作业成本法在成都八千林建材有限公司的应用研究

　　前言

为了能够满足企业发展的需求，促进经济发展，就必须要促进成本计算方法的改革，因此作业成本法逐渐在建材经销企业的发展中发挥作用，但是由于在实际应用时缺少足够的经验，导致作业成本法应用过程中出现了许多问题，作业成本法目前难以得到广泛的应用，本文通过对成都八千林建材有限公司目前的成本控制现状进行分析，指出公司在其成本核算方面存在的问题，设计作业成本核算体系在公司的应用方案，并选择恰当的成本动因，核算产品的作业成本，以此得到更加真实准确的成本数据，使公司高层能够获得更为真实有效的成本信息，有效地解决公司当下成本核算中面临的问题，并作出正确的判断与决策，不断完善成本核算体系，优化成本管理结构，降低生产成本，提高企业的利润。通过得出实施作业成本法为公司带来的预期效果，使公司管理者对成本管理有了新思路，并从中分析出实施作业成本法遇到的问题，而后更为其他公司应用作业成本法提供一些参考经验。

　　一、绪论

　　（一）研究背景及意义

随着社会经济的快速发展，市场竞争的日趋激烈，全球企业界对成本管理的重视度逐渐升温。成本管理是企业经营管理中一个永恒性话题。成本贯穿于企业整体经济活动链条，并已成为决定企业竞争力的重要因素之一。因此，如何有效控制成本、进而降低成本已成为各企业迫切渴望解决的问题。

作业成本法自提出以来，在理论界广受推祟，被视为新一代革命性的成本管理系统，也被视为当代管理会计的重大发展成就之一。ABC法改变了对间接成本计算的传统会计核算方法。ABC法归集的成本信息更准确、全面、客观。ABC法产生于现代企业的制造环境中，弥补了在现代企业制造系统中传统成本计算方法的局限性，具有较强的实用性。因而在欧美各国己经开始采用并显现出非常好的发展势头。目前，国外对作业成本法的研究己经相对较为成熟，具有较多企业运用的成功案例，已被广泛应用于预测采购量、产品定价、新产品开发、顾客盈利能力分析、成本管理等诸多方面。近年来，中国的企业也在加大作业成本法在成本核算和经营决策中的应用力度，主要做法是引进作业成本法的基本思想，将作业成本核算事前化，用作业标准成本代替产品标准成本。作业成本法在企业中的应用不仅可以发挥作业成本法按资源动因计算作业成本、按作业动因计算产品成本的固有优点，从成本控制基准的层面提高了成本信息的准确性，更为重要的是，还可以提供作业的标准成本，为按生产过程划分责任主体企业的业绩考评和提高经营决策的效率和效益打下坚实基础。

　　（二）国内外研究现状

1.理论研究

1984年，余绪缨教授开始向国内引进国外关于作业成本的著作，外国学者乔治·斯托布斯（GeorgeI·Staubus）的著作立即引起业界关注。十几年后，余绪缨教授又发表了《简论当代管理会计的新发展》一文。文中强调企业是一系列作业的集合体，这个集合体是为了最终满足用户需求而成立的，作业成本管理的任务就是最大程度去掉不产生价值的作业，并最大程度地提高能产生价值作业的工作效率。并指出,应用作业成本法可以解决生产自动化的背景下内容愈加复杂化的制造费用比重大大提高导致成本信息失真这一问题。

2011年，朱璇、张田田指出我国的一个实际现状，即国内企业在使用作业成本法时将要面对的四大难题：第一，成本费用较高；第二，初期实施作业成本法的员工培训成本高，企业经营效益会不太理想；第三，配置资源时，企业管理人员容易出现失误；第四，很好的显示企业的产能。

2012年，单宝光提出，作业成本法是一种科学进步的成本核算方法，施工企业应积极创造应用先进的成本核算方法的氛围，接纳作业成本法的思想，实现企业经营环境改善的目标。

2015年，李晓霞在《新时期作业成本法给企业成本管理带来的革命性变化》中指出，作业成本法极大地改善了成本信息的精确程度,企业决策层可依照作业分析的结论确定重大的决策，并且在一定程度上的作业分析也提高了企业的生产效率。

2017,冯丽霞、杨军波为了证实作业成本法对企业经营情况的影响，在收集各项有关上市公司的数据的基础上，通过对作业成本法的一系列的研究，对比分析实行作业成本法与没有实行作业成本法的两种结果。

2.实证研究

2015年，曲志刚在研究作业成本法在企业的成本核算和管理的应用中认为，作业成本法在企业实施的基础条件是要有企业资源消耗项目，并强调资源消耗数据的有效性和准确性，需要消耗哪些资源项目是需要有所选择的，尤其是要选择那些消耗资源价值大的重要项目。

2015年，蔡梦婷以航空制造企业中一个直升机生产企业为例，运用作业成本法建立该企业的成本核算方法，提高了成本核算的准确性和成本管理水平。

2016年，温素彬、陆柠在研究作业成本法的应用时，首先将其应用条件作为研究重点，再具体详细分析相关高新技术企业实施作业成本法的效果，发现作业成本法可以计算出准确的成本数据，将成为企业的决策依据。

2017年，邵文武、肖银涛和韩美霞运用作业成本法管理、价值链管理理论，以民用飞机装配为例，对作业成本优化方法在工业生产中复杂产品成本核算中进行校验。结果显示：作业成本法在某些复杂产品成本管理中可以为各个环节准备更为合理的成本数据，能够有效对成本控制进行优化。

2018年，赵贺春、吴美娜通过对比分析传统成本法以及作业成本法，选取某大型机械加工企业的实例有力的证明他们的分析，并对产品成本数据进行统计分析和Manner-Whitney检验，发现两种成本核算方法的结果有较大差异，并且这种差异极大地影响管理层的定价决策、企业的盈利和绩效评价。

3.文献评述

通过研究国内外作业成本法的相关文献进行综述能够发现，已有的研究主要是针对作业成本法的概念、内容、应用及具有得优点等方面的研究，这无疑能够为本文研究提供理论依据，不过已有的文献侧重理论方面的研究，对某一家企业的作业成本法应用的研究还不多，为此，本研究在借鉴已有研究成果理论基础上，对作业成本法在成都八千林建材有限公司的应用展开分析研究，旨在能够丰富这一研究领域内容。

　　二、相关概念与理论基础

　　（一）作业成本法基本思想

作业成本法不仅是管理方法上的巨大革新，它还使传统的成本核算与管理产生了非常明显的改良。作业成本法以“产品消耗作业，作业消耗资源,资源产生成本”为理论基础，把作业作为连接资源和最终成本对象的纽带、计算成本的关键点，它延伸了传统的计算产品或服务成本的范围。而产品的成本应该囊括产品设计、制造和服务等所需的所有作业的成本之和。成本核算的基本对象是作业，作业实际上就是由企业生产产品或提供服务而完成的一连串工作，也是企业经营流程中的相关联的活动。在企业的经营过程中每一个环节或者制造过程中的每一道工序都可以作为一项独立的作业，作业的划分可以和企业的成本控制和管理单位的划分相呼应。作业成本法的基本思想是尽可能依据成本发生的前因后果，将耗费的资源量分配到各种产品及其它成本核算的对象。作业成本法的出现并不是对传统成本制的全盘否定，它只是修正了失真成本信息的“间接成本”部分的核算，作业成本法对“直接成本”（其中包括直接人工和直接材料）的核算方法和传统成本制基本上保持不变，即把直接成本直接计算到产品当中。

　　（二）作业成本法的客观需求

在实际生产过程中产品的复杂程度不同，工艺的复杂程度也不同，所以消耗掉的资源种类也大有不同，如果想要对企业成本核算细化，就要从消耗的各种资源入手细分，同时，每一项产品又都是由若干项不同的活动组成。所以，总的来说，作业成本法的计算全过程，通常围绕五个主要因素开展，即:资源、作业、作业中心、资源动因、作业动因。

1.资源

企业生产运营过程中通过消耗各种人力、物力、财力等，形成产品最终推向市场。由此可见，资源是一切活动开展的基础，任何活动的完成都会消耗大量的资源。这些资源包括，直接材料、直接人工、燃料动力费用以及为了维持企业正常运转所需要投入的各类固定资产、无形资产等。在作业成本法的应用过程中，充足的资源为该方法实施提供保障，而想要得出产品的成本无非就是将相关作业消耗的资源加总。

2.作业

对于制造企业来说，生产过程中的每道工序我们都可以看做是一项作业，从能否为企业创造效益的角度，可以将作业分为增值作业和非增值作业，其中被顾客认可的并且愿意为其买单的作业视为增值作业，这类作业需要继续保留在价值链中；而一项作业是否为增值的，需要从以下两方面来判断，其一，因为该项作业的执行加工对象的状态是否改变，其二，该项作业是否推动了工艺流程的前进，符合这两点的作业为增值作业，否则为非增值作业。虽然说在成本管理过程中主要是针对产品对象来核算成本，管理层关注的重点也是产品成本，但是如果想要实现有效的成本控制可以试着转换视角，关注生产中每项作业的有效性，来进一步提高有效作业的影响，消除无效或者低效作业的不良影响，整体提升企业成本管控的有效性。不难发现，作业成本法的重点就是通过细化的过程来寻找成本产生的原因。

3.作业中心

作业中心是作业成本计算中最基本的一个环节，它是由同一部门的一系列类似活动组成，位于某一特定区域，目的是完成某一特定任务。有时需要多个作业中心协作完成产品或者服务来满足客户的需求。

4.资源动因

资源动因是计算作业成本的标准和资源分配的依据。资源动因是居于资源和作业之间的中间因素。比如说，厂房折旧在各个作业中心的分配依据是各个作业中心的占地面积比率，这个占地面积比率就是分摊厂房折旧的资源动因。通过资源动因，完成了作业成本法中的第一次分配，形成了作业中的成本。

5.作业动因

作业动因是计算最终产品或服务的标准和作业分配的依据。作业动因是位于作业和最终成本对象之间的中间因素。比如说，在环境试验阶段产生的作业成本的分配到具体产品上的依据是试验的时间。通过成本动因，完成了作业成本法中的第二次分配，形成了产品或服务的成本。

　　三、成都八千林建材有限公司基本情况

　　（一）公司简介及组织机构

1.公司简介

成都八千林建材有限公司成立于2017年09月01日，注册地位于成都蛟龙工业港双流园区威海路22座(183号)。经营范围包括销售：建材、机械设备、机电设备、厨房设备、灯具、家用电器、家具、建筑装饰装修材料、涂料、橡胶制品、塑料制品；生产销售金属制品。（依法须经批准的项目，经相关部门批准后方可开展经营活动）。

2．组织机构

成都八千林建材有限公司组织机构如图1所示：

图1成都八千林建材有限公司组织机构

　　（二）公司成本控制现状分析

成都八千林建材有限公司成本核算主要在企业和生产车间同时进行成本核算，采用的是二级成本核算体系。由员工（一般不要求做成本会计账务处理）辅助将销售额、建材数量的入库情况汇总以表格形式报给公司财务部，再由公司财务部门根据车间报表将完工产品做出相应账务处理。公司用标准成本法，分别对材料、人工和制造费用设置相应标准，各材料和人工等直接消耗直接归集到各个产品成本中，而人工费用按照一定分配标准依次分配到各个产品中。具体的成本费用情况见表3-1所示。

表3-12018-2020年公司成本费用表

公司成本构成状况如下：

从表3-1中能够发现，成都八千林建材有限公司2018年到2019年的总成本和主营业务成本持续增加，成本增加的原因主要在两方面，一方面是经营规模扩大，需要采购更多的建筑材料、建筑产品进行销售；另一方面则是在成本控制上，未能够发现成本增加的动因，也就无法获知影响成本变动的原因。

表3-2公司业务成本构成情况表

从表3-2中不难发现，成都八千林建材有限公司2018年到2020年业务成本构成极其简单，将一些销售费用、管理费用笼统的归集到了采购、人工、运输等成本之中，这种粗放的成本法根本无法发现成本增加的原因。

　　（三）公司成本控制存在的问题

1.成本管理过于粗放

从成都八千林建材有限公司2018年到2019年总成本、主营业务成本及各项费用变化情况分析来看，不难发现，公司在成本管理上过于粗放，特别是2020年遭受新冠肺炎疫情影响，其建材销售也相应的受到了一些影响，虽然不少建材的销售价格有所提升，但是，公司的成本费用同样增加较多，影响公司效益，可公司财务部门并未对成本逐年增加是否正常合理进行分析评价，更没有去运用有效的成本管理方法，进行成本控制。

2.成本变化的动因无从了解

成都八千林建材有限公司成本管理主要关注的对象是产品，其存在的主要目的是解决怎样降低产品成本的问题，而公司的局限性也正是在于它只注重采购、仓储等成本的管理，对生产过程中的其他环节并不关注。例如：查阅公司2020年的运输成本账目时发现，2020年7月20日由2台物流车将客户购买的建材产品运送到同一个制定仓库，按照标准成本法总运费为2450元，甲车运输费为1150元，而乙车运输费为1300元，同样的车型、同品种的建材货物，重量也相同，但是运费却出现了不同，财务人员、管理人员并未调查了解两部车运输费用不同的原因，因为总运输费用超出核定的标准成本。试想如果两部车的运输费都是1150元，也就为公司节省了150元的运输费，相应的降低了成本。

3.企业订单数量偏少

企业目前受疫情影响，订单数量相对较少，客户的产品需求量也相对较低，因此生产时，多数都为小批量生产，由于采购原料的数量与价格存在着一定的关系，因此企业采购少量的原料时，采购成本也会相对较高。企业的主要客户为建筑企业，此类公司大多有固定合作的供应商，对于原材料厂家均有特殊要求，因此企业在采购原料时成本支出相对较多。此外如果客户的订单需求相对较急，如果厂内没有匹配原材料时，企业则会以高价购进原料，以确保可以在规定时间内交货。成都八千林建材有限公司目前所经营销售的产品种类相对较多，而有些产品制造完成需要较长的时间，半成品的堆积导致企业资金不能高效流转，由此也影响着企业的成本控制效果。

　　四、作业成本法在成都八千林建材有限公司的运用

　　（一）实施作业成本法的必要性和可行性

1.作业成本法的广泛认可和应用

随着作业成本法理论体系的不断完善和广泛接受，已经有相当一部分企业认识到作业成本法能够很好的消除掉原有的成本核算法对成本变化的动因无法确认的不足，并在成本核算中逐步探索和积极模仿应用作业成本法，传统的成本核算方法被替代的结果很好的证明了作业成本法独特的优越性，在作业成本法被应用的过程中企业积累了丰富的经验并广泛接受这种新的成本核算方法。这为成都八千林建材有限公司实施作业成本法都将有一定的参考价值。

2.相关作业成本法的理论研究已经逐步完善

在上个世纪四十年代,作业成本法已经被提出，历经半个世纪的丰富，到上世纪中下期，完整的作业成本理论系统大致上已然成形，不仅如此，九十年代时，国外少量大型企业已经开始尝试着具体运用作业成本法；到目前，基本已经形成了一套相当完整的研究体系，相关会计领域的专家与学者深入探讨了作业成本法理论，并在此基础上针对不同的企业特点提出了指导性的应用建议。比如说，确定成本动因的原则、作业成本法适合应用在哪些类型的企业、如何设计作业成本核算步骤等等。这都为成都八千林建材有限公司实施作业成本法打下了深厚的理论基础。

　　（二）作业成本法在企业中的实际运用

本文以成都八千林建材有限公司A建材产品为例，进行作业成本法的实际运用。

1.确认作业

依据建材行业的有关要求并结合成都八千林建材有限公司经营实际，其经营活动可以分为支持性活动和基础性活动，行业价值链如图4-1所示。

图4-1公司建材行业价值链

公司建材业务主要是销售，通过确认作业能够得出，前三项的采购、运输、仓储是主要作业环节，后三项的销售、出库和配送是辅助作业环节，作业成本库的构建主要以前三项作业为主。

2.资源费用确认

公司A种建材业务的资源费用确认如下：

表4-1资源费用确认

3.成本动因确认

成本动因主要有三类，即执行动因、数量动因、强度动因。通过对公司A建材产品作业成本动因进行分析，能够归集如下。

表4-2作业成本动因确认

4.建立作业中心

根公司A建材产品业务情况，建立5个作业中心如表4-3所示：

表4-3作业中心表

5.资源费用分解

将资源分解并分配到各作业，即：资源动因，如表4-4所示：

表4-4资源费用确认

表4-5作业中心表

6.作业成本池

确认资源动因，归集资源成本到作业，形成作业成本池。

表4-6作业中心成本汇总表（单位：元）

7.作业成本归集

确认作业中心成本动因，并将作业成本归集到成本对象。作业成本库中总的资源消耗及成本动因的数量，以此计算各个成本库的成本动因率。

表4-7成本动因率计算表

根据上文分析计算说明，成都八千林建材有限公司A建材产品成本核算采用作业成本法能够清楚的发现成本变化的主要动因，从而能够从采购、运输、仓储、销售、出库及配送等作业环节上进行成本控制。

确定了成本动因率后，根据成本动因数量，计算各个作业成本库的作业成本，相加得出项目总成本。以公司A建材产品甲、乙两次业务在采购数量、销售数量、运输地点等均相同的情况下，甲、乙两次业务运输成本不同和仓储作业不同、出库作业不同的原因就可以发现出来，如表5-8所示：

表4-8A建材产品成本表

从表4-8中能够发现，甲作业的成本费用是139255.17元，乙作业的成本费用是148413.07元。在采购运输作业中，乙因为司机绕路，多走了32公里，增加了成本，同时，仓储面积多占用了120平米，及出库次数增加了一倍，造成成本的增加。由此，成都八千林建材有限公司就可以根据不同的作业，采取行之有效的成本控制方法，使企业产品的成本控制能在成本的范围内。

　　（三）实施作业成本法遇到的问题

1.成本动因不易确定

如果成都八千林建材有限公司采用作业成本法来进行成本管控，成本动因的选择就是开展作业成本核算的关键点，成都八千林建材有限公司的销售种类多，销售系统臃肿，有的简单易懂、容易从现有资料中辨别出来，有的无法直接辨别，只能依靠公司员工多年的工作经验和主观理解来判断，使得公司在成本核算时增加了许多主观因素，比如材料运输费用的分摊，公司有很多负责内部产品转移的小货车，每辆车承揽一到两个车间的运输工作，在选择作业动因时，有的认为应该按照出车次数作为作业动因，而有的认为车间的距离远近不同，按次数不是很合理，应该按照实际距离当做成本动因对运输费用进行归集分摊会相对准确些。类似这样的情况在确定成本动因时会有很多，正是由于这些主观因素的存在，扭曲了产品成本信息，违背了采取作业成本法的本意，得不偿失，如何选择合理的可量化的成本动因是个难点。也是成都八千林建材有限公司需要考虑和解决的问题。

2.短期内结合的效果不明显

采用作业成本的优点主要包括：第一，推行作业成本法的过程，也是公司梳理内部管理流程的过程，可以发现管理中的漏洞短板，消除生产流程中的非增值作业，优化管理流程；第二，其能够为决策者提供相对准确的成本信息，便于管理者快速做出高效快捷的判断，在一定程度上加快了公司经营管理的运转速度。最后，公司实施作业成本法，优化了管理水平，降低了成本，使公司在同行业中更具有竞争优势，从而使其在竞争日趋加剧的国际市场中占据一席之地。不过，由于使用作业成本法前期成本太高，而且实施过程中工作的安排跨越了各个部门，所以涉及面会很广，协调起来也很困难会导致实施时间很长。所以短期内很难见到收益，很难体现出效益。如果公司追求的是短期利益的话，这种方法的推行还有待考虑。

　　（四）应用作业成本法带来的预期效果

1.成本管理制度更加完善

一个优秀的企业必然有着高效严谨的制度，一个好的制度可以推动企业持续发展。就成本控制来说，必须要建立、完善、优化相应的成本管理制度。一套好的制度必须形成体系化管理，是一个能够自上而下全员参与、全员执行的体系化管理制度。作业成本法的实施对企业制度的完善有很大的促进作用，但是成本管控不是立竿见影、一朝一夕就能完成的工作。而是要依靠全员参与、全员努力，领导层面组织，基层贯彻执行，不打折扣的按照制度规章办事，切实把成本管理的理念贯彻到每一位职工的工作习惯中去，形成一种全员认同的企业文化，形成一种全员参与的成本管理方式，全员贯彻的工作态度，使作业成本法在企业中的应用能够取得预期的效果，为作业成本法融入企业管理打下良好的基础，发挥作业成本法的管理先进性，助力企业蓬勃发展。

2.提供决策支持

面对激烈的市场竞争，产品成本是进行生产决策、定价决策、投资决策等各种经营决策的重要依据，作业成本法在应用中更加注重成本和动因相关性和因果关系，能够尽可能的避免产品成本的交叉补贴，准确及时的掌握产品成本信息，改进经营策略，可以有效地影响各种决策的制定，比如产品定价决策，自制外购决策，开关门决策，是否再加工的决策等等，作业成本法的推行为企业开拓市场获得收益抢占先机。

3.经营流程得到优化

作业成本法的实施使企业的绩效考核系统得到优化。在实施传统成本核算法时，部门绩效考核的标准是产品的成本大小，由于产品成本大小会受到多个部门相互影响，导致分不清责任的归属问题。就会出现没有人愿意承担责任却又争相邀功的现象。而作业成本核算体系可以准确显示各个作业中心的成本组成，企业管理者就可以很容易获得各个作业中心的成本效益现状，更加明确各种资源被消耗的现状。企业可以以作业为责任主体，为成本管理明确了职责任务，依据作业成本信息制定各责任主体的标准成本，定期对每个责任主体实际发生的成本与计划的标准成本进行比较，以此作为考核依据，充分发动全部员工齐心协力获得控制成本的意识，为企业综合效益提升和竞争力增强筑牢根基。

作业成本法在建材营销业的应用和理论依据，笔者在前几章已作了相关的探讨，并构想了作业成本法在制造业应用的全部过程。考虑到在传统的成本管理会计系统中，责任会计按企业内部各个组织机构的职能、权限、目标和任务来制订责任预算，并据此对预算的执行情况进行计量和评价，强调责任中心成本、收入及利润的效绩衡量。但是，由于职能和权限的限稍，传统责任会计忽视了许多可控间接费用的责任归属，突出表现在没有规范对分布在不同部门却又具联系和同属性的费用的管理和控制上，不利于对从事不同作业的经理人员进行业绩考评。

　　五、结语

综上所述采用作业成本法进行成本核算与传统成本法相比更加科学合理，此种成本核算方法能够将作业中心进行科学划分及对各个中心的费用进行合理归集，重视资源投入与作业中心及产品成本之间的关系，财务人员在进行成本核算时可以根据各个作业特点分摊费用，依据产品实际作业消耗份分摊间接费用，此种计算方法能够包含更多的成本项目，考虑产品成本范围更广，使得产品成本核算更加准确，能够科学反应出产品的实际成本，有效提高了产品成本的计算准确度。作业成本法从根本上解决了传统成本法的缺陷。本文通过作业成本法在成都八千林建材有限公司的应用，进一步明确了作业成本法的使用范围、使用方式和使用内容，同时也可以更好的促进成都八千林建材有限公司的成本管理及未来的可持续发展。

然而,作业成本法并不满足管理对成本信息需要的万灵妙药,与现行方法相似,它的价值也取决于所处的环境条件,需要牢记的是:作业成本法提供仍然是历史成本信息,仅间接地与管理决策相关,所以要想发挥决策方面的作用必须要有附加条件。另外,就作业成本法的最核心内容成本归集库和成本动因的选择而言,作业成本法也无法做到完美无缺。综上所述,将作业成本法的理论运用到实务操作中不一定可以完全避免一些成本共性问题,以致不可避免地带有人为分配的色彩,这仍然是作业成本法在未来发展过程中需要不断完善之处。

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