论资产减值对企业所得税的影响

　　摘要：在全球范围内经济学理论和实践研究圈内，越来越多的人开始关注有关资产减值的话题，这其实也是当前经济态势和科学技术的不断繁复演进的状态所决定的。从会计角度来看，资产减值的过程有着一定的正面意义，会计相关信息的客观真实性可以通过资产的兼职过程而有所提升。对于固定资产，无形资产和特殊规则情况以外的多种类型资产进行减值处理，已经通过资产减值准则进行了规定，而该准则所适用的规范化会计业务，主要是以《企业所得税法》具体规定的类型为准。准确的企业盈利和所得税额度大小，可以通过对资产减值准则和税法规定的企业所得税处理标准之间的对比得出，从而让企业的财务报告更加真实。在国内，当前普遍存在着在资产减值实施过程中利用相关准则操纵利润和企业富余资产的情况。所以，针对如何完善资产减值准则的问题，可以通过对这一准则的演变过程以及企业所得税由此准则发生的变化的全面分析阐述来找到答案。
       关键词：资产减值准则；所得税；影响

　　1.1.1研究背景

　　随着国家正式颁布全新的会计准则，经济学理论研究圈已经将关注的目光投向了即将产生巨变的资产减值领域。与以往长期使用的会计准则中有关资产减值会计的相关内容相比《企业会计准则第8号——资产减值》（简称“资产减值准则”，下同）呈现出了三大变化：首先是将资产减值的计量确认的范围进行了扩大，其次是对资产减值的相关定义进行了扩张和丰富，最后是将确定后不得转回的资产减值相关规定加以明确。但是新准则出台后，仍然有许多企业抓住了其中的漏洞，擅自调整和改动了企业利润报告，进而实现偷逃所得税的目的。

　　1.1.2研究意义

　　最近这些年，由于现行会计相关法规和准则中仍然有一定的浮动空间和漏洞，让一些企业有了借此进行通过会计操作来暗箱管理自身盈余的情况，而且这样的状况愈演愈烈，已经成为了坊间的目光焦点。在这些暗箱管理自身盈余的手段中，较为重要的一个办法就是在执行“资产减值准备”之时，借机让专业会计人员实现职业化的判断和操纵利润的行为，进而通过伪造企业财务报表来掩盖真实的财务信息。有鉴于此，财政部出于让资产负债表更加真实的考虑，制定并颁布了旨在对企业资产减值会计的操作和信息公布活动进行规范的《企业会计准则第8号——资产减值》准则。在这一准则内，适合于资产减值的条件以及资产减值的具体执行范围的明确性都得到了提升。在企业的日常经营过程中，有着重要角色地位的固定资产可以对企业财务状况和运行结果同时加以表现。而企业运行过程中产生的固定资产价值折损也可以通过对这些资产的折旧来不久。所以，企业要对自身固定资产的折旧过程高度关注，并以此作为缴纳合理所得税的标准。

　　所谓资产，就是指企业拥有所控制的，在过往交易及其相关事项中产生的具备预期企业收益发生潜力的物质资源。企业在过往运行过程中产生的交易、生产、购进、建造等多种行为都可以产生资产吗，而计划内的将来交易及其相关事项则不会形成资产。企业对某项资产具备所有权，就是指企业可以拥有并控制该项资源，也有可能企业对某种资源并无所有权但却实际控制这项资源。所谓的预期企业收益发生潜力，则是指资源所携带的可以让企业如在未来直接或者间接获取现金或等值收益的能力。具体一点来说，货币资金、生产厂房以及各种设备和原材料等等都是企业进行正常生产活动所需要的物质资源，这些基础性的企业经营所需要的物质都可以被划归到企业资产的范畴。需要说明的，诸如商标，专利以及企业投向其他企业单位的资金虽然并不具备实际的外在形态，但是依然可以为企业的正常运行提供帮助，因此也应该被划入资产的范畴。

　　2.2.1资产会预期给企业带来经济利益

　　凡是通过直接或间接方式被企业获取并拥有的现金或等值物资均可以算作企业的经济利益。获取这些经济效益是资产必须拥有的能力，例如：通过销售库存货物并收回应收的货款，就可以让企业获得经济利益。向外进行投资活动并以股票分红或者利润分配的形式，也可以让企业获取经济利益。这样一来，已经无法继续给企业提供经济利益，且丧失经济价值的项目，其企业资产的身份也就同时丧失，这也就是资产的和兴内涵。也就是说，资产不管有着怎样的存在形式，都必须具备提供经济利益的能力，能够以独立或者组合的方式，让企业获得直接或者间接得来的先进流入，如果项目或物质不具备给企业带来预期性经济利益的能力，就不能拥有资产的身份，自然也就不能纳入资产负债表之中。

　　2.2.2资产是为企业拥有的，或者即使不为企业拥有，也是企业所控制的

　　企业只有确定自身具备拥有该项资源的所有权，而且可以任意对资源进行处理，才能判定该资源是企业的资产。实际上就是，企业可以获取由资源产生的经济利益并让其为企业生产经营提供支持，企业对资产的所有权存在与否无关紧要。现实中存在着大量和提供经济效益的资源，但是企业的资产却只包含能为企业本身提供经济效益的那一部分资源。

　　2.2.3资产是由过去的交易或事项形成的

　　其含义就是，资产必须是过往交易或其他事项带来的，且存在于当下的资源结果，不得具备预测性。未来可预测范围内交易或其他事项产生的资源结果不能划归资产范畴。对“过往”这一时间段的强调是为了将现有资产以及未来资产所分别产生的预期性经济利益加以区分，让表格中不会存在只有一定预测性的潜在资产项目。企业唯独事实获取了这种预测性经济利益的能力，这一部分资源才可以被归为资产。即：企业资产的增减只能依靠过往已经进行的经济业务，而决不能依靠计划或者合同来进行确认。对于资产，按照国内现行《企业会计制度》的规定即是：“企业通过过往交易或其他事项实现拥有或支配的资源，且这一资源具备给企业提供预测性经济利益的能力。”这样的定义和全球范围内的会计相关准则是一致的。而且从实践角度讲，该定义可以使得资产涉及的资源项目以规范方式纳入企业会计核算和列报的范围，从而清除失去为企业提供预期经济效益的不良资产，从理论实现了针对资产减值准备计提制度的支持。

　　3.1.1资产减值的定义

　　所谓的资产减值，就是说可以被回收的资产额度比本身的账面价值要低。根据《资产减值准则》的相关规定，资产减值的涉及范围主要有以下七种资产：（1）长期化的针对下属企业以及联营合营机构的股权投资。需要强调的是：不具备针对被投资机构的控制或共同控制及重大影响权利，且不具备活跃市场报价和可计量公认价值的第四类权益性长期股权投资的减值，按照《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》准则执行，且产生的计提减值不得转回；（2）后续采用成本计量模式进行计量的投资性房产。需要关注一点：集体减值不适合于按照公认价值模式来进行计算的投资性房产；（3）企业固定资产；（4）具备生产价值的生物资产，需要说明的是，如果生物资产有消耗特性，则按照《存货》尊者执行（只需了解）；（5）企业无形资产；（6）商业信誉；（7）已探明油气矿区及其开采井架设施等相关权益。上述资产在减值过程中产生的计提减值，按照《资产减值准则》均不具备转回效力。

　　3.1.2资产减值的原因

　　发生资产减值的因素主要有如下几点：1、市场物价振动导致可回收的资产成本较历史时期有所偏低；2、技术不断升级造成的资产报废概率升高（企业拥有的某项技术专利无形资产在科学技术演进过程中降低甚至丧失了为企业提供经济效益的能力，因此被划入计提减值准备）；3、诸如生产车间，机器设备这样的固定资产，因为时间累积而降低了价值（机器陈旧老化，自然拉低自身的生产能力和为企业提供效益的能力）；4：诸如银行贷款利率下降这样的其他类型原因。

　　3.2.1资产减值的认定

　　当企业可回收的资产价值金额已经较账面价值额度有所降低既可以判定为资产减值，就需要在资产负债表中对其价值进行重新估算。在对减值的资产进行重新的价值估算时，就需要将单独的资产项目作为其可收回额度的估算标准，如果按照这一标准进行的估算在企业看来难以执行时，基于应该以资产所划归资产组类别为准来对这一资产组进行可回收额度的估算。虽然按照理论层面来说，每一个单个项目或者类别化的资产项目都应该进行可回收额度的重新估算，再通过与之前的账面额度的对比来确认资产减值与否。但是如果从成本角度上来讲，就可以在实践估算以前将资产减值的相关标准予以前提确认，如果按照标准已经判定资产减值，则开始计算并确认减值的具体额度并加以测量和披露。一般而言，对资产减值的判定主要按照以下三个标准：

　　（一）永久性标准

　　在可预测的将来时间段内不可恢复的资产减值就是所谓的永久减值。按照永久性兼职的判断标准：只有当资产减值在可预见未来内不可恢复才可以被确认为永久减值。按照这样的标准来判定资产减值，可以让企业规避因为自身直观判断的暂时性资产减值而造成的损失，也可以实现对损失的事前等级。但是对暂时性和永久性两类损失的具体判断难度较大，而且容易受到直觉的干扰。

　　（二）可能性标准

　　对可能产生的资产减值损失进行判断的标准就是所谓的可能性标准。按照这样的判断标准，资产减值会以“可能性较小”、“可能性一般”、“可能性较大”s三种账面价值全回收概率的情况为标准进行判断。较大可能必须确认，一般可能就该公布，较小可能则可以置之不理。和计量的相关标准有所差异，在对可能性进行判断时是以将来时间段的预测性现金流量贴现额度为准，而计量判断则是以公认价值为准。如果将来时间段内的现金流贴现值高过账面价值，那么任何公允价值判断情况下都不划入减值损失范畴。

　　（三）经济性标准

　　经济性标准是指只要资产发生减值，就应当予以确认，确认和计量采用相同的基础。在经济性标准下，资产被定义为“预期的未来经济利益”，具有可定义性；可收回金额小于帐面价值的差额用以计量减值损失，具有可计量性和可靠性；另外还能提供相关的信息，具有相关性。由于经济环境的不确定性对会计造成的影响，会计人员很难判断哪些是永久性的资产减值，哪些是可能性的资产减值。采用永久性标准可能导致管理层拖延减值损失的确认；采用可能性标准又会导致确认与计量基础不同的资产高估。

　　3.2.2资产减值对会计利润的影响

　　经济环境的变化常常会引起资产减值，导致资产的可收回价值低于账面价值，以历史成本计量的资产价值不再具有决策相关性为了公允地反映企业的资产状况，向现实和潜在的投资者提供决策相关信息，就有必要确认资产减值，调减资产的账面价值。创造良好的业绩形象，因此也被少数企业大加利用，成为一些企业操纵企业利润的“新宠”，这种不正常的现象给国家和投资者带来了不利的影响，无疑从另一个角度造成了会计信息的失真，失去了其本来的意义。

　　3.2.3新会计准则下资产减值的意义

　　2006年2月16日，财政部第一次将资产减值作为准则予以公布，发布了《企业会计准则第8号——资产减值》。该准则与原《企业会计制度》中的八项资产减值准备相比，首先明确了进行减值测试的前提和按资产组计提减值准备的方法，其次规定了计提商誉减值准备的方法，规定固定资产、无形资产、在建工程等长期资产适用于新准则，并且规定减值损失一经确认，在以后期间不得转回，最后，准则对处置费用、公允价值等分别做了详细的操作指南，使其更加具有可操作性。同时，新颁布的准则也体现了与国际会计准则的趋同性。

　　应纳税所得额是指按照税法规定确定纳税人在一定期间所获得的所有应税收入减除在该纳税期间依法允许减除的各种支出后的余额，是计算企业所得税税额的计税依据。《企业所得税法》规定的应纳税所得额是指企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除及允许弥补的以前年度亏损后的余额。企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，限使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。xxxx财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　直接法；企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额。[2]应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损；间接法；在会计利润总额的基础上加或减按照税法规定调整的项目金额后，即为应纳税所得额。[2]应纳税所得额=会计利润总额±纳税调整项目金额[2]税收调整项目金额包括两方面的内容：一是企业的财务会计处理和税收规定不一致的应予以调整的金额；二是企业按税法规定准予扣除的税收金额。

　　应用举例

　　企业2011年财务会计认定的收入总额为1250万，其中：国家财政补贴10万元，国债利息收入20万元。期间费用和成本支出及其他支出合计800万元，A企业以前年度亏损20万元，已经过税务机关认可。适用税率为25%。通过以上公式可计算出：A企业2011年应纳税所得额=1250-10-20-800-20=400万元。应纳税额=400*25%=100万元

　　国债利息收入20万元应计入应纳税所得额的减去项

　　多项选择题

　　◎根据《企业所得税暂行条例》的规定，纳税人取得的下列收入中，应计入应纳税所得额的有（）。

　　A．银行存款利息收入

　　B．金融债券利息收入

　　C．国债利息收入

　　D．国家重点建设债券利息收入

　　正确答案：ABD

　　答案解析：本题考核企业所得税应纳税所得额的确定。纳税人购买国债的利息收入，不计入应纳税所得额。

　　在《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国xxxx令第63号）里，进行了确切的说明，“第十条在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：……（七）未经核定的准备金支出；……”另根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国xxxx令第512号）第五十五条规定：“企业所得税法第十条第(七)项所称未经核定的准备金支出，是指不符合xxxx财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。因此，未经核准的资产减值准备不得在企业所得税税前扣除。

　　企业2011年财务会计认定的收入总额为1250万，其中：国家财政补贴10万元，国债利息收入20万元。期间费用和成本支出及其他支出合计800万元，A企业以前年度亏损20万元，已经过税务机关认可。适用税率为25%。通过以上公式可计算出：A企业2011年应纳税所得额=1250-10-20-800-20=400万元。应纳税额=400*25%=100万元

　　国债利息收入20万元应计入应纳税所得额的减去项

　　多项选择题

　　◎根据《企业所得税暂行条例》的规定，纳税人取得的下列收入中，应计入应纳税所得额的有（）。

　　A．银行存款利息收入

　　B．金融债券利息收入

　　C．国债利息收入

　　D．国家重点建设债券利息收入

　　正确答案：ABD

　　答案解析：本题考核企业所得税应纳税所得额的确定。纳税人购买国债的利息收入，不计入应纳税所得额。

　　在《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国xxxx令第63号）里，进行了确切的说明，“第十条在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：……（七）未经核定的准备金支出；……”另根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国xxxx令第512号）第五十五条规定：“企业所得税法第十条第(七)项所称未经核定的准备金支出，是指不符合xxxx财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。因此，未经核准的资产减值准备不得在企业所得税税前扣除。

　　对于会计准则以及所得税法律而言，在它们相对独立的情况下，将会出现会计利润和需纳税的金额之间的差距将逐步加剧。对于上述差距的成因而言，可以分为四种即服务目标不相同、原则不相同、计量方式不相同、计算方式也不同。对于会计收入与税法收入而言，它们之间的区别很大程度体现在各自的概念上，在会计上可以不用计算的项目与在税法上可以不需计量的项目之间的范围有一定的区别。因此，在进行会计核算的时候，应当一丝不苟遵守相关规定，明确会计要素，在计量和会计记录的方面应当清楚明了，优化会计收入以及税法收入差别的解决方式，进而使得所需纳税金额的计算得以简化。

　　4.4.1永久性差异的处理

　　对于永久性差异而言，其含义可以理解为在具体的会计时间内，因为会计和税法在收入、支出以及损耗等方面出现的差异，进而出现税前会计收益和应缴纳税费两者的差别。其中，上述的差别并非仅仅在某个时段内发生，在后面的时期内也会出现，然而不可以在往后的时间内转回。上述差别仅仅作用于当前，与其它的会计期无关。

　　对于永久性差异而言，当其出现后就不能够在今后的时间内转回，所以，应当在纳税申报的前些时候试试账外调节的处理方式，也就是在明确需要纳税的金额的时候，基于税前会计收入的考虑，应当去掉永久性差异那部分的数量，便于降低它对应缴纳税费的作用。对于只有永久性差异的状况而言，将税前的会计利润进行调节，加上或者除去该差异的部分，便得到应税所得，依据应税所得以及当前执行的税率，进行计算便得到目前的应当缴纳的所得税金额。

　　4.4.2时间性差异的处理

　　对于一切的时间性差异而言，其均会带来暂时的差别，该差别主要囊括了一切时间性差异。

　　对于时间性差异而言，关于在今后所得税的相关作用主义体现在“递延税款”方面，依据“递延税款”的特点进而明确在资产负债表以何种具体的项目表示，例如对于借方余额而言，其体现为资产方面；对于贷方余额而言，其体现在负债方面。依据最新的说的税计量规则，在考量由于暂时的差别在将来所得税起到的具体作用，可以利用“递延所得税资产”、“递延所得税负债”方面进行核实，在资产负债表中的资产项目部分以及负债项目部分应当记录各自的非流动资产以及非流动负债。

　　对于现行的《企业会计准则》而言，它于2007年正式执行，之后资产减值概念逐渐成为学术界炙手可热的话题。在出台当前实施的相关资产减值规范前，中国不存在专业资产减值方面的任何法律法规。该规范在资产减值方面提出了更加详细的规定，提升了在实际中运用的能力。对于资产准则而言，其变为受到业界广泛注重的概念，其主要的成因是公司能够采取资产减值的相关方法改变利润的大小以及相关的管控。对于一个公司而言，资产减值的各个环节均会作用月公司的利润值的大小，其中公司的所得税金额大小是由利润而计算得到的，因此资产减值将改变公司应缴纳的所得税金额大小。在《企业会计准则》中相关计算规定，均是基于资产负债表格的考虑，经过对比资产负债表中资产和负债的数值，并依据该准则中的相关要求计算账面价值，以及依照税法的相关规定明确计量税务的基础。其中，两者的差距可以税费划分暂时性差异以及可抵扣暂时性差别，然后明确有关的递延所得税负债与递延所得税资产，然后在进行上述工作的基础上进而得到利润表中所得税的金额大小。此外，在采用上述规则中要求相关计算方法，进行债务方面的核实工作，其中，是否进行资产减值、具体的减值大小均会造成暂时性差异，进而改变所得税金额大小。

　　对于中国的会计制度的相关规定而言，在资产减值方面有关的确定以及计量规则侧重原则性定性规定，然而国外的会计准则侧重可操作性方面的规定。比如：对于国际中实施的会计准则而言，在判别内外部两种数据的来源方面有系统的规定，并且指出在判别资产减值方面，应当使用重要性理论。例如，要对资产减值损失的情况进行计量以及明确，国际会计准则会依据各个指标来进行科学的规定，这些指标包括资产产生会受到现金产出单位等对其的影响大小。除此之外，在对资产减值损失进行明确的时候，国际通用做法一般是依据现金产出单位以及单项资产来进行阐述以及规定，而且对资产减值测试存在的不足进行了解决，加大了它的可操作性；不过现在中国会计制度并未依据现金产出单位来展开对应的测试，仅仅是依据单项资产计提减值的内容过来准备，并且也未能提供具备较大实践意义的规范。因为计提资产减值准备等会受到多种因素的影响，所以在进行计量以及确认的时候存在很多的难度，所以，需要按照国际会计准则的具体情况来对相关的会计规范进行完善，并且这是需要结合我国的具体情形开展的。要优化资产减值规范，设置一些能够用于实际运用的资产减值会计准则，从而来更好地对企业进行辅助以及指导。

　　在对资产减值会计进行使用的时候，主要包括明确是否出现减值迹象等内容，这些都需要会计从业者能够具备优良的职业素养，能够对环账准备计提比例等内容都进行科学的判断。通过职业判断水平，能够体现某个会计人员是否具备良好的职业能力，这需要他们能够有效地理解会计方法以及理论，也需要他们能够对企业的的运营方向以及经济情况有较为熟悉的掌握。但是现在中国会计攻击人员大多都不具备优良的数值，不具备很好的职业判断水平，所以，相关机构以及会计理论界除了要对新准则以及制度进行高度的宣传，并且围绕重点难题进行广泛的谈谈，还要给会计人员提供继续教育的平台，使得他们掌握更加符合会计工作的业务技巧。并且，会计人员一定要具备高度的使命感，积极探索，努力学习，关注实践，切实增强自身的职业判断水平。

　　现在部分企业借助会计措施来对数据进行调整，使得企业不再具备较多的诚信，并且也给它自身的名誉带来了很多的损坏。并且因为现在会计制度不够优化，造成此类行为存在很多不合理的地方。并且，法律规章制度还有一个重要的功能就是威慑，而不仅仅包含了它得到实施的次数。在对xxxx主体进行审定的时候，除了要分析其法律责任，还应该要增强法律责任所具备的威慑力。现在中国企业存在较多的会计数据不精确的问题，跟法律缺乏有效的威慑力有很大的联系。必须要坚持依法执行，才能够对所有企业的会计行为进行束缚，对一些企图通过会计xxxx的活动进行严厉的翻翻，保障某些企业能够平稳地运行，获得较为公正的利益。

　　依据中国会计制度以及国际会计准则的相关条款可知，在对内部以及外部信息进行有效的分析后，企业可以按照分析结构来评判减值迹象是否产生。由此可知，如果想要资产减值会计得到有效的落实，就一定要对价格以及信息市场开展切实的优化以及完善。但是，现在中国的价格以及信息市场都还存在很多欠缺之处，无法对资产减值情况进行科学的明确，因此造成在开展资产减值准备工作的时候不具备较为公正的资料基础。所以，一定要深入地对期货市场、房地产市场、以及证券市场等进行充分的优化以及发展，而且要罗列出科学精确的价格以及资产信息，让资产减值的计量以及确认都能够具备特别公正的依据，并且也能够提高会计资料的准确性以及可操作性。

　　就企业所得税而言，资产减值会对其产生特别关键的影响，特别是自从新会计准则开始施行后，上述影响得到了加深。对该论题的探析意义主要在于：一是能够掌握资产减值会对企业所得税产生的作用以及影响，二是要依据特定的影响去给出特定的解决方法，必须要对新会计准则的短处以及长处进行有效的掌握，并且对企业所得税以及资产减值的含义有深入的了解，才可以对它们的相互影响以及关联有着更透彻的掌握。

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