摘要：随着企业经营环境的转变，企业经营管理理念己经深入到“作业”和“流程层次。因此，为了适应这一变化，企业预算管理也应该引入与经营管理和战略管理紧密联系的“作业”基础概念，这有助于企业战略目标的实现和作业流程的优化。目前，国外对作业基础预算己经进行了一定研究，而我国在这方面的研究起步较晚，研究内容也局限于对比作业基础预算与传统预算以及作业基础预算相关理论等。对于将作业基础预算应用于具体企业并系统分析应用效果尚未涉及，因而有必要对这一方面进行相关研究。文章首先介绍了作业基础预算的基本理论，列举了作业基础预算的优势；然后对作业基础预算在企业的基础预算情况进行介绍应用，最后进行总结。
关键词：作业成本法；作业基础预算；作业成本管理应用
前言
随着信息时代到来，社会经济的环境巨大变革，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革，适时制(JIT)采购与制造系统，以及与其密切相关的零库存、作业单元、全面预算管理等崭新的管理观念与技术应运而生。在这个新制造环境，企业传统的预算和制造过程将发生深刻的变化。因此，最初的采购与生产甚至为传统的企业决策服务的预算、产品成本计量与控制、决策、绩效评价的会计理论和方法也将发生相应的变化。总预算是由一系列的预算根据经济内容和有序排列关系的有机整体，它是企业管理控制、优化资源配置的重要手段。自1920年代以来，X的通用电气、通用汽车和预防方面产生之后，作为基本的现代企业管理的方法得到了广泛的应用。它产生的作用明显，但随着经济的发展，技术的发展，传统的预算的方法已经不能适应发展的需要，现代企业，一种更准确的预算方法——作业基础预算方法应运而生了。
1作业基础预算理论概述
1.1作业成本法概述
作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法（Activity-based；costing，ABC）法，是一种比传统成本核算方法更加精细和准确的成本核算方法，是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。
1.2作业基础预算概述
作业基础预算是以作业成本管理为基础、以价值链分析主线、以企业价值增值为目的的一种先进预算管理形式。他是在作业分析和业务流程改进的基础上，与企业的战略目标，并据此预测工作，保证企业每一部门的成本的一个任务，并利用这些信息在预算规则所允许的每个资源的分配消费，实施有效的控制、绩效评估和评价。预算是基于业务的基础上，吸收作业管理思想产生的。和经营管理的指导思想是基于“企业是一个终端来满足客户的需要，设计一系列的作业收集的”这样一个新企业的管理思想。引入操作管理，可以将管理关注深入作业水平。预算是基于操作与运行管理和操作成本法的广泛应用而产生的的缺陷，传统的成本核算方法下运营成本的方法来代替相应的原位置，基于操作预算也逐渐被引入到企业预算的管理，成为企业经营管理时间最主要的预算管理模式。经济的高速发展，企业经营环境的变化，企业内部高科技的应用程序，消费者需求的多样性是基于操作而深层次原因的预算。
1.3作业基础预算优点
（1）作业基础预算不局限于被动接受市场，强调预算的能动性
作业基础预算在安排预算期作业时，强调企业不是被动地接受市场的安排，而是从战略目标出发，考虑内外因素，这实现了企业资源的最优配置，使企业价值达到最大化。
（2）作业基础预算提高了预算的准确性
作业成本管理将企业经济活动划分为各种作业，通过计算每一种作业消耗资源的方法，准确计算每一作业的成本，依据作业成本汇总出企业预算期各种业务活动的成本，大大提高了成本预算的准确性。
（3）作业基础预算面向长远发展战略，有利于企业长远发展
因为作业基础预算安排是在考虑了企业的长期发展战略的基础上，而不只是为了完成预算时期的财政绩效目标，构建了战略预算体系，这种战略预算突破了传统预算视界短、容易诱发短期行为的缺陷。作业基础预算不限于财务业绩，扩大企业的角度看问题。作业基础预算安排不仅关注预算时期的财务指标，并把焦点放在财务指标，提高企业的市场竞争和可持续发展能力。
（4）作业基础预算突破了传统预算思维模式
传统的预算往往只注重预算期间如何完成预算目标，先前的经营活动中存在的低效和浪费问题无法逐一搜索和清除。和基于目标预算运作预算的考虑，首先前管理进行作业分析，找出不同的活动与企业价值之间的联系确认增值和低效运作，以便在未来可以安排预算消除或减少作业。
1.4作业基础预算流程
作业基础预算目的是在于预测未来期间的组织对资源需求的量，而这些是需求由未来的期间生产产品或者劳务数量来决定的，至此ABB的编制起点是下一个经营期间的产品或者劳务需求量的水平，由于作业基础预算追踪的组织流程如何的生产产品或者劳务的，因此和建立成本的分配观的基础上ABC是不同的，它是建立在资源的消耗观基础之上的，根据“作业消耗资源，产品消耗作业”的原理，首先预测产出量，再预测产出消耗的作业量，最后预测作业消耗的资源量。其最大优势就是力求达到企业资源的最有效配置。作业基础预算流程如图2-1所示，可以总结为7个步骤，构成一个动态的可循环的过程：
(1)预测产品或者劳务在下一经营的期间需求量，(2)确定作业消耗的比率，即每个单位的产品或者劳务的消耗作业的数量，(3)用作业的消耗比率去乘以产品或者劳务预测的需求量，预测出下一经营期间满足成本的标的需消耗需求作业量，(4)确定资源的消耗比率，每单位的作业消耗资源的数量，(5)用资源消耗的比率乘以三步中的预测作业的需求量，预测出下一经营期间能满足作业消耗的需求资源的量。(6)用资源供应量浆以资源的预计单份，可以预测出资源需求的成本数据。(7)分配资源成本额到预测产品或劳务上。
在第5步当中，必须得寻求资源经营的平衡，即使资源需求的量必须和目前的资源供应量是一致的。如果预测资源的需求量相等或者大致上相等资源供应的量，则资源达到了经营平衡，进入步骤6。如果没有达到经营平衡，增加或减少目前资源的供应量（例如引进新设备或出租闲置生产设备，雇佣或解聘临时工）等。或者重新回到步骤1修订步骤1-6的投入量（例如重新预测产出需求，降低消耗比率，改变产品或劳务的功能等），计算新的资源需求量，来达到经营平衡。在第7步中利用ABC计算原理，把步骤5中达到经营平衡时的资源供应总成本分配到作业和成本标的上，计算相关财务的指标等，并和组织确定财务的目标去进行比较，其判断出财务目标的达到。如计算出的利润和回报率等一些指标大于或者等于财务的目标，则预算可达到财务的平衡。如并没有达到财务的平衡，回到步骤五修订的步骤一致四的投入量与资源供应量，重新的寻求经营的平衡并且转化为财务的数据，才能达到新的财务平衡。
由此可见，作业基础预算是一个寻求组织资源供应量和资源需求量之间的经营平衡和满足财务目标的财务平衡的不断循环的过程。
2作业基础预算在M机械厂的应用
M机械厂是较为典型的流程企业，生产的机械设备广泛用于金属制品自动化加工生产：卷板放料、卷板收料、数控送料、金属方片剪圆、金属片涂油、直片滚圆筒、圆筒返圆、直缝焊、环缝焊、等领域。总资产1.2亿元，职工1600人，手工操作和自动化生产并存，基本上实施以销定产，存货不多，是小批量生产模式，产品数量差异大，产品差异也较大。
该企业从2006年初开始做相应的作业预算编制的前期准备工作，预计工作时间8个月，主要内容如下：①座谈了解情况。首先通过与企业主要领导如厂长、总会计师、总工程师等人进行交谈，了解企业目前的状况，面临的主要问题，企业发展战略，2007年市场销售预测等。②熟悉企业的财务会计核算制度，查阅企业的各项制度、定额耗费等相关资料。了解生产流程和成本控制情况，设备使用情况，各生产环节工人的工作性质、数量、工作地点等信息。③依据作业动因和资源动因，分析定义生产产品所需要的作业和完成某项作业需要耗费的资源。本项工作主要是依据基层工作人员协助完成。④计算确定成本动因率。采用统计分析法，取近3年的实际数据进行分析确定。从2007年开始尝试编制基于作业的全面预算。考虑到企业首次编制作业预算的实际情况，企业专门成立了扩大的预算管理办公室，由分管经营的副总经理亲自挂帅，供销、生产Ⅰ、生产Ⅱ、组装、投资五个作业中心和财务各抽调1个人组成2007年预算编制小组，负责全面预算编制。
2.1M机械厂作业基础预算具体流程
2.1.1预算目标的确定
1、确定目标
1.1根据企业发展战略和预算期经济形势的初步预测，在决策的基础上，提出下一年度企业预算目标；
1.2根据企业的预算目标确定预算编制的政策方针。
2、下达目标
2.1根据确定的预算指标和政策方针，下达编制预算目标以及预算编制指导意见。
3、编制上报
3.1根据下达的预算目标，组织各基本预算单位编制预算草案；
3.2根据下达的预算目标结合自身特点以及预测的执行条件，编制本单位的预算草案；
3.3根据预算管理办公室、预算管理领导小组提出的调整意见，对本单位的预算草案进行修订和调整。
4、汇总平衡
4.1对各预算单位上报的预算草案进行审核，对发现的问题提出初步调整的意见，并反馈给各有关预算单位予以修正；
4.2在有关预算单位修正调整的基础上，汇总编制出集团预算草案，上报预算管理领导小组讨论。
2.2预算的编制
作业基础预算的基础虽然是作业成本法，但是它与作业成本法的编制程序恰恰相逆。也就是说，首先确定的是预算年度预计产品或劳务的销售量，根据这个来确定生产过程中所涉及的预计的作业需求量；随后根据资源动因率来确定标准成本，并根据前两项资料计算汇总预算年度资源需求量，随后是对于实际成本与预算成本进行衡量，完成费用的成本基础预算。具体流程如下：
预测产品需求量→→作业中心→→资源需求
预算编制小组列出企业详细的作业清单。为简化计算，本例仅选用产品A的数据做预算编制案例演示。产品A的设计、生产作业及成本动因率定额标准如表1所示，2006年预测销售产量1个品种200件，年初、年末没有存货。
2.3预算的控制和执行
M机械厂在预算管理活动中，必须做到每一项流程和作业都必须有对应的预算管控责任中心，并明确责任中心的预算管控责任，真正做到管控责任的无缝隙覆盖。作业基础预算控制的目的是为了保证预算的实际实施情况与预算目标尽可能裙一致，控制的核心是对预算的反馈、差异分析和改进。
在对预算实施过程中进行衡量和比较分析过程中，如果出现较大偏差，就应该及时采取有效措施加以更正。企业采取措施来矫正偏差是实现战略控制目标的非常重要步骤。这一步骤的难点通常不在于采取怎么样的改正措施，而在于对偏差产生的具体原因进行进一步分析。一般来说，偏差产生的原因有两个方面：一方面是由于竞争环境的变化导致预算的不适应引起的；是另一方面预算执行过程中企业资源组织的不合理造成的。对于前者，要通过对预算和控制标准进行调整，使其能更好地与新的竞争环境相适应，真正发挥预算控制的指导、约束和纠偏功能。对于后者，企业则应采取改善组织结构、调整资源配置、强化价值链管理等方面的行动进行纠偏。
2.4预算的评价
M机械厂应通过将各责任中心的预算实际执行结果与预算额进行比较，可以对各作业中心的成本控制情况进行全面的分析、评价，并按预算执行结果的好坏进行奖励或惩罚。在每个计划期结束时候，企业都要编制出基于作业的业绩考核报告。业绩报告是对各作业中心的作业基础预算执行情况的系统总结和概括。根据业绩报告，可以进一步明确成本差异形成的原因和责任，充分发挥成本信息的用途，有助于管理部门对成本实施有效的控制和调节，保证企业预算目标的进一步实现。
如公司层面主要考核业务收入，利润，收入EBITDA率，净资产收益率，自由现金流等关键指标，主要立足于用户发展规模，各专业收入增幅，重要成本费用项目控制，投资计划完成等指标，具体到班组员工则应着重考核其区域内的用户发展数，收入增长，ARPU值，运行状况等；考核频次应从上到下适当增加，但切忌过于频繁，过于频繁的考核容易造成责任中心只盯着预算目标，无暇顾及像改善服务质量，加强管理与创新等关系到企业长期发展的重要工作；对不同功能的责任中心的考核内容要有所差异，对投资中心，收入中心，成本费用中心，利润中心，责权利都不一样，考核指标设置权重也应各有侧重。
在每个计划时期结束，企业应根据工作表现的评估报告。报告的性能的核心是作业根据预算金额实施系统。根据销售报告，可以进一步明确成本差异形成的原因和责任，充分发挥作用的成本信息，有助于管理部门成本的有效控制和调节实现，确保企业预算目标。
2.5M机械厂推行作业基础预算需要注意的问题
运用作业基础全面预算最关键的问题是企业要有作业成本基础。因此，在这种情况下，要采用作业成本基础预算首先要推行作业成本法的实施。在推行作业成本法的过程中，可能会遇到下列问题：首先，协调各部门之间的交流。作业成本法的实现方法包括企业的方方面面，整个工作不仅是密切相关的金融部门和其他职能部门和业务部门积极参与相同的作业成本法是一种重要的保证成功的实现。因此，各部门之间的协调管理，具体工作是非常重要的。其次，业务过程评价和精炼的问题。深度理解的业务流程和可视化方法基于活动的成本为基础的设计和实现，工作的客观性和科学的运行成本法是准确的和合理的最终设计的重要保障。第三，通用的员工。作业成本法的推广为每个员工是有品牌的新事物，打破了他们的心的传统观念和成本管理模式，员工在改变可能会遇到许多困难。第四，界面问题。在作业成本法的规划上应全面考虑企业经营管理过程中的接口，应确保在推动作业成本法的过程中各部门之间的相互合作，避免出现接口问题。
3总结
作业基础预算是一种与企业战略管理目标紧密联系在一起的管理手段。它以流程优化为基本目标，以作业分析为手段，以作业成本法为基础，通过自上而下和自下而上的反复调整、循环过程编制科学合理的企业预算，结合M公司进行作业基础预算的研究，作业成本预算编制、控制、差异分析。本文认为推行作业基础预算，对于企业发展具有十分重要的意义。并通过预算差异分析实施有效考核，最终实现企业有限资源的合理配置和流程的优化。
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