
301504.95 | 172694.53 | 141243.05 | 615442.53 | |||
|
速递 处理 |
63454.31 | 9732.03 | 31881.30 | 105067.64 | |||
|
速递 出库 |
12153062.00 | 5533498.05 | 8855324.62 | 26541884.67 | |||
|
速递 投递 |
4631345.72 | 1515971.59 | 1479809.68 | 7627126.9946 | |||
| 合计 | 63454.31 | 30546111.795 | 9732.03 | 13993880.46 | 31881.30 | 20339860.07 | 64984919.965 |
根据作业总成本汇总表和作业中心产生的作业，选取合适的作业，从业务部门归集三个揽投部消耗的作业动因量，并进行汇总统计。然后根据作业与消耗的资源一一对应的关系，计算作业动因分配率。接着重新按照WS揽投部、JJ揽投部、QJ揽投部的作业动因量，重新计算三个揽投部各自的速递业务物流成本。根据业务部门获取的数据，选择速递业务各流程关键作业，其中WS揽投部、JJ揽投部、QJ揽投部的作业动因量如表4.11所示：
表4.11三个揽投部作业动因量
| 作业动因 | 单位 | WS | JJ | QJ | 合计 |
| 揽件数量 | 件 | 5647034 | 2666524 | 1195691 | 9509249 |
| 投件数量 | 件 | 6850971 | 2554696 | 2934572 | 12340239 |
| 揽件里程 | 公里 | 16621 | 9258 | 6359 | 32238 |
| 验收次数 | 次 | 176 | 93 | 70 | 339 |
| 入库次数 | 次 | 90 | 60 | 60 | 210 |
| 出库次数 | 次 | 120 | 60 | 60 | 240 |
| 投件里程 | 公里 | 18753 | 10375 | 13964 | 43092 |
表4.12作业动因分配率
| 资源动因 | 资源数 | 作业动因 | 作业动因量 | 作业动因分配率 |
| 揽件工时 | 10913956.26 | 揽件数量 | 9509249 | 1.15元/件 |
| 揽件油料 | 15008525.71 | 入库次数 | 210 | 71469.17元/趟 |
| 揽件费用 | 4172916.16 | 揽件里程 | 32238 | 129.44元/公里 |
| 验收工时 | 615442.53 | 验收次数 | 339 | 1815.46元/次 |
| 投递费用 | 5494770.67 | 投递里程 | 43092 | 127.51元/公里 |
| 投递油料 | 21047114.00 | 出库次数 | 240 | 87696.31元/趟 |
| 投递工时 | 7627126.99 | 投件次数 | 12340239 | 0.62元/件 |
根据WS揽投部、JJ揽投部、QJ揽投部各种消耗的作业动因，按作业动因分配率进行分配，重新计算三个揽投部速递业务的物流成本，并与传统成本法进行比较分析。其中，WJ揽投部在作业成本法重新计算的物流成本如表13所示：
表4.13 WS揽投部作业总成本分配单位：元
|
作业 项目 |
作业 动因 |
作业动因分配率 | 动因数 |
间接可 变成本 |
直接可 变成本 |
总成本 |
|
速递 揽件 |
揽件 工时 |
1.15元/件 | 5647034 | 6494089.10 | 6494089.1 | |
|
速递 入库 |
揽件 油料 |
71469.17元/趟 |
90 | 6432225.30 | 6432225.3 | |
|
速递 入库 |
揽件 费用 |
129.44元/公里 | 16621 | 2151422.24 | 2151422.24 | |
|
速递 验收 |
验收 工时 |
1815.46元/次 | 176 | 319520.96 | 319520.96 | |
|
速递 处理 |
63454.31 | 63454.31 | ||||
|
速递 出库 |
投递 费用 |
127.51元/公里 | 18753 | 2391195.03 | 2391195.03 | |
| 速递出库 |
投递 油料 |
87696.31元/趟 | 120 | 10523557.20 | 10523557.2 | |
|
速递 投件 |
投递 工时 |
0.62元/件 | 6850971 | 4247602.02 | 4247602.02 | |
| 合计 | 32559611.85 | 63454.31 | 32623066.16 |
JJ揽投部在作业成本法重新计算的物流成本如表14所示：
表4.14 JJ揽投部作业总成本分配单位：元
|
作业 项目 |
作业 动因 |
作业动因分配率 | 动因数 |
间接可 变成本 |
直接可 变成本 |
总成本 |
|
速递 揽件 |
揽件 工时 |
1.15元/件 | 26666524 | 3066502.60 | 3066502.6 | |
|
速递 入库 |
揽件 油料 |
71469.17元/趟 |
60 | 4288150.20 | 4288150.2 | |
|
速递 入库 |
揽件 费用 |
129.44元/公里 | 9258 | 1198355.52 | 1198355.52 | |
|
速递 验收 |
验收 工时 |
1815.46元/次 | 93 | 168837.78 | 168837.78 | |
|
速递 处理 |
9732.03 | 9732.03 | ||||
|
速递 出库 |
投递 费用 |
127.51元/公里 | 10375 | 1322916.25 | 1322916.25 | |
| 速递出库 |
投递 油料 |
87696.31元/趟 | 60 | 5261778.60 | 5261778.6 | |
|
速递 投件 |
投递 工时 |
0.62元/件 | 2554696 | 1583911.52 | 1583911.52 | |
| 合计 | 16890452.47 | 9732.03 | 16900184.5 |
表4.15 QJ揽投部作业总成本分配单位：元
| c | ||||||
|
速递 揽件 |
揽件 工时 |
1.15元/件 | 1195691 | 1375044.65 | 1375044.65 | |
|
速递 入库 |
揽件 油料 |
71469.17元/趟 |
60 | 4288150.20 | 4288150.2 | |
|
速递 入库 |
揽件 费用 |
129.44元/公里 | 6359 | 823108.96 | 823108.96 | |
|
速递 验收 |
验收 工时 |
1815.46元/次 | 70 | 127083.20 | 127082.20 | |
|
速递 处理 |
31881.30 | 31881.30 | ||||
|
速递 出库 |
投递 费用 |
127.51元/公里 | 18753 | 2391195.03 | 1780549.64 | |
| 速递出库 |
投递 油料 |
87696.31元/趟 | 120 | 10523557.20 | 5261778.6 | |
|
速递 投件 |
投递 工时 |
0.62元/件 | 6850971 | 4247602.02 | 1819434.64 | |
| 合计 | 32559611.85 | 63454.31 | 15507030.19 |
根据表13、表14、表15可以看出，WS揽投部的成本占比最大，其揽件和投件数量，转运趟数也是三个揽投部最多的。三个揽投部产生物流成本最大的部分均是速递验收和速递投递阶段:在速递验收阶段，因为在处理中心转运时花费大量的人力、物力对送到处理中心的快件进行处理，然后根据需要送达的街道进行分装，产生分拣封发、装卸搬运、信息录入费用巨大；在速递投递阶段，投递与揽件不同，工人揽件主要是根据企业、商家联系的时间上门进行揽件服务，而投递时是等待处理中心发出完成信号，处理完成就开始派送，在装在时往往为了节约空间会将邻近的区域也派发给负责本地的工人。但是工人因为不可能对每一条街道都熟悉，在投递时不可避免地会绕路，所以在速递投递阶段产生的费用也会高于理论值。通过以上分析，及时发现流程存在的重发浪费、冗杂等不合理的现象，从而优化作业流程，提升企业管理水平，从而有效控制速递业务物流成本。
4.3中国邮政速递物流公司应用作业成本法与传统成本法的比较
中国邮政速递物流三个揽投部的宿敌业务采取作业成本法核算与创统成本法核算的区别，如表4.16所示:
表4.16传统成本法与作业成本法计算结果对比单位：元
| 传统成本法 | 作业成本法 | |||||||||||
| WS | JJ | QJ | WS | JJ | QJ | |||||||
|
速递 揽件 |
4292327.12 | 1538650.35 | 5082978.79 | 6494089.10 | 3066502.6 | 1375044.65 | ||||||
|
速递 入库 |
9167872 |
5233065.94 |
4780503.93 | 8583647.54 | 8903168.5 | 9072006.28 | ||||||
|
速递 验收 |
301504.95 | 172694.53 | 141243.05 | 319520.96 | 168837.78 | 127082.2 | ||||||
|
速递 处理 |
63454.31 | 9732.03 | 31881.3 | 63454.31 | 9732.03 | 31881.3 | ||||||
|
速递 出库 |
12153062 | 5533498.05 | 8855324.62 | 12914752.23 | 36870668.18 | 18484096.02 | ||||||
|
速递 投件 |
4631345.7246 | 1515971.59 | 1479809.68 | 4247602.02 | 1583911.52 | 1819434.64 | ||||||
| 合计 | 30609566.10 | 14003612.49 | 20371741.37 | 32623066.16 | 16900184.50 | 15507030.19 | ||||||
| 64984919.96 | 65030280.85 | |||||||||||
通过表4.16可以传统成本法与作业成本法对WS揽投部、JJ揽投部、QJ揽投部分别核算的物流成本在总成本的核算内相差不大，但在有的阶段却有很大的差异。传统成本法对于简单流程的成本核算是有效的，但对于中国邮政速递物流公司这种业务流程复杂，期间费用众多却不能真实准确地反映其物流成本，特别是每个阶段的成本，有较大的偏差。产生这种现象的主要原因是中国邮政速递物流公司对三个揽投部公共使用的资源使用认为的测算进行分配，并没有根据实际消耗的作业进行分配。比如三个揽投部之间相互的转运过程，中国邮政速递物流公司没有准确地对中间产生的费用进行划分，而是统一划分在速递出库阶段发生的揽投部，这就造成在转运过程中进行投递的揽投部发生的成本明显虚增。虽然传统成本法核算的总成本与作业成本法核算的结果总体偏差较小，但是并没有真实准确地反映每个阶段产生的物流成本。产生差异的原因是两种核算方式对间接成本的分配不同，作业成本法根据实际发生的作业消耗的资源核算，传统成本法则采用账面单一的分配标准，没有根据实际来计算两项业务的物流成本，导致投递业务的成本有较大的差异，直接影响了公司的服务定价。不准确的成本数据将影响中国邮政速递物流公司对市场产生错误的分析，同时也没有办法准确地找到降低物流成本的源头，无法有效的进行物流成本的控制。
与传统成本法相比，作业成本法优势明显，作业成本法在进行物流成本核算时，将重点从最终结果转移到转移到了速递业务各流程中的成本发生。这是作业成本法与传统成本法理念上的差别，也突破了传统成本法的局限，提升了对全过程管理的理念。对速递业务物流成本分阶段核算，能够真实地反映各个阶段的物流成本，而传统成本法在财务分析时只针对了整体结果进行了核算，与实际发生的物流成本有较大的偏差。作业成本法对物流成本核算的依据是速递业务各个阶段产生的作业动因，得到的成本信息更加准确，通过对不同作业的归集，选取合适的作业，将作业与消耗的资源联系起来，对不同类型的成本进行分类计算，对共同承担的费用按照作业动因分配到三个揽投部中，能够分别对三个揽投部的物流成本进行准确的核算，而传统成本法并未深入到每个揽投部真实的物流成本中去。所以作业成本法不仅是一种会计核算方法，更是一种科学的成本核算分析体系，是一种先进的管理理念。
4.4中国邮政速递物流公司应用作业成本法的建议
4.4.1关注物流成本发生过程，全面转变管理思维
作业成本法在进行成本计算的过程中，将对物流成本结果的关注转移到对物流成本发生过程的关注，全面转变管理思维。对高层管理者而言，除了是进行管理方式的改进，还是实现对管理理念的变革。系统好不好往往与市场、技术、竞争等方面有关，虽然作业成本管理体系尤其优势，同样有其不足。所以公司在全面实施时，必须要结合整个行业的实情、企业的实情等因素进行优化，只有做到及时改进，才能让公司成本管理做到最好。值得一提的是，中国邮政速递物流可以通过进行作业成本法的应用，对快递业务整个物流流程整个进行事前预算、事中控制以及事后评价，并对作业成本法进行不断优化。做好物流成本法的研究，除了能提升管理工作的效率，节省大量时间成本，且有利于各项管理工作之间做好衔接工作。所以，中国邮政速递物流公司通过对作业成本管理体系的不断优化，能提升自身成本管理工作。
4.4.2基于目标成本打造全方位绩效评价体系
在进行绩效评价体系的建立时，必须要遵循“追求最大化整体利益”的原则，按照每个部门的情况进行目标成本的制定，然后平均分摊给员工，从而进行绩效评价体系的建立。同时，企业还应制定相应的奖惩措施，不仅能有效约束员工的行为，避免出现人为浪费；还能对表现好的员工、部门进行相应的奖励，通过奖惩分明，能起到激励作用，从而提升员工的参与积极性。中国邮政速递物流公司应该不断完善市场运营、人事、行政、财政等部门在作业成本法核算体系中的新的职责，建立绩效评价体系，明确每个人自身的责任和义务，最终体现整体效益的最大化。通过绩效评价体系，不断完善自身管理制度，严格控制项目进度，建立多元化的考核指标，全面评价工作效率、工作质量等，从而紧密结合公司与个人的共同成长。在多方面的考核中，公司进行建立扎实的人力资源，确保物流信息畅通，客户进行无缝对接，从而确保最佳的财政绩效。实际中，可以对一线工人设置配送的差错率等指标，在配送过程当中出现越少的差错，企业就不会因为延误时间而进行支付赔偿费用，从而降低服务的成本，优化工作效率，从而增加的企业利润。
4.4.3进一步优化完善物流管理体系
作业成本法的应用，对数据的依赖性是非常高的，在进行作业调研、选取后，需要物流管理系统进行统计、处理，最终形成我们需要的数据。通过完善物流管理系统，可以提升对数据的处理能力，比如去掉不必要的库存点，打造合理高效的仓库布局，这样便可以节省更多固定成本。现阶段当中，大部分企业开始进行打造大型的物流中心，集中管理库存量，进行配送指定的范围，最终实现符合时代特色的优化仓储布局。在运输过程当中，必须合理考虑仓库的布局，紧密结合运输、仓储、配送等方面的成本，积极调控仓库量，从而实现最少化的物流成本。另外一方面，采取安全高效的运输工具，根据不同类型的货物，合理要求物流的时效性，积极评价运输工具的具体特征，在确保运输时效的前提下，尽量选择最高性价比的运输工具。同时，先进的物流管理系统能够不断对改进最优路线，节约在物流过程中公路运输消耗产生的油料费、维修费、路桥费等成本。
4.4.4构建多功能的信息化平台
作业成本法的应用对计算机信息系统的要求是非常高的，尤其是计算机会计系统，更是该方法实施的前提条件。在进行成本管理的过程中，必须要对整个企业运营中的各种成本进行归纳、统计等，若这些数据的处理都是通过人工操作的话，除了需要付出大量的时间成本，还难以保障数据的准确性，所以在管理中必须要用到计算机信息系统，不然就无法进行作业成本法的实施。现阶段财务信息化程度越来越高，因此对于作业成本法的要求也越来越高，如软件能不能与外部数据进行衔接；如软件是否具有决策支持功能；如业务数据与之前财务系统之间的数据怎样进行衔接等。中国邮政速递物流公司必须要全面提升自身信息化管理水平，同时加强与财务软件公司之间的合作，从而开发出符合自身发展的作业成本管理系统。同时加强会计信息化的开发，能够切实帮助企业准确核算速递业务每个阶段的物流成本，从而全面预测企业的盈利情况，核对正确的成本信息，且提供多元化服务水平。在加强财务信息化开发的同时，也需要加强业务信息系统的开发，力争做到业财融合。
5结论
综合来看，中国邮政速递物流公司使用作业成本法能够取得较好的成效，相较于传统成本法来说具有显著的优势。因此对于中国邮政速递物流公司来说，在后续的发展过程中也应该能够加强自身对于作业成本法的重视程度，同时还要积极分析作业成本法在具体使用过程中存在的问题与不足，最终也就能够显著发挥作业成本法的成效，使得自身的成本管理变得更加合理与完善，切实发挥成本管理的战略作用。
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