内容摘要：由于存在股票的发行与上市、配股、避免处罚和炒作股票动机，使许多不满足条件的公司通过粉饰财务报表的手段进行会计处理；另外一些公司则通过粉饰报表，达到少纳税的目的，更有甚者逃避征税，规避纳税以为造成违法犯罪。
本文主要介绍了粉饰财务报表的动因，粉饰的主要方法和识别方法以及防范措施等内容。对防止企业的短期行为、实现企业可持续发展、提升企业会计信息质量等方面提出有关建议。
首先主要介绍了财务报表粉饰的概念和其动因，重点剖析企业粉饰报表的目的和原因。其次，介绍了财务报表粉饰的手段，列举主要手段和在我国新准则颁布后的一些粉饰手段。最后两部分主要介绍如何识别财务报表的粉饰，如何进行防范，如何监管。
关键词：财务报表；粉饰；识别措施
引言
众所周知，公司的财务报表是投资者分析决策的重要材料和依据，也是股东、有关XX部门了解企业运营情况的有效途径。但是令人遗憾的是财务报表在反映公司的行业竞争及经营管理之外，公司的管理层处于维护公司形象、达到融资条件、转移利润及规避税收达到所谓纳税筹划的目的，往往会对财务报表进行恶意的粉饰。从而影响了报表的可靠性和可比性，使许多投资者被虚饰的业绩所误导或不敢相信报表所反映的信息。今年来，我国通过财务报表的粉饰达到某些目的的行为屡见不鲜，例如蓝田股份事件；方正科技净资产收益率不正常，利润操纵痕迹明显；国能集团巨额预付账款无踪影，巨额资产流向不明……本文通过对财务报表粉饰的概念、识别等介绍，提出一些建议。
一、企业财务报表粉饰概述
（一）企业财务报表粉饰的概念
财务报表粉饰是指企业管理当局为了达到自身的某些利益，例如获得银行贷款、寻求上市以及为获得上级补贴等目的，在日常会计核算及会计报表编制的过程中采用编造、变更、伪造数据等手段编制财务会计报告等违反会计法规、会计准则和会计制度的规定，有目的、有意图的向报表使用者传递虚假的财务会计报告信息，以掩盖企业真实的财务状况、经营成果与现金流量以及应当披露的等情况，从而达到某种特定目的的不诚信行为，主要的有对利润总额的粉饰以及更改现金流量等方法。
（二）企业财务报表粉饰的动因
1.企业所有者与管理者利益的不一致
随着社会的发展，公司制度不断繁杂并且不断完善，引发了产权的变化，使得企业所有者和管理者分离，例如在股份之公司中，股东大会代表所有者而董事会代表管理者。同时，也产生了与现代企业制度相适应，并且体现资本所有权与经营权分离与整合的组织机制——委托代理制，以及“股东大会一董事会一经理层”分层授权产权这样的控制模式。在企业所有者与管理者两权分离的情况下，客观存在着所有者和经营者之间、大股东和少数股东之间利益不一致的矛盾。综上所述，利益不一致是财务报表粉饰产生的经济诱因。
2.信息的不对称
虽然在《公司法》中有有关累积投票制的制度，以保障少数股东的权益，但是不能从根本上保障中小股东利益。但是管理层作为企业的日常管理者，通过董事会决议有关事项，控制了会计信息的生成与对外披露，而中小股东由于股权所占比例小，则远离了企业最终的控制权，不易获得会计信息，只能以间接的方式获取信息来监督管理层行使职权的情况。正是为了适应众多分散的中小投资者对会计信息的强烈需求，上市公司采用了公开披露的方式提供财务报表。而管理经营者与股东，在信息不对称的情况下，他们会有意利用掌握的信息优势为自身谋取利益，直接对财务报表进行粉饰，以达到不公平地侵占中小股东利益的目的。所以，信息不对称是财务报表粉饰产生的客观环境。
3.外部监管不力
会计信息的提供者利己的动机是普遍存在的，难以从根本上消除，但动机与机会不一定转化为现实的行动。如果对财务报表粉饰者进行有力的监管，使xxxx行为不现实、不经济；不断加大监管和处罚力度，可能能有效降低这种情况。然而，目前我国会计信息的监管恰恰存在着诸多误区，严重地降低了监管效率，使得财务报表粉饰得以成为现实。因此，监管不力成为财务报表粉饰得以存在的现实基础。
二、财务报表粉饰的手段和目的
（一）报表粉饰的普遍手段
1.掩饰交易虚构事实
由于财务报表格式以及固定披露内容的要求，财务报表只能提供货币化的定量财务信息。管理者如果需要作出正确的决策，仅仅需要财务报表所列示的信息是不充分的，还需要比报表更加详细和具体的信息，这些一般都会在会计报表附注中体现。但是，为了对财务报表进行包装和粉饰，因此，在报表附注中，会计通常会掩饰交易或事实，这里常见的手段包括对于中达事项，例如，大股东占用资金、虚拟与关联方的交易虚增收入、委托财务等等，进行隐瞒和不及时的披露。
2.利用会计政策变更
由于会计的计量政策有权责发生制和收付实现制，会计准则与会计制度也具有一定的灵活性，例如可比性要求企业不能随意更改会计政策，但是能更好的体现经济实质，更完善的提供会计信息时则可以进行更改并在财务报告中进行披露。在同一个交易和事项的会计处理上，可以选择多种的会计处理方法。所以，企业想要粉饰财务报表，利用会计政策及核算方法的变更，便可以对财务报表进行粉饰。
3.人为操纵现金流量
（1）虚构经济业务的发生
为了粉饰经营活动中的现金流量，有的企业采取虚构经营活动的方式，形成公司经营规模不断发展、业务不断增长的假象。典型的做法是同时虚增经营性现金流入与经营性现金流出，或者，同时虚增经营性现金流入与投资性现金流出。这样，既提高了经营活动现金流量，又不影响报表的平衡关系。
（2）欺骗性现金流
现金流量包括经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量这三部分。而对这三部分现金流的组合分析，我们大致可以对企业发展状况作出评价。对于一个永续经营的企业，因为主营业务是经营活动产生现金流量的主要来源，所以报表使用者往往关注企业经营活动产生的现金流量，主营业务突出、收入稳定是企业运营良好的重要标志，不止是片面的关注利润表中的指标。因此，许多企业往往运用会计技巧，有意无意的改变企业现金流量的性质，主要有以下这几种方法：
首先，把投资收益列为经营活动收入。一些公司的财务往往把闲置的现金投入到有价证券等投资活动中，这部分投资就像一个蓄水池，当公司需要现金的时候，再把这些证券卖掉。对于普通的公司来讲，这种经营活动并不是公司的主营业务，这种业务的收益应该作为投资收益列入到投资活动产生的现金流量项目中。但在现实中，有些公司的管理当局把自己当作了证券公司（只有在证券公司，证券交易收入才使公司核心经营收入的一部份），将投资收入作为公司的主营业务收入而没有记住投资收益等科目，列入经营活动产生的现金流量中去。
其次，人为操纵“收到的其他与经营活动有关的现金”。“经营活动产生的现金流量”栏目中有一项是“收到的其他与经营活动有关的现金”，该项目反映了除主营业务以外其他与经营活动有关的现金活动，可能包括营业外收入、收到的存款利息、收到的往来款等项目。在正常情况下，该项目金额应该较小，但是此项目易成为被粉饰的对象。收回的欠款与经营无关，但仍被记入“经营活动产生的现金流量”；一些企业借用关联单位的现金款项，不在“借款所收到的现金”项目中反映，列入到“收到的其他与经营活动有关的现金”项目，从而增大了经营活动产生的现金净流量。如某上市公司2010年报现金流量表上“收到的其他与经营活动有关的现金”225942万元，主要为收到的关联方往来款，占销售商品、提供劳务收到的现金近三分之一，支付的其他与经营活动有关的现金245634万元，主要为支付的关联方往来款，这种关联方往来款显然虚增了经营活动现金流量。
第三，调整经营活动现金支出。一些企业调整经营活动的现金支出，将其调整到投资活动或者筹资活动中，以改变经营活动产生的现金净流量，欺骗和误导报表使用者，产生经营良好、经营活动创造现金能力强的假象。例如，蓝田股份1998-2000年三年经营性活动净现金流一直都很好，被一度认为是老牌绩优股，经查其粉饰报表的手法是同时虚增经营性现金流入与投资性现金流出。从财务报表中可以看到，老牌绩优股蓝田股份是我国证券市场欺诈案之一，在1998-2000三年公司累计经营性现金净流入177734万元，但同期投资性净流出187981万元，蓝田股份虚构收入的同时虚增了经营性现金流入，然后通过虚增投资名义将虚增的现金流消化掉，粉饰其账面现金流，显示了很强的创造现金流量能力，让投资者误以为公司这三年18.8亿元的投资都是靠自我发展积累形成的。
三、企业财务报表粉饰的识别方法
（一）关注减值和增加成本费用的项目
资产减值损失，坏账准备，长期待摊费等项目，都有可能人为控制并最终对利润产生影响，另外也包括可能产生潜在亏损的资产项目运用此方法的，是将不良资产总额与净资产进行比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，说明企业的持续经营能力可能存在问题，也可能表明企业形成了资产泡沫；或者，是将当期不良资产的增加额和增减幅度与当期的利润总额和利润增减幅度进行比较，如果不良资产的增加额和增加幅度超过利润总额的增加额和增加幅度，表明企业当期的利润表存在问题。另外，企业降低利润的手段还有计提工资等，而且不用任何原始凭证。也有的企业运用往来挂账的方式，虚列成本费用，这些都是增加成本的有效手段。
（二）关联交易抵消法
拥有分子公司的集团公司在编制合并报表时应当编制抵消分录，抵消有关关联交易分录，例如顺流交易和逆流交易。其中，应该将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除，分析某一特定企业的盈利能力依赖于关联企业的程度，分析收入和利润的构成，最终判断企业的盈利基础和利润来源是否稳定。如果企业的营业收入和利润主要来源于关联企业，会计信息使用者就应当特别关注与关联交易的定价方法和政策，分析企业是否以明显异于市场的价格进行等价交换，从而通过与关联方发生交易进行会计报表粉饰。或者，将上市公司的会计报表与其母公司编制的合并会计报表进行对比分析，如果母公司合并会计报表的利润总额（应剔除上市公司的利润总额）明显低于上市公司的利润总额，就可能意味母公司通过关联交易将利润注入上市公司。
（三）或有事项分析法
或有事项是指过去的交易或事项形成的一种情况，其结果需通过未来不确定事项的发生或不发生来加以证实，一般设计“预计负债”科目，会计处理时一般借记“营业外支出”或者“管理费用”，贷记“预计负债”，即使不符合确认条件，也应当将或有事项在附注中进行披露。
我国企业会计准则明确规定了对或有事项的会计处理方法，根据谨慎性原则，特别要求应对或有损失进行确认或披露，但是，一些上市公司往往对巨额担保事项隐瞒不报，或者简单粗略的提及，从而减少负债，虚增利润。例如某上市公司经股东大会决议为某非关联企业提供担保，但该企业近期经营不善，偿债能力明显下降，有破产的可能性，这会使该上市公司可能承担到期的担保。从而产生对利润的影响等，该事项就应当在财务报告附注中予以披露。
（四）偶然性因素剔除法
这里的偶然性因素是指那些来源不稳定、不经常发生的收益。常见的偶然性收入包括债务重组收益、补贴收入、营业外收入、因会计政策变更或会计差错更正而调整的利润、发行新股冻结资金的利息等。将这些因偶然性因素发生的损益从企业的利润总额中剔除，能够较为客观地分析和评价该公司盈利能力的高低和利润来源的稳定性。
（五）基于报表的分析
无论企业如何粉饰报表，都不可能完美无缺。其实有经验的人员从报表中就可以得出一些证据。例如，一个企业对外报送的报表，利润经营情况一般，但是可以获得巨额贷款，那么就可以初步推测其报表不真实，可能存在账外经营的情况。再入，企业收入与去年同期相比没有较大增长，但是成本加大，利润减小，可能是存在没有开票，故意减少销项税，少那所得税或者存在账外经营，成本与收入没有配比……有的特殊项目也可能得出一些结论，例如企业利润没有较大幅度增长，但是工资增长幅度大于利润增长，这表明人力生产力的增加没有给企业带来效益，可能存在虚列成本的情况……当然以上这些情况都是根据经验的判断，具体问题和特殊情况还是要具体分析。
四、企业财务报表粉饰的防范措施
（一）防范企业财务报表粉饰的意义
1.财务报表粉饰的防范，可以避免由于企业会计信息失真的行为会掩盖企业真实的经营状况，欺诈广大投资者，误导国家对目前经济的判断，危害市场经济秩序。
2.财务报表作为企业高层的决策主要依据，未加粉饰且正确的信息，会给决策者正确的引导，致使决策成功，避免企业蒙受损失，促进了企业的长期发展。
3.财务报表粉饰行为会误导投资者，造成投资者经济损失。严控粉饰企业财务报表行为，会使投资者不会对企业的投资环境丧失信心，也会吸引到更多的投资。
4.会计人员做假帐的这种行为致使整个会计行业出现信任危机，防范该行为的发生，便能够解除这种不信任的态度，对会计行业的长期发展具有有利的推动作用。
（二）防范企业财务报表粉饰的措施
1.完善现有制度，加快法制建设
完善现有体制的首要是要改革现有国有企业制度，建立现代企业制度，消除国有企业“一股独大”和“政治挂钩”的现象。吸引社会公众的参股管理、监督，着力建立符合市场经济规律一种机制,XX不去干预上市公司的经营活动,从一个国家、一个地区、一个部门经营的健康发展角度出发，公司必须提供真实的财务报告。同时，需要实行财务总监与会计委派制度，加强企业内部监督，实现企业决策、经营、监督相分离，还要完善注册会计师制度,发挥其经济督察的作用。另外，会计准则的建设必须与时俱进，在适应经济发展的同时，提高会计信息的可靠性，正确处理统一性和灵活性的关系，尤其对收入和费用的确认、计量的原则等尽可能地明确规范，减少其灵活性与滞后性，而且需要将其中的真空地带予以填平，及时制定相关的会计准则与会计制度。
2.调整企业绩效评价体系，增大企业违规成本
可以考虑将企业的绩效评价划分成几个方面，包括公司治理状况、行业对比分析。对于管理较好的公司，可以更多地通过财务报告中的数据来评价其经营状况与发展前景；对于管理较差的公司，就不能依赖财务报告中的数据来加以评价。还有，就是改变国有企业领导人评价体系，积极推广负责人问责制与责任人离任审计，加大对xxxx制假责任人的处罚
在会计xxxx现象泛滥的情况下，应抓住那些粉饰会计报表的典型单位、典型责任人，特别是那些指使，甚至强令会计人员做假账、粉饰报表的单位负责人，严格按照《会计法》的规定及时从严处理，并公诸于众，从经济和名誉两方面增大企业的违规成本。
3.强化XX对财务报告粉饰的监督和社会监督
加强XX部门对财务报告的监督是防范手段，虽然有新《公司法》、《会计法》等法规的约束，但是，这些法规仍不具体，应该制定诸如《实施细则》之类更为具体的法规对此加以制约。此外,XX相应监管部门应理顺各自的监管责任，避免“令出多门”的现象发生，导致监管不力，进而排除管理上不顺畅的干扰，使得财务报表的粉饰行为得到有效的遏制。
同时加强社会监督，即应当加强我国社会审计工作，对从事审计业务的执业注册会计师加强管理，制定细则。提高审计质量，发现公司报表中的粉饰行为应当坚决予以披露。例如，2004年，南海光华集团通过粉饰财务报表骗取中国工商银行74亿元贷款的恶性事件被揭露，如果对他们的财务报表不加以细致的识别，即使银行信贷决策者对报表做出了准确的分析，也会造成巨大的损失，不可避免。这不仅是商业银行成为了牺牲品，而且更加影响了良好投资环境，使得投资双方存在了信任危机。
结论
综上所述，识别并防治财务报表粉饰是一项极其复杂系统工程。我认为强化防范粉饰财务报表中，重要的是在于完善公司管理结构,提升管理者和投资者的整体素质,造就有效的财务报告编制、需求主体以及企业内、外的全方位监督机制，才是解决报表粉饰的根本所在。
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