1导论
1.1选题背景
XXXxxxx明确提出，我们要建设的现代化是人与自然和谐共生的现代化，在满足人民日益增长的美好生活需要的同时，也要满足人民日益增长的优美生态环境的需要。除此之外，还强调了要强制披露环境会计信息，加重惩罚力度等措施。可见XX对环境保护和环境会计信息披露的重视程度日益增加，一方面加速了环境会计信息公开化的发展，另一方面也提升了对上市公司环境会计信息披露的要求。
对企业而言，环境会计信息能够体现一个企业为应对和改善环境所做出的努力，它对资源的配置、成本的优化及环保措施的实施都有支持和说明作用。而我国企业环境会计信息披露的现状显然并不符合发布报告的初衷，不利于促进社会资源的优化配置。因此，对我国企业环境会计信息披露的相关深化研究势在必行。
基于此，本文在对环境会计信息披露理论的分析的基础上，结合现有制度，通过与A煤炭公司已披露的现状的分析，找出存在的问题并分析其原因，为我国环境会计信息披露的改进提出意见与建议，提高环境会计信息披露的质量，增强其在实践中的应用，为我国企业实现产业升级贡献力量。
1.2选题意义
本文选取A煤炭公司作为研究对象，对A煤炭公司近几年的环境会计信息披露情况进行分析，对A煤炭公司、煤炭行业以及监管部门都具有深远意义。
（1）对于A煤炭公司而言，将编制一份合理的、有效的环境会计报告当作企业的使命之一，在服务社会的同时还能创造良好的声誉，吸引相关利益者关注和投资，增加企业盈利，并为企业发展提供依据和思路，达到多方共赢的效果。
（2）对于煤炭行业而言，A煤炭公司作为行业中具有代表性的公司，具有较大的影响力，其环境会计信息披露存在的主要问题，也可以反映煤炭行业的共同问题。所以，分析问题成因，然后提出针对性的解决方案，为整个行业产业升级，实现可持续发展贡献力量。
（3）对于监管部门而言，企业规范地对环境会计信息进行披露，有利于监管工作的全面开展。一方面，监管部门可以快速地获取企业完整的环境会计信息，提高了工作效率；另一方面，真实、有效、规范的环境会计信息有利于监管部门对信息质量进行评估。
1.3国内外文献综述
1.3.1环境会计信息披露现状研究
Jin-mei ZHANG（2017）认为,我国在企业环境会计信息披露的研究方面取得了一些进步，但是，关于环境会计和环境会计信息披露的理论研究和实践应用开始较晚，发展较缓慢。[34]Li-Hong YANG，Xiao-Tian LIANG（2017）以印刷业上市公司为研究样本，对环境会计信息披露的现状及影响因素进行讨论，并针对提高披露水平提出相关建议。[37]Weng Wei，Ren Qiu-fang等（2018）对云南省25家上市公司2014-2016年的年报和社会责任报告等进行了多维分析，结果显示，虽然云南省上市公司环境会计信息披露比例呈现稳步上升趋势，但不同披露方式的披露数量有较大差异，呈现出两极分化分布；同时上市公司环境会计信息披露形式不统一，增加了信息使用者查询的难度。我国上市公司只披露环境污染，但实质性的环境治理工作还不够，希望有关部门予以重视。[39]
我国对环境会计的研究主要基于对西方国家的一些研究成果的介绍和参考，尚未形成具有中国特色的完整的环境会计体系。刘瑾（2019）采用定性与定量相结合的方法,从披露内容和形式两个方面对我国20家煤炭企业的环境会计信息披露情况进行分析，发现我国煤炭行业环境会计信息披露存在披露内容含糊、披露方式随意等问题。[4]王若彤（2019）通过对西部矿业环境会计信息披露现状进行分析，发现西部矿业对环境会计信息披露的内容虽多，但是大多没有严格按照编制要求对量化信息进行披露,此外还缺少第三方的鉴证报告。因此，认为上市公司应该提高环保意识,在编制环境会计报告方面投入更多精力,并鼓励企业根据自身特点对环境会计报告进行创新。[19]范菲菲（2019）认为我国钢铁行业的环境会计信息披露内容不完善、披露渠道相对分散以及缺乏定量披露,出现这些问题的成因主要包括缺乏环境会计信息披露的意识、公司治理结构不完善、公司经营状况不稳定以及未建立披露体系四个方面。[4]宋雨晨（2019）认为本年的环境会计信息的披露情况露与其本年的财务绩效无相关关系,但与公司下一年的财务绩效有显著的正相关关系,即两者之间存在交互跨期影响。[16]
1.3.2环境会计信息披露改进研究
（1）环境会计信息披露内容的发展
随着对环境问题的日益关注，对环境会计信息披露的研究也日益深入。Junrui Zhang.et al.（2013）表明企业应当披露由于环保工作对企业发展造成的影响，特别是以货币形式发布的财务信息，主要包括企业的环保资产、环保负债、环保收支。[35]BarnaliChaklader，Gulati（2015）提出，公司环境会计信息披露的内容包括：对相关法律法规的介绍、公司应承担的环境责任、产生的环保费用、对发生的环境问题的详细说明、制定的环境保护准则、采取的节能减排措施以及获得的环保奖励等。[30]
国内于上世纪90年代开始进行环境会计相关理论的研究，至今已经取得了一些成绩。王小红，高民芳（2011）通过陕西省上市公司环境会计信息披露的情况进行分析，并从法规、报告体系、环保意识方面提出改善环境会计信息披露问题的建议。[18]尹梅（2013）认为企业环境会计信息披露的内容应包括环境财务信息和环境会计质量绩效信息。[27]高建立，马继伟等（2013）认为企业应当披露能对历史信息进行说明的内容，包括环境资产和环境负债、还应当披露能够企业预测未来发展动态的信息以及宏观政策层面的信息。[6]晋自力（2015）认为环境会计信息披露的内容应当包括两个方面，一是企业环境保护工作的成果，二是能以货币形式计量的环境会计信息。[10]
（2）环境会计信息披露形式的发展
Suresh Cuganesan，Leanne Ward（2008）认为，发布环境会计信息的最佳渠道是年度报告，但是，随着要披露的信息内容逐渐丰富，采取独立式报告的形式更能满足人们的需求；随着网络媒体在信息披露方面的应用，通过网络进行环境会计信息披露的形式逐渐得到运用[38]。Clarkson（2016）研究发现，随着当今互联网技术和大数据技术的逐渐成熟，企业利用网络进行环境会计信息披露，更有利于利益相关者及时获取信息。[31]
国内关于环境会计信息披露形式的研究认为，公司年报和独立报告是环境会计信息披露的主要渠道。肖序（2010）研究发现大多数企业都选择采用社会责任报告和年报的方式披露环境会计信息。[23]龚翔（2012）研究发现，企业通过发布独立的环境会计报告能够将企业的财务信息与环境绩效进行有效结合披露，是企业披露环境会计信息的基本形式。[7]李朝芳（2012）分析了企业环境会计信息披露的现状，提出新闻媒体在作为信息披露渠道的同时，也可以作为一种有效的激励方式，督促企业主动进行环境会计信息披露。[11]徐光华，宛思嘉（2017）认为，企业应当主动在证监会指定的媒体上对环境会计信息进行有效披露。[25]吴红军，陈丽娜（2017）认为年报、独立报告、环境公告、新闻媒体都是可供选择的披露形式。[21]
1.3.3文献评述
通过对上述文献的归纳和总结，可以看出，国内外许多学者在环境会计信息披露方面已经进行了大量研究。在研究早期，更加注重理论的研究，为环境会计的发展和应用打下坚实基础。随着理论的发展和社会的需求，逐步进入强调数据的实证研究阶段。与外国学者关于环境会计相关研究相比，我国的劣势在于起步较晚，研究成果不足，没有形成适合我国发展特点的体系。具体表现在以下几个方面：首先，尽管针对环境会计信息披露的研究相对广泛，但相关理论尚未成熟，不够“精”和“专”，具体披露项目也没有统一的规定，使得披露内容存在较大的差异，难以满足可比性的会计信息质量要求；其次，环境会计信息披露形式仍不固定，各企业在进行披露时可选择的形式较多，容易出现披露不全和重复披露的问题；最后，目前的研究多以行业大样本作为研究对象，而对各别企业的深入研究则较少，这意味着缺少具有针对性同时可操作性强的建议。本文将从以上问题出发，在对A煤炭公司环境会计信息披露问题的研究当中，着重从披露内容和形式两个方面展开，对A煤炭公司的环境会计信息披露情况进行评价。希望可以通过对具体企业的深入探析，为解决其目前在环境会计信息披露方面存在的问题贡献力量，并对同行业的企业在环境会计信息披露研究方面提供方向指引。
1.4论文的结构及主要内容
1.5论文的研究方法
（1）文献研究法
通过查阅和参考一些国内外相关文献资料，从环境会计信息的披露内容和方式两个方面进行阐释，并且借鉴经济学、社会学相关理论，汲取各家学者的观点见解，对环境会计和环境会计信息披露等概念进行界定。
（2）案例分析法
本文以煤炭行业中的典型企业—A煤炭公司为例，首先结合A煤炭公司的年报和社会责任报告对A煤炭公司环境会计信息披露的现状进行研究，分析可能存在的一些问题及其成因，并提出相关的完善意见和建议，进而对我国煤炭行业上市公司的发展提供一些借鉴和参考价值。
（4）内容分析法
本文运用内容分析法对A煤炭公司的环境会计信息披露情况展开分析，将非定量的文献转化为定量数据，更直观的体现出A煤炭公司环境会计信息披露的基本情况及所处行业情况，并进行评价。
2环境会计信息披露相关理论基础
2.1相关概念界定
2.1.1环境会计的概念
改革开放以来，我国过度重视经济发展，而忽视对环境的保护，导致环境污染严重，企业日常生产经营所发生的与环境相关的事项也越来越多。由于传统会计无法满足企业对这些环境事项的核算要求，环境会计便应运而生。
Hossain认为，环境会计是拔取不同的计量方法，能同时采用货币形式和物理单位、实物单位等形式进行表述，能够正面性引导改观环境污染的一门会计学科。[Hossainm,Tanl.M,Adams M.Voluntary disclosure in an emerging capital market international[J].Journal of accounting,1994,(29):334-351.]
孟凡利（1999）提出，环境会计是现代企业会计的一个新的发展方向，它的理论基础与传统财务会计相同，使用传统会计的测量工具和核算方法，反映和监督企业的环境活动.[孟凡利.论环境会计信息披露及其相关的理论问题[J].会计研究，1999，4:22-25.]
本文认为，环境会计是一门顺应社会环保需求而产生的理论，它以相关环境法律法规为依据，以传统财务会计理论为基础，将货币作为计量经济活动的主要单位，同时也以其他计量单位作为补充，对企业经营活动中产生的与环境有关的信息进行确认、计量和报告，综合反映企业的环境活动对企业效益的影响。
2.1.2环境会计信息披露的概念
环境会计信息是指企业在生产经营活动中产生的与环境相关的信息，包括能够用货币来计量的财务信息和只能用实物或技术指标反映的非财务信息。环境会计信息不仅包含了与环境相关的资产、负债、支出、收益等，还包含了企业的环保理念、环保目标和政策、相关环保项目以及污染利用情况等。
环境会计信息披露是指在企业在规定的期限内，以招股说明书、上市公告书以及定期报告和临时报告等形式将与经营活动有关的环境会计信息向利益相关者公开披露的行为。
学术界普遍认为，环境会计信息披露就是将经过确认、计量、记录的环境会计信息以一定形式披露出来的过程。它体现了企业环境会计工作的最终结果，能够反映企业在环保方面投入的资金费用以及人力物力，是信息使用者获悉企业生产活动所造成环保影响的重要途径。对于企业来说，通过披露自身环境会计信息，可以树立环保、绿色、良好的企业形象，有利于提高企业的内在竞争实力；而对于信息使用者来说，可以从环境会计信息中了解企业的环境发展状况，从而对企业有一个全面的认识。
（1）环境会计信息披露的内容
结合国内外学者的研究成果，可以将环境会计信息分为环境管理信息、环境绩效信息以及环境财务信息三部分内容。
环境管理信息主要包括企业制定的环保理念、环保政策和目标等，在企业的生产经营和环境保护工作中起到方向指引的作用。环境财务信息反映的主要是那些能够在财报中以货币形式计量和列式的内容，可分为环境资产、环境负债、环境支出、环境收益四个部分，环境支出和环境收益信息能够反映企业为环保工作投入的成本和获得的成果，通常更受到广泛关注；环境资产反映了企业获得或者控制的环境资源，是对企业历史环境信息的反映；环境负债可以看出由于对环境造成破坏而承担的潜在义务。企业环境绩效信息反映的主要内容多以货币和文字相结合的方式在社会责任报告中进行反映，如与环保工作有关的奖惩激励措施、企业的能源消耗情况、污染物的处理或利用结果。
（2）环境会计信息披露的形式
对于企业采用何种形式对环境会计信息进行披露，学术界存在两种观点，即采用补充式报告和采用独立式报告。
1）补充式报告
补充式报告是指企业把发生的与环境相关的各种信息直接添加到现有的报告中。在该形式下，企业只需在现存的报告中增添相应的环境会计项目，包括可以量化的环境财务信息和无法量化的定性环境会计信息，而无需重新编制独立环境会计信息报告。补充式报告的优点在于简便易操作，减轻相关人员的工作任务；但是企业在披露过程中容易出现披露内容不全面或重复披露的问题，对于信息使用者来说，由于披露内容散布在各个角落，这就使得信息使用者在查询信息时更加费时费力，查询到的信息不全面也不条理，难以筛选和排除。
2）独立式报告
独立环境会计报告是企业以年、季或者月为核算期限所编制的独立的环境信息报告书，包括独立的环境资产负债表、环境利润表和环境绩效情况说明书，系统反映企业的环境会计信息。编制独立的环境报告的方式，可以避免补充式报告的弊端，使得环境会计信息得到更加完整、准确地披露。
2.2相关理论基础
2.2.1可持续发展理论
可持续发展这个概念最先由挪威首相在《我们共同的未来》提出，它是指能够不断提高人们生活质量和环境承载力并且能够满足当代人诉求同时又不会危及后人需求的发展。可持续发展理论要求将经济的发展着眼于未来而不是现实的满足，强调人、环境、经济、社会等多方面的协调统一，要求人类在发展经济的同时也要考虑环境的承载能力、自然资源的消耗速度、资源使用收益的分配和环境费用，使经济发展和环境保护达到一种动态平衡。在可持续发展理论的指导下，企业应当注重对减少环境的破坏和提高自然资源的利用率，并对企业的环境活动信息使用会计方法记录，以促进节能降耗、污染治理和循环利用，以此来实现共同、协调、公平、高效的发展。可持续发展的最终目的是人类可以永久地在地球上生存发展。为此，企业应当把实现可持续发展作为经营理念。
2.2.2信息不对称理论
信息不对称理论是G.Akerlof于上世纪七十年代研究旧车市场后提出来的，他认为个体在掌握信息不充分的情况下容易做出相反的选择，差的产品会把好的产品从市场上驱逐出去，产生“劣币驱良币”的现象，严重的时候还会使市场手段失去作用。在市场经济中，信息不对称是普遍存在的现象。信息不对称是指在市场中，不同的人得到的信息大有差异，通常来说，拥有大量信息的人可以在市场中起主导和引领的作用，而拥有少量信息的人很难做到。占据主动地位的企业掌握更多的资源，获得信息的渠道广泛，拥有着更多的信息，更容易做出正确的决定；而投资者、消费者、社会公众等都只能依靠企业披露的有限信息来作出决策，这就产生了信息不对称。[武盟盟.潞安环能环境会计信息披露研究[D].山西大学,2018.]
在现在的社会中，信息对于个人或者企业的发展和来说都是非常重要的。企业在市场环境中拥有更多的信息，占据主动的地位，信息需求者需要依靠企业发布的环境会计信息对企业出现的环境问题、环境责任的履行情况和环境绩效信息等进行判断。同时，企业对环境会计信息进行披露，一方面可以使信息需求者了解到自己需要的信息，另一方面，企业可以通过披露环境会计信息间接推动自身对环境做出贡献，树立良好的企业形象，获取社会的信任。因此，企业对环境会计信息进行披露既能改善信息不对称问题，而且对企业的可持续发展也有着重要的意义。
2.2.3利益相关者理论
“利益相关者”一词是R.Edward Freeman在1984年出版的《战略管理：利益相关者方法》一书中提出来的。该理论认为，企业应当追求利益相关者的整体利益，而不仅是某个特定主体的利益，企业的健康发展需要每个利益相关者共同参与。以能否参与企业的选择为依据，将利益相关者分为两类：一类是包括企业管理者及员工在内的内部利益相关者；另一类是包括XX、银行、公众等的外部利益相关者。利益相关者理论强调内部和外部利益相关者的利益都是不可忽视的。如果忽视前者的利益，可能会导致企业失去赖以生存的物质条件而无法立足；如果不重视后者的意见，可能会给企业带来潜在的威胁，影响企业的发展。因此，企业在做任何决策、进行任何的生产经营活动时都要充分考虑各类利益相关者。
3 A煤炭公司环境会计信息披露现状
3.1 A煤炭公司简介
A煤炭公司坐落于山西省的东南部，地理位置优越，交通便利。A煤炭公司所属各矿均为特级高产能、高效率的矿井，矿区可以达到100%的综合机械化程度，1860万吨的原煤核定生产能力。总体来说，A煤炭公司是煤炭行业中具有代表性的公司。
公司的主要业务有：开采原煤、煤炭洗选、煤焦冶炼；洁净煤技术的开发与利用；煤层气开发；煤炭的综合利用、地质勘探等。公司经营模式以煤炭的开掘-洗选-运输-销售为主，焦炭、焦炉气的生产销售为辅。
2018年度，煤炭产量达到4150万吨，同比下降0.24%；商品煤销量达到3806万吨，同比增加0.026%；资产总额达到652.66亿元，同比减少1.82%；净资产为224.73亿元，同比增加10.5%；营业收入为251.40亿元，同比增长6.78%；实现利润29.18亿元，同比下降14.22%，归属于母公司所有者的净利润达到26.63亿元，同比下降4.28%，每股收益0.89元，同比减少4.3%。
煤炭行业的日常经营活动是对各种煤炭进行采掘、加工、销售。因此，A煤炭公司的生产经营活动会对环境造成严重的破坏。煤炭开采一般为露天开采，这种开采方式必须要对地面进行剥离排土。这样一来，将会造成地表沉陷、地表出现裂痕等一系列破坏，进而导致生物资源被破坏，阻碍土地耕作，影响动植物的生长。2018年度，因复原、复垦、环境费用，A煤炭公司预计负债增加0.36亿元。并且在采掘过程中有可能会造成一些废物的泄漏，造成地下水资源的污染，最终连矿区及当地居民的生活都会受到大的影响。从总体来看，A煤炭公司是一家重度污染型企业，在生产经营的各个环节中造成环境污染的可能性极大。此外，开采过程中排放的废气造成的温室效应是的21倍；矿区地面矸石山自燃过程释放的许多有毒有害的气体对大气环境造成的危害也十分严重。在煤炭的长途运输过程中，因煤尘飞扬、煤渣掉落导致运输途中周边环境受到很大的破坏。据相关部门的统计，仅仅2018年全国铁路就有166421.98万吨的运煤量，平均达到659km的运距，那么每年造成的扬尘污染和煤渣掉落污染也不容小觑。综上所述是煤炭行业日常的生产活动所造成的环境污染情况。我们可以看出，煤炭行业造成的污染必须引起社会的重视。所以，必须针对煤炭行业建立完备的规范体系，用以约束企业的行为，对环境会计信息进行有效披露。
3.2 A煤炭公司环境会计信息披露的现状
3.2.1 A煤炭公司环境会计信息披露的方式
当前，中国在理论与实务方面都没有对企业环境会计信息披露应采取的形式做出明确的规定。企业一般根据自身情况而采取不同的方式，主要包括：发布独立的环境会计报告、在社会责任报告、企业的年度财务报告、财务报表的附注、董事会报告中进行补充披露等。而A煤炭公司披露环境会计信息的方式包括：企业年度财务报告、社会责任报告、财务报表附注等。A煤炭公司2014年—2018年的环境会计信息披露方式如表3-1所示。
表3-1 A煤炭公司2014年—2018年的环境会计信息披露方式
| 披露载体 | 2014年 | 2015 | 2016 | 2017 | 2018 | |
| 年度报告 | 董事会报告 | √ | √ | — | — | — |
| 重要事项 | × | × | √ | √ | √ | |
| 财务报表附注 | √ | √ | √ | √ | √ | |
| 社会责任报告 | √ | √ | √ | √ | √ | |
2006年A煤炭公司在其发布的招股说明书中披露了环境会计信息，2014-2018年在企业年度报告和社会责任报告中对环境会计信息披露进行了披露。其中，2014年和2015年的年报中包括了董事会报告，A煤炭公司在董事会报告中披露了环境会计信息；2016-2018年在重要事项中披露了环境会计信息；而2014-2018年这五年中都通过财务报表附注和社会责任报告进行了环境会计信息披露。可以看出，A煤炭公司在2014-2018年都并没有发布独立的环境会计报告来披露环境会计信息。
3.2.2 A煤炭公司环境会计信息披露的内容
从上文可知，A煤炭公司披露环境会计信息的渠道包括公司年报和社会责任报告，因此，本节搜集整理了A煤炭公司2014年至2018年的年报及社会责任报告作为研究环境会计信息披露内容的对象。本节使用内容分析法对A煤炭公司环境会计信息披露内容进行归纳。对于文字描述的内容，本节将以“句”为计量单位，将定性的文字性语言转化为定量计量数字，来弥补定性内容无法统计的缺陷；定量部分将对具体的数据进行统计，具体的披露情况，将汇总成为表格列出。
（1）A煤炭公司2014-2018年的年度报告关于环境会计信息披露情况
表3-2 A煤炭公司文字定性信息披露情况
|
年份 项目 |
2014 | 2015 | 2016 | 2017 | 2018 |
| 环保工作基本情况 | 6 | 2 | 1 | 1 | 1 |
| 环保政策及目标 | 7 | – | – | 2 | 1 |
| 重污染行业环保说明 | – | – | 2 | 7 | 39 |
| 文字定性信息披露总数合计（句） | 13 | 2 | 3 | 10 | 41 |
图3-1文字定性信息披露情况
A煤炭公司在附注中披露的环境会计信息包括货币化的财务信息和以文字叙述的非财务信息两个方面。从图3-1中可以看出，A煤炭公司披露的定性环境会计信息2014年到2015年有一个较大幅度的下降，从2015-2018年呈现上升趋势，尤其是2017-2018年大幅上升。通过查阅A煤炭公司的年报，可以看出，A煤炭公司2014年出具了董事会报告，当中披露对以往环保工作基本情况的总结、公司的环保理念、环保政策及环保目标；2015年出具了“管理层讨论分析”，仅仅说明要发展绿色电力产业；2016-2018年出具的是“经营情况分析”，增加了对重污染行业环保说明的披露，披露了A煤炭公司大气污染物的排放浓度以及达标情况，这说明企业环境会计信息披露的质量有所提高。其他环境会计信息的披露几乎都呈现在社会责任报告中。通过对A煤炭公司2014—2018年年报中的财务报表附注进行整理发现，对于环境会计的信息，财务报表附注更倾向于对定量信息的披露，通常采用传统会计科目披露环境会计信息，具体内容见的披露数据。[表3-3至表3-7的数据来自A煤炭公司2014-2018年的年报和社会责任报告]
1）“在建工程”科目关于环境会计信息的披露
表3-3“在建工程”科目关于环境会计的披露
| 年份 | 项目 | 金额 | 合计 |
| 2014 | 本源生态农业示范园工程 | 91966217.78 | 121966217.78 |
| 潞宁矿井水处理改造工程 | 30000000.00 | ||
| 2015 | 本源生态农业示范园工程 | 114161363.55 | 114161363.55 |
| 2016 | 本源生态农业示范园工程 | 123104635.10 | 123104635.10 |
| 2017 | 本源生态农业示范园工程 | 9471974.32 | 9471974.32 |
| 2018 | 封闭式储煤场工程 | 55220883.65 | 55220883.65 |
从表3-3来看，从2014-2018年这五年中A煤炭公司每年都有建设与生态农业和排污处理有关的工程项目,包括2014—2018年的本源生态农业示范园工程、2014—2016年的潞宁矿井水处理改造工程，2018年的封闭式储煤场工程。
2）“应交税费”科目关于环境会计的披露
表3-4“应交税费”科目关于环境会计信息的披露
年份
项目2014 2015 2016 2017 2018
资源税82,639,702.20 104,098,058.75 264,169,207.41 258,732,383.09 405,890,215.07
水资源费16,300,078.18 27,162,813.96 46,894,885.24 29,474,200.01 29,296,120.85
水资源税—10,322,999.58 32,839,686.83
矿产资源补偿费196,161.69 196,161.69 133,746.30 133,746.30 133,746.30
可持续发展基金14,107,753.32 13,607,753.32 13,384,794.12 13,384,794.12 13,384,794.12
环境保护税—-7,210,113.49
自2018年1月1日起，《中华人民共和国环境保护税法》正式施行，标志着环境保护税的出现，因此A煤炭公司2018的年报较以往年报新增了环境保护税这一税目。
3）“管理费用”科目关于环境会计的披露
表3-4“管理费用”科目关于环境会计信息的披露
|
年份 项目 |
2014 | 2015 | 2016 | 2017 | 2018 |
| 资源税 | 82,639,702.20 | 104,098,058.75 | 264,169,207.41 | 258,732,383.09 | 405,890,215.07 |
| 水资源费 | 16,300,078.18 | 27,162,813.96 | 46,894,885.24 | 29,474,200.01 | 29,296,120.85 |
| 水资源税 | – | – | – | 10,322,999.58 | 32,839,686.83 |
| 矿产资源补偿费 | 196,161.69 | 196,161.69 | 133,746.30 | 133,746.30 | 133,746.30 |
| 可持续发展基金 | 14,107,753.32 | 13,607,753.32 | 13,384,794.12 | 13,384,794.12 | 13,384,794.12 |
| 环境保护税 | – | – | – | – | 7,210,113.49 |
按照规定，矿产资源补偿费按照矿产品销售收入的一定比例计征，征收矿产资源补偿费金额=矿产品销售收入×补偿费费率×开采回采率系数。自2014年12月1日起，全国范围内的煤炭、原油、天然气矿产资源补偿费费率降至0。因此在2016年后A煤炭公司不存在矿产资源补偿费这一费用。
4）“专项储备”科目关于环境会计的披露
表3-5“专项储备”科目关于环境会计的披露
年份
|
年份 项目 |
2014 | 2015 | 2016 | 2017 | 2018 |
| 排污费 | 49,939,117.79 | 62,909,558.82 | 56,881,965.46 | 61,994,194.3 | 47,924,800.53 |
| 绿化费 | 14,391,070.21 | 10,240,508.87 | 19,244,634.59 | 21,207,798.85 | 35,542,946.56 |
| 矿产资源补偿费 | 122,797,072.33 | 23,334.52 | — | — | — |
5）“递延收益”中XX补助关于环境会计的披露
表3-6“递延收益”中XX补助关于环境会计的披露
|
年份 项目 |
2014发生额 | 2015发生额 | 2016发生额 | 2017发生额 | 2018发生额 |
| 污染治理项目环保专项资金 | 176000.00 | 176000.00 | 176000.00 | 176000.00 | 176000.00 |
| 环保治理资金 | 670000.00 | 670000.00 | 670000.00 | 670000.00 | 920000.00 |
| 低浓度瓦斯及余热利用项目 | 83471.02 | 77961.36 | 77961.36 | 77961.36 | 41803.15 |
| 伊田煤业公司资源整合专项拨款 | 1600000.00 | 1600000.00 | |||
| 余吾煤业公司收到的矿产资源节约与综合利用奖励资金 | 1000000.00 | 1000000.00 | 1000000.00 | 1000000.00 | 1000000.00 |
| 本源公司日光温室补贴 | 128600.00 | 128600.00 | |||
| 春秋棚补助款 | 3273.60 | 3273.60 | |||
| 恒温库补助款 | 8000.00 | 8000.00 | |||
| 焦炉烟气脱硫脱硝提标改造工程 | 14880.95 |
6）或有事项关于环境会计的披露
在对于或有事项这一方面，A煤炭公司对于环境会计的信息披露以定性描述为主，但同时，伴有或有事项的赔偿金额的数字性披露。A煤炭公司在2014-2018的财务报表附注中披露了因煤矿开采行为造成厂区地面塌陷而形成的或有负债。对于因对环境造成破坏的事项的起因经过和发展情况都进行了较为详细的披露。2014年因煤矿开采行为造成厂区地面塌陷，形成或有事项，对于是否可能造成损失及损失金额均无法预计；2015年对于2014年的或有事项造成损失及损失金额仍无法预计；2016年因2014年的案件形成或有负债26741225.2；2017年采煤导致地面塌陷形成预计负债389705239.95元；2018年采煤导致地面塌陷形成预计负债270262442.45元。
（2）A煤炭公司2014-2018年的社会责任报告关于环境会计信息披露情况
表3-7 A煤炭公司2014-2018年的社会责任报告关于环境会计信息披露情况
|
年份 项目 |
2014 | 2015 | 2016 | 2017 | 2018 | |||||
| 内容 | 定性 | 定量 | 定性 | 定量 | 定性 | 定量 | 定性 | 定量 | 定性 | 定量 |
| 环保理念 | 1 | 4 | 4 | 4 | ||||||
| 环保体系 | 8 | 3 | 3 | 3 | ||||||
| 环保监察 | 5 | 6 | 1 | |||||||
| 环保减排治理 | 4 | △ | 3 | △ | 3 | △ | 4 | √ | 4 | △ |
| 绿化工程 | 14 | △ | 6 | △ | 5 | △ | 1 | △ | ||
| 环保荣誉 | 1 | △ | ||||||||
| 废物回收与循环利用 | 4 | 4 | 4 | √ | ||||||
| 节能降耗 | 5 | √ | 8 | △ | 3 | △ | 8 | √ | 2 | √ |
| 未来展望 | 1 | 1 | 1 | 1 | 1 | |||||
| 环保信息篇幅 | 5 | 6 | 5 | 8 | 4 | |||||
| 环保信息占比 | 9.43% | 10.53% | 11.36% | 12.90% | 9.30% | |||||
注）：披露文字化的定性信息以“句”为计量单位，披露定量但非货币化的信息用“△”表示，披露定量的货币化信息用“√”表示，环保信息篇幅以“页”为计量单位。
图3-2 A煤炭公司2014-2018年的社会责任报告关于环境会计信息披露情况
通过表3-7和图3-2可以看出，A煤炭公司的社会责任报告关于环境会计信息的披露，在2014-2017年呈现出稳定上升的趋势，而在2018年出现了下滑，主要是因为A煤炭公司在财务报告重要事项部分对排污信息贺节能情况做了较为详细的说明。2014-2018年A煤炭公司通过企业的社会责任报告披露的环境会计信息主要包括：A煤炭公司的环保发展理念和政策、在环保项目上的支出、节能减排情况、环保工作取得的成就和荣誉、环保设备运行情况和环保绩效等，关于环保项目的补贴则主要通过财务报告作了阐述。同时，在社会责任报告中加入图片、表格、案例等来解释和说明各个部分，使得披露内容逐渐充实和完善。然而，近5年来A煤炭公司的社会责任报告披露的环境会计信息以企业环境绩效信息为主，在环境财务方面的信息则披露较少，并且缺少行业标准或其他企业的比较数据，此外也没有详细说明对环境会计信息采用的计量单位和依据的标准，使得信息使用者难以理解报告的编制基础，难以判断信息的质量。
4 A煤炭公司环境会计信息披露存在的问题及成因分析
4.1 A煤炭公司环境会计信息披露存在的问题
4.1.1信息披露的形式不规范
通观A煤炭公司的整个环境会计信息披露，我们可以看到，A煤炭公司没有编制独立的环境报告书，而是通过年报、社会责任报告对环境会计信息进行披露。而A煤炭公司因其行业的特殊性，其公布的环境会计信息必然会受到更多的监督与关注，企业的环境会计信息独立性和全面性尤为重要。A煤炭公司采用补充式的披露形式，会影响环境会计信息的质量，不能达到信息使用者的要求。同时，采用多种披露方式结合的方法进行披露，必然会导致披露内容过于分散，这就使得使用者在信息查询时更加费时费力，难以筛选和排除，得到的信息不全面，不系统，不条理；其次，虽然多种披露方式结合似乎表现出企业对环境问题的重视，看起来比较全面地披露了信息，但也会出现重复披露的情况。虽然A煤炭公司在社会责任报告中设置了专门的环保责任模块，位置也较为固定，但大多是文字性描述，对于真正能反映企业环保工作质量的量化的实质性环境财务信息则较少。总体来看，当前的补充式的披露模式不能满足A煤炭公司未来发展的需要，有待于进一步改善。
4.1.2披露内容过于文字化，避重就轻
A煤炭公司主要通过对环境信息进行定性描述来进行披露。整体来看，一方面，在A煤炭公司披露的环境会计信息中，企业环保政策及目标、环保理念、绿色工程、重点环保项目推进等一些文字类信息占据较大篇幅，而这些内容过于片面，很多都是关于国家政策的响应，没有披露实质性的举措。另外，没有量化的信息难以直观表现出企业的环境工作对财务状况和未来发展的影响。所以，我们无法知道企业是否真正把绿色发展意识融入企业经营理念和实际行动之中，企业披露的环境信息不能发挥其应有的作用。另一方面，企业披露的信息几乎都是正面信息，而很多不利信息却没有披露，比如：企业在在开采过程中造成的土地塌陷、造成的植被破坏，企业化工产生的废气废水，运输过程造成的道路污染以及生产活动对周围居民的影响等。此外，矿区环境质量达标情况和由于环境问题受到的处罚却鲜少提及。同时，A煤炭公司没有与行业标准和其他企业的情况进行对比说明，这样的环境会计信息不符合可比性的质量要求，导致信息使用者难以了解企业的环保工作质量。
4.1.3信息披露缺乏鉴证
第一，A煤炭公司内部没有设置独立的环境会计岗位，环境会计信息由传统财务会计人员进行确认和计量的，也没有设立专门的环保监督部门，无法对公司披露环境会计信息进行审核。所以，可能会存在环境会计信息计量不真实，不完整等问题，使得信息质量不高。第二，A煤炭公司披露的环境会计信息缺乏专业的第三方审计机构的环境会计审计，因而披露内容的真实性有待考察。
4.2 A煤炭公司环境会计信息披露问题成因分析
4.2.1外部原因
（1）环保法律法规不健全
法律能够维持社会秩序，创造一个井然有序的社会环境。有了法律的约束，企业的各项活动才能够正常地进行。目前，我国在环境保护方面的立法的程度并不高，相关法律体系也不够完善。我国现行的环境法律法规大多数是宏观政策方面的，对于不同行业、不同地区企业的详细规定却是寥寥无几。针对一些重污染行业的企业或是即将首发上市的企业，我国出台了一些相关的法规和政策，强制要求这些企业对环境会计信息进行披露，但是除此之外，大多只是在环境会计信息披露方面做出要求，而且这些要求不够具体，标准也不统一，可操作性不强。其次，也没有具体针对环境会计信息披露相关的会计制度，导致企业在实际操作过程中没有具体准则对其行为进行有效的指导。外部法律体系的缺失，导致A煤炭公司在环境会计信息披露的过程中，难以明确披露的环境会计信息是否符合法律规定、是否满足社会大众的需求。
（2）尚未形成完备的监督体系
一方面表现在企业环境会计监管制度的缺失。由于我国对于环境会计的研究开始较晚，所以截止到目前，相关体系还不够全面和系统。根据A煤炭公司近几年的环境会计信息披露的数据来看，我们发现XX有关部门的监督力度依然比较薄弱，监管未形成常态化机制，这在很大程度上导致企业不重视环境会计信息，影响披露信息的质量。同时环保部门也没有形成对企业披露的环境会计信息进行审查的监督体系，例如，监督企业是否按要求披露环境会计信息，对企业披露信息的真实性进行审查，对企业信息披露中提到的环境治理实施成效进行落实。此外，环境会计信息并未引起独立的外部审计机构的重视。审计机构可以对企业披露的财务信息进行鉴证，但是缺乏对披露的环境会计信息进行审计的专业机构。正是由于监督体系尚不完备，导致了企业披露的环境会计信息内容随意，质量不高。
另一方面体现在监管惩罚力度不足。我国所出台的指引和规范没有对于未进行披露或者披露不正确的信息这些现象进行严厉惩处，造成上市公司对于出现该类现象的成本较低，没能引起重视。
（3）社会公众的环境保护意识不够
当今社会，相对于环境会计信息，社会公众更关注企业的财务状况和发展动态，换句话说，就是社会公众的环保意识并不强。企业为了追求更多的利益，迎合消费者的需求，选择披露更多消费者关心的信息。如果社会公众表现出对环保信息的巨大需求，那样就会促使企业重视环境保护和环境会计信息，大大提高信息披露的主动性。所以社会公众缺乏强烈的环保意识也是导致企业并不十分重视其环境会计信息披露情况的一个主要的原因。
4.2.2内部原因
（1）经营业绩存在较大的波动
近几年来，全球经济增速缓慢，产业结构发生变化，能源供给结构出现巨大的调整，再加上环境保护压力的增加，整个煤炭市场处于低潮期，发展态势较差，在供给方面，出现了严重的产能过剩的情况，这就导致了煤炭的价格一降再降。A煤炭公司也没能逃脱大环境的压力，经营业绩也出现较大的波动。而企业作为以盈利为导向的组织，其经营活动的目标始终是实现企业价值最大化，为实现这一目的，企业会选择降低成本。但是企业在进行环境会计信息披露时，首先需要配备足够的专业人员并对其进行专项培训，然后还需要投入一定的财力和技术来支持之后的工作，再加上XX或其他组织并不会因为企业披露详尽的环境会计数据而给予奖励。另外，企业披露的涉及环境方面的处罚或费用等这些负面环境会计信息，会给企业带来不良的影响。所以，出于对企业财务状况和为了发展的考虑，企业自然会缺乏披露环境会计信息的积极性。所以当企业财务状况不稳定时，企业势必会选择避重就轻地选择仅披露正面的信息而导致环境会计信息披露内容质量不高。图4-1、图4-2分别是A煤炭公司2014-2018年的净利润统计图表和基本每股收益统计图表，通过这两张图表，可以更加直观地看出企业的盈利趋势和波动情况。
图4-1 A煤炭公司2014-2018年的净利
（2）企业环境信息披露意识淡薄
公司环境会计信息披露意识的薄弱首先体现在企业文化上。企业文化反映了企业的内涵，是企业不断前进的力量源泉，对于企业的发展起到了重要的导向作用。A煤炭公司的企业文化的核心理念更加侧重于生产能力，效率等，而未涉及绿色，环保和生态，这使得公司未能形成良好的环保意识，未能将环保理念融入企业活动的各个环节，影响了企业进行信息披露的积极性。最后就会导致企业将环境会计信息分散于年报和社会责任报告的不同位置，大大影响了披露内容的完整性，降低信息披露质量。
公司环保意识的薄弱体现在其环境责任的承担上。A煤炭公司作为山西省内的大型工业企业，具有较大的影响力，其经营行为受到XX机构、同行业企业以及投资者的广泛关注，理应承担起相应的环保责任。A煤炭公司在2016年发生了多起环境污染事件，例如：因排放浓度超标，被罚款100万元；因焦炉废气排放口未及时修理，被罚款30万元；但这些环境污染的负面信息又未在报告中体现。由此可以看出A煤炭公司由于环保意识薄弱，导致了其在环保责任承担上的失职，负面信息缺失，环境会计信息披露内容不完整。
（3）企业缺乏专业的环境会计人才
通过对企业组织机构的查询，了解到A煤炭公司财务部门中，没有设置专门的环境会计岗位。值得注意的是，环境会计与传统的财务会计有很大差异，环境会计是一门由多学科融合起来的复杂学科，包括财务会计学、环境学、管理学等，在核算过程中还应当考虑企业具体生产工艺流程。基于环境会计融合性、专业性和复杂性的特点，没有对环境会计相关知识进行全面学习的人员，是无法轻易地处理和核算企业的环境活动的。A煤炭公司几乎没有对环境会计进行系统学习的财务人员，企业也没有与时俱进地对相关人员进行必要的环境会计理论培训，导致企业的环境会计信息披露存在较多问题。
5完善A煤炭公司环境会计信息披露的对策建议
5.1完善A煤炭公司环境会计信息披露的外部宏观政策建议
5.1.1完善环境会计信息披露相关法律法规
国家立法机关应当及时完善关于环境会计的法律体系，为我国企业开展环境会计信息披露工作提供法律依据。另外，在相关环境会计的法律法规的基础上，还应当建立适合我国国情的环境会计准则，根据各个行业的特点，提出适合提出发展的具体要求。
首先，国家立法部门应当联合有关部门深入分析环境会计信息披露的现状，找出披露中存在的具体问题，针对具体问题找出法律法规体系中不完善的地方，对环境会计信息披露制度进行全方位的考量，制定出适合我国企业的操作性强的披露要求，明确规定标准的环境会计信息披露报告形式、披露内容以及必须要用货币信息说明的内容。这样可以为企业进行环境会计信息披露提供合理的法律依据，促使企业更加注重环境问题，进行规范披露，切实履行环境保护责任，改善环境会计信息披露现状。
其次，要根据行业的特点对相关法律法规进行完善。对于像A煤炭公司这样的，其生产经营活动对环境造成很大影响的企业，适用于较为严格的、处罚力度大的法律法规，才能合理平衡企业生产经营和环境保护的关系。最后，还应当制定相应的的奖惩机制，给予对在环境会计信息披露方面表现良好的企业给予一定的奖励，如奖励环保资金，给予荣誉称号等；对于不能按照相关规定披露环境会计信息的企业进行相应的教育和处罚，以此来督促企业重视环境会计信息披露工作，提高企业的环保意识。
5.1.2完善环境会计信息审计监督制度
环境会计信息披露的外部监督体系包括三个方面：XX部门的监管、第三方审计机构的监督和社会公众的监督。
（1）XX部门的监管
首先，由于XX部门缺乏足够的专业性和时间上的持续性，所以XX部门可以与独立的第三方审计机构合作。在监督的方式上，可以采取不定期抽查、回头检查等方式，降低企业侥幸躲避的概率，也可以避免出现检查后不整改的现象，把企业整改落到实处。同时，要加大对不合规行为的处罚力度，对不能按照相关规定披露环境会计信息的企业进行教育和处罚，提高企业违法成本。最后，可以利用网络和大数据的优势，将其应用到对企业环境会计信息披露的监管中，实现对企业环境会计信息披露情况的实时监督。
（2）第三方审计的监督
第三方审计机构的监督相对来说具有较强的专业性与独立性，应当发挥自身的监督优势。会计师事务所应当在现有的审计业务的基础上，发展专门环境审计业务，对企业披露的环境会计信息审计，出具相应的审计报告，增加环境信息的真实性和完整性。第三方审计机构应当注意，从事环境审计业务的人员必须具备必需的相关知识，或者可以外聘专家指导相关环境审计业务。
（3）社会公众的监督
环境与每个人都息息相关，为了自身的利益和社会的可持续发展，社会公众也应当发挥自身的监督作用。监督的方式主要包括：1）新闻媒体的监督。新闻报刊可以设立环境板块。近年来网络新媒体发展迅速，可以作为新闻媒体监督的重要渠道。2）社会公众可以共同组织成立环保监督机构，重点关注高污染企业的环境问题和环境会计信息披露的情况，对于企业的违规行为及时向有关部门举报。
5.1.3提高社会公众环保意识
随着人们环保意识的加强，也会更加关注企业的环境问题和环保工作情况，对企业环境会计信息披露的要求也会更高，在这种情况下，环境会计信息披露意愿强的企业就会得到更多的关注，树立良好的公众形象，对于不能规范披露环境会计信息披露的企业和环境问题严重的企业，则会失去公众的信任。长此以往，企业就会自主地对环境问题进行改善，提高环保工作质量，规范披露环境会计信息。从XX方面来说，可以定期开展各项活动来促进公众了解环境会计信息，利用媒体力量扩大宣传，这样会使得社会公众增加对环境会计信息相关知识的了解，同时也会提高社会大众对环境信息的重视，社会公众作为使用者也会对环境信息的需求就会相应得到提高。
5.2完善A煤炭公司环境会计信息披露的内部微观对策建议
5.2.1稳定企业经营业绩
通过对A煤炭公司的净利润和每股收益的分析，可以看出，经营业绩能够影响信息披露水平。因此，为应对国家产业结构不断调整、煤炭行业经营压力不断增加的变化，公司首先应当注重供给改革，立足于社会的需求，对煤炭资源的开采、生产进行控制，同时实行智慧营销策略，强化财务管理工作，减少运营成本的支出，这对公司短期经营业绩的稳定十分有效。更重要的是，企业应加快推进技术创新，以促进煤炭产业向安全、高效、清洁、绿色方向发展，真正落实清洁能源的生产，实现进一步转型升级，释放经济发展潜力。
5.2.2提高对环境保护工作的重视程度
对环境保护工作的重视程度体现在企业的企业文化当中。首先，A煤炭公司应当从本质上改变观念，摒弃只重视经济利益而忽略环境保护的观念，树立绿色经营、绿色生产的理念。A煤炭公司可以通过宣传教育的方式加强对员工的培训，创造出良好的企业环保文化的氛围，使绿色环保观念深入人心。例如，企业可以通过不同类型的活动，向企业员工展现出企业进行环保的决心。此外，企业还应具备长远发展的理念，将环境保护视为企业的长期战略。只有将绿色环保意识融入到企业文化中，企业才能将环保意识落实到日常的生产过程中，减少环境问题的产生，提高环保工作的质量和披露环境会计信息的主动性。
5.2.3培养企业内部环境会计专业人才
A煤炭公司缺少环境会计相关的专业人才，因此与环境会计相关的工作不能有效进行，披露的环境会计信息的质量难以保证。所以，A煤炭公司需要在企业内部培养环境会计专业人才，以提高环境会计信息计量的准确性和披露的真实性、完整性。首先，企业可以设立专门的环保工作监督岗位和环境会计核算岗位，对企业的环境会计信息进行独立核算，并且记录的信息都经过内部环境监督岗位的复核，披露的信息的系统性和完整性得到提高。其次，加强对会计人员的培训。进行环境会计相关工作的人员，应当熟悉相关环境法律法规、环境会计的核算要求等，应当对其进行相关培训，同时要注意将企业的生产工艺特点融入到环境会计的账务处理中。此外，企业还可以鼓励财务人员外出学习环境会计方面的知识，给予其一定的奖励等。最后，企业可以与财经院校建立长期的合作关系，加入环境会计相关课程，一方面提高会计人员对环境会计的重视，另一方面增长环境会计专业知识，培养专业的环境会计人才。
6结论与展望
6.1研究结论
本文通过分析研究A煤炭公司2014年—2018年这5年的企业相关资料，分析其环境会计信息披露的方式和内容，得出以下结论：
（1）A煤炭公司在环境会计信息披露方面存在的问题
在披露方式方面，A煤炭公司没有编制独立的环境报告书，而是采用补充式报告的方式，在年报和社会责任报告中披露相关环境会计信息，尚未形成较为完善的披露方式，披露的随意性较大，增加了信息使用者查阅的难度。在披露内容方面，A煤炭公司披露的环境会计信息大部分是正面的描述性信息，直观的定量的环境财务类信息较少，披露的信息质量不高。出现这种情况的原因有内部和外部两个方面，外部原因：相关环保法律法规不健全，尚未形成完备的监管体系，社会公众的环保意识薄弱；内部原因：企业经营业绩不稳定，企业缺乏环境会计专业人才以及企业环境保护意识淡薄。
（2）完善A煤炭公司环境会计信息披露状况的建议
针对A煤炭公司披露中存在的问题，本文从两个方面提出改善建议。外部宏观政策建议从健全环境法律体系、完善外部监督体系、统一环境会计报告模式、提高公众环保意识等方面入手；内部微观对策建议从稳定企业经营业绩，重视环境保护工作和培养企业内部专业人才方面入手。
6.2研究展望
本文对A煤炭公司环境会计信息披露的研究仍有很多不足之处，所使用的数据仅来自企业公开披露的社会责任报告、年度财务报告等资料，缺少对内部资料的分析，在一定程度上影响了研究的完整性。另外，由于本人专业理论知识有限，研究能力还有待提升，对A煤炭公司环境会计信息披露的研究还不够透彻，发现的问题、提出的改善对策深度不够，是否具有可操作性还有待考究。虽然存在诸多不足，但是仍希望通过本文的研究能够为环境会计的研究带来新的方向和思路，推进环境会计理论的完善和实践领域的应用。
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