摘要：评价一名注册会计师的个人专业胜任能力主要取决于审计质量的高低，而专业胜任能力又直接与各事务所的行业专长相匹配。因此通过改善行业专长与其提供的审计服务质量间的关系，一方面能够有效地促使我们将目光更多地放在事务所行业专长上，同时也更加专注于审计质量。本文建立在国内外学者的研究成果基础之上，通过实证与规范研究相结合的方法，运用我国自2014到2016三年以来的大量上市公司的相关数据，实证研究了审计质量与事务所行业专长能力之间的相关性，意在检验两者之间正相关的假设。
关键词：会计师事务所的行业专长；审计质量相关性；可操纵性；应计利润
一、导论
（一）研究背景
二十世纪末，美欧等一些资本主义国家的经济得到了极其迅速的发展。在市场成熟的同时，各种问题也相继发生，尤其是转型问题困扰着各大会计师事务所。虽然审计市场的集中度偏高，但由于某些因素的制约，各家事务所并没有采取价格战的方式，而是经慎重考虑确定了未来发展蓝图并通过不断的兼并收购而使自身变得更加优秀、强大以便在同行业中脱颖而出、遥遥领先。
历年来，事务所在改革发展的艰苦历程中因审计问题而造成的负面影响屡见不鲜，国外较为典型的案例有安达信崩盘事件，国内众所周知的夏新电子案例等，其主要原因便是专业知识了解不透彻，审计质量不高，从而引发了审计报告的不合格。排除独立性的缺失行业专长而直接导致的审计报告质量降低，依据以往对审计的研究结论得出审计质量主要受到独立性及行业专长这两项指标的影响控制。由此可见，研究行业专长与审计质量的发展状况及两者之间的关系显得尤为重要。
（二）研究目的及意义
1.研究目的
此篇论文首先从理论层面探究了事务所行业专长对审计质量产生的影响，其次运用相关实际数据对会计师事务所行业专长与审计质量间的关系作定量的剖析阐述。
2.研究意义
⑴理论意义：
关于事务所的行业专长和审计质量相关性的研究能够作为往后更深层次研究的价值理论参考，同时可以更深程度地丰富相关理论，为后续研究提供理论支持。
⑵现实意义：
探究出众多影响审计质量的客观因素，引起被审单位利益相关者的高度警惕；提醒事务所需要更加深刻清楚地了解行业专长，事务所行业专长水平的提升有助于其在激烈的竞争环境中形成自己特有的竞争力。
二、文献综述
（一）国外研究现状
AhsanHabib(2011)觉得具有行业专长能力的审计事务所有利于企业管理水平的提升，在盈余管理这方面起到了有效的控制作用，同时也在另一面证明了行业专长与审计质量呈正向关系。
Balsam等(2003)经过一系列的探究，得出结论：当事务所行业专长水平高时，相对应的被审单位操纵应计利润会有所下降，进而提高了审计质量，从而更能取得预期使用者的认可。由此可见，Balsam的探讨结论也进一步充分表明行业专长与审计质量呈正相关关系。
（二）国内研究现状
1.行业专长与审计质量正相关
徐婧，金莹(2011)在2007、2008年调查数据的基础上进行了分析，总结得出在当今的中国审计市场中，事务所的行业专长与事务所的审计质量呈正向相关关系。
2.行业专长与审计质量负相关
田盈盈(2009)将审计报酬、审计质量及事务所行业专长能力这三者的关系作为理论分析的基础，采用2007年上市公司数据，从审计报酬视角解析了行业专长与事务所的审计服务质量之间的关系，事实结论表面行业专长能力和审计质量反向相关。
3.行业专长与审计质量呈“U”型
鲜文铎(2009)从不同的方面考虑即理论说明与数据验证，更加深入细致地探究了事务所行业专长，得出审计质量与行业专长能力是呈现＂Ｕ＂型非线性关系的结论，在同行业中取得了关键性进展。
三、事务所行业专长审计质量的理论分析
（一）理论基础
1.行业专长的含义
所谓的专长是指专业的学问或者技术。说得再具体一点，就是被当下社会所需要的、但也不是人人都能具有的天赋、技术能力或独一无二的才能叫做专长。
⒉发展事务所行业专长的理论动因
波特所提出的三大竞争战略使企业在激烈的市场竞争中处于遥遥领先的地位。
⑴成本领先战略
成本领先的定义是指公司为了降低生产和销售成本，因而降低整体成本而获得较高收益的一种战略，一般情况下需要扩大自身经济规模。因此当事务所达到一定规模时，行业龙头地位也离它不远了，这不但会降低成本而且会收获更大的利益。
⑵差异化战略
差异化战略是指公司所提供的服务或生产出的产品在各个方面都不同于其他公司，因其特有的优势而在行业中占据一席之地。
⑶目标集中战略
目标集中战略是专门针对某一细分市场的客户群体，为了满足市场细分的需求，以此来获得最大化的市场细分收益。在专业化的客观审计流程中，审计市场往往不以整体形象呈现，而是被部分分割，以便我们优化资源配置占据细分市场，这样有利于提高各中小企业在该行业的核心竞争力。
（二）事务所行业专长对审计质量作用的机理分析
1.行业专长化促进审计技术的进步
就会计师事务所来讲，增强注册会计师的专业能力势必会使得事务所的整体审计水平得到大幅度的提高。注册会计师拥有越多的专业知识也就意味着他所在的事务所获得了更多的行业专长能力，同时，这些能力也会使得事务所的整体审计水平得到很大的提升，最终可以为客户提供更高的审计服务质量。
2.行业专长化的学习效应
审计行业准则有明确的表示，会计师必须拥有专业审计知识技术能力与职业素养，才能参与审计项目过程。学习行业知识的途径有技能培训和项目参与。相关部门组织审计人员定期参加技能培训，通过强化学习认知而获取行业知识，不断更新技能；而通过工作实践获得行业知识则属于项目参与范畴。因此，行业专长化的增强带来的学习效应也是很明显的。
3.发展行业专长化的声誉效应
FrankelandNelson（2002）表示，从事审计项目的专业人员是否是行业专家会对审计报告的准确性产生很大影响。经过行业专家审计认证的审计报告会更具有真实性。
四、行业专长对审计质量的影响实证研究设计
（一）假设的提出
波特竞争战略理论提出：如果将差异化和目标集中化战略应用到事务所发展中，事务所需要形成特色、发展专长才能更加富有竞争力。从刘启亮、张雅曼、范经华（2013）的学术研究中可以看出，事务所行业专长虽约束了企业盈余管理行为，但同时也促使审计质量得到了提高，被审单位因此也能得到真实可靠的审计报告。故本文提出假设：会计师事务所行业专长与审计质量正相关。
（二）样本选择
因为我国2011年1月1日开始实行最新的审计准则，考虑到谨慎性，本文采用最新的研究数据，即2014－2016年沪深所有Ａ股上市公司的样本数据。
1.被解释变量的选取与计算：
有待解释的是审计质量，用公司盈余管理程度衡量此因变量，其可测性指标是操纵性应计利润。根据本文研究的特殊性，选择截面基本Jones模型来计算。
2.解释变量的选择与计算：
选取会计师事务所行业专长作为解释变量，并依据行业市场份额进行定量分析。
3.控制变量的选择：
⑴被审计单位的规模
被审计单位规模的计算应依据企业全部资产额度，结果为其对数，主要是为了控制单位规模对研究的影响。
⑵资产负债率
资产组成、债务融资的比例称为资产负债率。企业债务数目较大时，企业利润往往需要操纵，即可操纵性应计利润值大。
⑶亏损状况
亏损情况体现出公司的盈利能力，作为一个虚拟变量。当企业亏损时，盈余管理势必发生变化，操纵性应计利润也就自然有所改变。
⑷总资产报酬率
它代表了企业收集总资产利润总额的能力，包括所有者权益和负债，是权衡企业全部资产效率的关键性指标。资产总回报越高，企业操纵应计利润越容易。
⑸总应计利润
总应计利润与操纵应计利润紧密相连，一般而言呈正相关。
此外，盈余管理也受行业、年份的影响，故设两个虚拟变量YEAR（年度）和IND（行业）。
（四）模型设计
本文设计多元回归模型旨在验证上文假设，即事务所行业专长与审计质量正相关。
ABSDAi=β0+β1IMSi+β2SIZEi+β3LEVi+β4ROAi+β5ABSTAi+β6LOSSi+εi（1）
ABSDAi=γ0+β1IMS_Di+γ2SIZEi+γ3LEVi+γ4ROAi+γ5ABSTAi+γ6LOSSi+εi（2）
五、实证研究结果
（一）描述性分析
从表4的统计结果可以看出我国企业的操纵性应计利润的差异较大，事务所行业专长能力未形成，专业化程度较低。但由于我国上市公司盈利能力强，财务风险总体适中，使得亏损企业占到了非常小的比例。
表5显示国际＂四大＂会计师事务所在煤气及水的生产和供应业、采掘业、电力、建筑业等行业有着较高的行业专长能力。所有具有行业专长的事务所都位列中注协公布的前＂十大＂会计师事务所。
表6揭示了国际＂四大＂在我国会计师事务所行业的龙头地位不可动摇，所以我国会计师事务所势必应该强强联手，提升市场竞争力。
（二）相关性分析
表7显示变量之间的相关系数都小于0.2，最大是0.17，最小为0.00，表明解释变量与控制变量之间无显著多重共线性，各变量都有较好的独立性，为多元线性回归分析打下了良好的基础。
（三）多元回归分析
依据回归模型1对用会计师事务所行业专长的连续变量回归，结果为：
使用事务所行业专长的哑变量结果建立的多元回归模型2的结果为：
表10结果与上文分析一致且p值通过显著性检验。从R2的数据可以看出，这两个模型拟合优度很好。因此，实证研究充分验证了会计师事务所行业专长与审计质量正相关这一假设的准确性。
六、研究总结
（一）研究结论
上文一系列的研究表明会计师事务所行业专长与审计质量正相关这一假设是毋庸置疑的。此外也论证了控制变量极大地影响着审计服务质量，其中总资产报酬率、总应计利润、资产负债率等与审计质量负相关，被审单位规模与审计质量正相关。
（二）研究建议
一是增强事务所行业专长能力，促使事务所走向专门化、专业化。二是有效减少XX干预，建立有机制的审计市场。再次，鼓励事务所兼并，促使事务所走向规模化。此外，注重人才培养，形成行业专长能力。最后，从事审计服务的事务所要建立审计质量监督与保证机制。
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