摘要：随着人口老龄化的加剧和市场经济的进一步发展，我国养老保险体系逐步丰富完善。2004年，《企业年金试行办法》正式命名的企业年金成为了我国基本养老保险的重要补充。本文首先简单介绍了企业年金的基本理论，然后以数据、图表展现了我国企业年金的发展历程和现状，最后指出了企业年在会计核算和投资运营中存在的问题，并提出了相应的改进建议。
关键词：企业会计；准则企业；年金基金
一、引言
人口老龄化是当今世界各国面临的难题。由于计划生育政策的实施，我国现已成为世界上老年人口最多，也是老龄化速度最快的国家。日益增加的老年人口加剧了我国由财政支持的基本养老保险的负担。为了适应人口老龄化发展的社会趋势，我国XX开始寻找养老保险发展的新方向。1991年，国发[1991]33号提出，要逐步建立起基本养老保险与企业补充养老保险和职工个人储蓄性养老保险相结合的制度。2004年，劳动和社会保障部颁布了《企业年金试行办法》，企业补充养老保险被正式命名为企业年金。自此，企业年金逐渐成为我国员工福利计划的重要组成部分，同时也成为了养老保险的“第二支柱”。
我国对企业年金会计的研究年限尚短，不断出台的政策仍然存在一些不足，本文拟从现有的理论出发，结合最新的年金相关的文件，指出年金政策中存在的不足，分析并提出相应的改进建议，为我国企业年金会计的进一步研究添砖加瓦。
人口老龄化促进了老龄产业的快速发展，企业年金的发展一定程度上影响着未来老年人口的购买力。因此，完善企业年金制度对个人、企业乃至国家都有着重要的意义。本文提出的改进建议有利于完善我国企业年金制度。而健全的企业年金制度有利于信息使用者了解企业年金的投资发展状况，有利于保障职工的未来利益，有利于国家的长远发展。
二、我国企业年金的基本理论和发展现状
（一）企业年金相关概念
1.企业年金的概念及特点
企业年金是企业在考虑自身经济状况下自愿建立的，使职工在退休后能按期取得一定金额收入的补充养老保险制度。它是我国养老保障体系的第二支柱，可以有力的弥补基本养老保险的不足。
2.企业年金的性质
对企业年金性质的判断十分重要，它决定了企业年金的确认、计量和报告等一系列会计处理的方法。目前，理论界对企业年金主要有两种观点：社会福利观和劳动报酬观。
社会福利观认为，职工退休、不再从事相关工作，但是仍然能够领取年金，这是剩余价值的体现，属于社会福利范畴。所以，企业年金的核算应该遵循收付实现制，在实际发生时，应该将其确认为“管理费用”或“营业外支出”。而劳动报酬观认为，职工退休后取得企业年金是其劳动价值的体现，属于递延工资。所以，企业年金的核算应该遵循权责发生制，职工未来取得的年金应在相应的会计期间和成本项目中进行合理的分配。
我国规定对企业年金的核算使用劳动报酬观，应该在账务处理中遵循权责发生制原则。
3.企业年金计划类型
按照基金累计和支付的方式分类，企业年金计划可以分为设定提存计划和设定受益计划两种类型。
在设定提存计划下，企业和职工每年要向职工个人账户中存入确定的金额，退休后职工能拿到的企业年金取决于年金基金投资的收益和基金积累，全部风险由职工个人承担。而设定受益计划是指除了设定提存计划以外的离职后福利计划。在设定受益计划下，职工退休后能获得的年金金额是事先确定的，企业和职工每年要缴纳的年金金额不定，需要在精算后确认，全部的风险由企业承担。
我国并未明确规定实行上述哪种计划，但是由于设定提存计划的核算简单等原因，我国大部分企业实行的是设定提存计划。
4.企业年金基金的相关概念
企业年金基金，是企业通过依法设立的企业年金计划所筹集的资金，及其投资运营收益所形成的补充养老保险基金。
企业年金计划可分为缴费阶段和投资运营阶段。在缴费阶段，其会计主体应该是发起企业年金计划的企业本身，按照传统的会计准则进行核算。在投资运营阶段，其会计主体应该是企业年金基金，应根据《企业会计准则第10号——企业年金基金》进行相关的会计处理。
（二）我国企业年金发展的三个阶段
从二十世纪九十年代起，我国企业年金制度的发展大致分为以下三个阶段。
1.企业补充养老保险阶段
企业年金的前身是企业补充养老保险。1991年，xxxx发布的《关于企业职工养老保险制度改革的决定》提出，我国要逐步建立起基本养老保险与企业补充养老保险和职工个人储蓄性养老保险相结合的制度，使得养老保险费用由国家、企业和个人三方共同负担。决定中指出，企业补充养老保险是企业根据自身经济能力，为本企业职工建立的，其所需费用从企业自有资金的奖励、福利基金中提取。
2.企业年金试点阶段
2000年底，xxxx颁布的《关于完善城镇社会保障体系的试点方案》提出，要坚持社会统筹与个人账户相结合的基本养老保险制度，基本养老保险费应该由企业和职工共同负担。同时，企业依法缴纳的基本养老保险费一般为企业工资总额的20%左右，并且全部纳入社会统筹基金，不再划入个人账户。而职工依法缴纳基本养老保险费为本人缴费工资的8%，并全部计入个人账户。同时，社会统筹基金与个人账户基金实行分别管理。
3.企业年金阶段
2004年，劳社保部颁布了《企业年金试行办法》和《企业年金基金管理试行办法》。自此，企业补充养老保险正式被命名为企业年金。
（三）我国企业年金发展现状
我国企业年金制度颁布后，无论是从覆盖的职工人数、参与的企业数量，还是企业年金累计规模来看，各项数据都有着明显的增长。特别是从2006年新政策实行开始，企业年金的发展速度有着明显的加快。截至2015年年底，我国建立企业年金计划的企业共有7.55万家，覆盖职工2316万人，企业年金的规模达到了9526亿元，规模增速为23.9%。
但值得注意的是，企业年金的规模经过快速增长后，近两年来已明显放缓。2008年，企业年金资产金额同比增幅曾高达530.47%，2009年、2010年的同比增幅也分别达到了63.20%、54.18%。但是此后几年，企业年金的增长速度逐年递减，直至2015年降到23.9%。
目前，我国企业年金的覆盖范围仍然偏小。从职工账户数量上看，2014年参加企业年金计划的职工有2292.78万人，建立企业年金的企业有7.3万家，即2015年全年，仅23万职工和2万家企业新加入了企业年金计划。此外，2015年底职工基本养老保险参保人数为3.54亿人，其中在职职工2.62亿人，也就是说，在职职工中参加企业年金计划的人数比例仍不足十分之一。
图1至图3显示了从2000年到2015年中国企业年金市场发展的总体情况。
三、我国企业年金财务与会计方面存在的问题
（一）我国企业年金会计方面存在的问题
1.企业年金基金资产计量与会计准则存在矛盾之处
我国企业年金基金应当按照资产、负债、收入、费用和净资产分类，各自进行确认和计量。《企业会计准则第10号——企业年金基金》对企业年金的确认和计量做出了明确的规定，但是，其中部分内容与第22号准则有不协调之处。
《企业会计准则第10号——企业年金基金》中指出：“企业年金基金在运营中根据国家规定的投资范围取得的国债、信用等级在投资级以上的金融债和企业债、可转换债、投资性保险产品、证券投资基金、股票等具有良好流动性的金融产品，其初始取得和后续估值应当以公允价值计量：初始取得投资时，应当以交易日支付的成交价款作为其公允价值，发生的交易费用直接计入当期损益；估值日对投资进行估值时，应当以其公允价值调整原账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。”除此之外，投资公允价值的确定，适用于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。
但是，根据第22号准则，我国金融资产在初始确认时应被划分：交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产。其中，交易性金融资产和可供出售金融资产要求按照公允价值进行后续计量；持有至到期投资、贷款和应收款项应当按照摊余成本进行后续计量。而且，只有交易性金融资产的交易费用直接计入当期损益，对于另外三种资产来说，相关交易费用应当计入资产初始确认金额。
如果遵照第10号会计准则，所有的企业年金基金资产都应该按照交易性金融资产进行核算，但是这明显与事实不符。企业年金是养老保险的一个组成部分，虽然企业人员会有所流动，但是总体来说，企业的年金基金金额应该是相对平衡或者稳步增长的。为了企业的长期发展考虑，将基金进行长期投资更符合企业的需要。因此，将基金全部按照交易性金融资产来核算是不符合企业的现实情况的。
2.企业年金基金财务报表体系不完善
《企业会计准则第10号——企业年金基金》中规定：“企业年金基金应当作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。企业年金基金的财务报表包括资产负债表、净资产变动表和附注。”
首先，年金基金资产负债表要求：资产类项目按照债券投资、基金投资、股票投资和其他投资等具体的投资项目来列报。但是这种列报方式没能体现资产的流动性和变现能力，与一般企业财务报表的列报方式存在差异。
其次，如果企业实行设定提存计划，那么此时企业每年投入的资金是固定的，而职工未来能领到的企业年金是不固定的，未来领取的年金金额取决于企业缴费的多少和基金投资的收益状况。由于年金基金由专业机构进行市场化运营，而风险的承担者是企业年金计划的参与职工，权利和责任的不对等使得投资决策和风险承担的主体分离。所以，企业应当为参与者提供相应的信息，使其了解企业年金基金的运营情况。因此，企业应当披露年金基金投资组合明细表，让信息使用者了解年金投资的类型及其比例，判断投资组合的合理性和风险；同时，企业应当披露企业年金基金收益表，让信息使用者能够明确地了解年金投资运营的结果，对投资收益或投资亏损有一个明确的概念。
3.企业年金税收政策优惠比例偏低
自xxxx颁布《关于完善城镇社会保障体系的试点方案》后，我国企业年金计划虽然有明显的发展，但是发展速度相对较缓。根据财税〔2009〕27号规定，企业缴费税前列支比例为5%，但是这个比例过低，很难激起企业和职工加入企业年金计划的积极性。与外国相比，发达国家的年金税前列支比例明显高于我国，法国和澳大利亚的税前列支比例最高，分别为22%和20%，德国的税前列支比例在发达国家中较低，但是其比例也达到10%。由此可见，我国企业年金税前列支比例远远不足，税收优惠政策对企业的吸引力不够大，这是导致我国企业年金的覆盖不足的原因之一。
4.新税收政策对低收入群体缺乏激励性
财税[2013]103号文件规定，对符合规定的年金，企业缴纳部分在计入个人账户时暂不缴纳个人所得税；个人缴纳部分在不超过缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂时从个人当期的应纳税所得额中扣除；年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。在个人达到国家规定的退休年龄后，其每月领取的年金应当全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税。
自此，我国企业年金税收政策从TEE模式转变成EET模式。虽然参加企业年金计划的职工可以在税前适当减少纳税收入，但是对低收入的职工而言，EET模式下需要对年金缴纳的税费反而比TEE模式下要高。我国个人所得税的起征点是3500元，在TEE模式下低收入职工的收入低于起征点，不缴纳个人所得税。但在我国实行EET税收政策后，职工在领取环节对年金收入全额纳税，且税率不低于3%。对于低收入群体来说，递延纳税不但没有激励作用，反而加重了它们的负担。而且，现阶段我国大部分企业都实行设定提存计划，职工在退休后能取得的年金收入本来就存在风险，因此，该新政策的激励作用远低于预期，部分低收入职工不愿意加入企业年金计划。
（二）我国企业年金投资运营方面存在的问题
1.企业年金市场的供给和需求不对称
随着我国企业年金市场规模的逐步扩大，商业银行、证券公司、基金公司、信托公司等有资格管理企业年金的专业机构,都希望能够参与企业年金计划，成为企业年金基金的账户管理机构、企业年金基金托管机构或企业年金基金投资管理机构。由此看来，企业年金基金的市场发展空间很大。
但是，我国企业年金的供给方建立企业年金计划的速度相对缓慢。建立企业年金计划的企业主要集中在电信、电力、石油、民航等行业，这些企业大多数是国营企业，企业效益较好，愿意且有能力建立企业年金。同时，在我国东南沿海地区，建立企业年金计划的企业明显多余中西部地区，这主要是地区经济发展所造成的。
造成我国企业年金市场供给和需求不对等的主要原因有以下两个。第一，企业年金是企业自愿建立的，而且需要企业和职工共同出资，这对于效益一般的企业是一件增加成本又没有收益的事情。因此，许多中小型企业不愿意加入企业年金计划。第二，我国企业年金的税收优惠较低，难以吸引企业加入该计划。
2.投资风险补偿机制不健全
根据《企业年金基金管理办法》规定，投资管理人每年提取的管理费不得高于其管理的企业年金基金财产净值的1.2%，而且，管理费中的20%应作为年金基金投资管理风险准备金，用于在合同终止时补亏。而该准备金的提取上限是年金基金财产净值的10%。
整体来看，投资管理人每年提取的风险准备金最多占到年金基金净值的0.24%。在此期间，一旦基金净值为负，当年并不能提取风险准备金，因此准备金若要达到净值的10%这一上限，至少需要42年时间。如果在合同终止时，企业年金基金财产净值低于当期委托投资资产，那说明在合同期间，有部分年份的基金净值为负，即风险准备金远远达不到10%的上限，那么此时用于补亏的风险准备金能否全额补足投资资产亏损也就是一个未知数了。况且，我国现阶段大多数企业采取的是设定提存计划，年金基金投资的风险全部由职工来承担。在这种情况下，风险补偿机制的不健全直接影响了职工未来能领取到的养老金金额。
3.我国企业年金监管组织的监管负担重
由于业务流程复杂，计划涉及年限较长，参与机构较多等特性，企业年金基金的运营与一般金融资产相比更难管理，这就使得对年金的监管难度更大。
由于我国企业年金发展的时间较短，所以各部门缺乏管理经验，在监管部门之间很难形成高效的管理体系。企业年金的运营受到劳动和社会保障部、证监会、银监会等多个监管部门的监督管理。虽然各部门出台了一定的法规来规范年金基金的运营，但是上述监管部门在具体职责上并不明确，对具体监管内容也没有明确分工，很容易产生监管上的责任推诿等情况，这严重影响了监管部门对企业年金监督管理的效率。同时，各监管部门分属于不同的机构，由于缺乏信息共享机制，在进行监管信息的搜集时，很容易造成人力物力的浪费。因此，我国企业年金的监管难度大，现有监管机制很难高效的达到预期的监管目的。
四、解决我国企业年金财务与会计问题的相关建议
（一）解决我国企业年金会计问题的相关建议
1.进一步探讨年金基金的计价问题
企业年金基金从成本计价转变为按照公允价值计量是一个很大的进步。但是，企业年金基金对金融产品的计量方式，不应该违背企业一般金融产品所适用的会计准则。
因此，有关部门应该研究一套新的方法，合理地运用公允价值来反映年金基金资产的价值和投资收益。有关部门可以修改年金基金的金融资产的计量方式，使其符合第22号准则的规定。或者，有关部门以企业年金投资的目标、性质、特点为基础，选择恰当的计价方式，并标明企业年金基金投资的金融资产不适用于第22号会计准则。
2.增加年金基金投资组合明细表和年金基金收益表
《企业年金基金管理办法》规定，托管人、账户管理人、投资管理人应该定期向受托人提交相应的报告，受托人应定期向委托人提交企业年金基金管理和财务会计年度报告。但是，由于年金受益人和托管人、管理人等主体之间存在着严重的信息不对称，所以应当加强相关信息披露来降低企业年金的委托代理风险。
根据《办法》规定，年金基金管理在谨慎、分散风险的原则下，对每种可能的投资都有着投资比例的限定，充分考虑了基金财产的安全性、收益性和流动性。但在法规允许的范围内，年金基金投资仍然有着许多投资组合方法。因此，企业应当披露年金基金投资组合明细表，让信息使用者了解年金投资的类型、规模及其比例，判断投资组合的合理性，并对投资风险有一定的心理预期。
同时，《办法》规定，企业年金计划的受托人要么通过职工大会或职工代表大会讨论确定，选择法人受托机构作为受托人，要么成立企业年金理事会，理事会中职工代表不少于三分之一。这两种方法都体现了职工对企业年金基金运营的参与，所以，其他的职工也有权利详细了解其所拥有的年金的投资状况和运营情况。因此，企业应当披露企业年金基金收益表，让信息使用者明确的看到年金的投资运营的结果，对投资收益或投资亏损有一个清晰的了解。
此外，除信息披露的内容要到位外，信息披露的受用对象也要到位。目前，我国企业年金的收益情况，往往只是披露到参与企业的最高层，连参与企业的分、子公司的高层都不了解，更不用说普通员工了。这对其他企业的员工通过职代会推动本企业加入企业年金计划的积极性产生了不利的影响。
（二）解决我国企业年金投资运营问题的相关建议
1.通过税收优惠扩大企业年金的覆盖范围
虽然我国企业缴纳的年金在工资总额的5%以内的可以从成本中列支，但是通过跟发达国家的税收优惠政策相比，我国的税收优惠比例仍处于较低的水平。我国现有的税收优惠政策对许多中小企业缺乏吸引力，因此，通过改善税收优惠政策可以有效地扩大企业年金的覆盖范围。
我国应该加大对企业年金的税收优惠幅度，例如提高企业缴费的税前列支比例。对于成本较高的企业，如果有较多的税收优惠，可以改善其经营业绩，增加其建立企业年金计划的积极性。
而且，我国现有的EET模式虽然给高薪职工更多的优惠，但是减少了中低收入者未来的年金收入，这加剧了社会的两极分化，不利于企业年金计划的长远发展。因此，在制定税收优惠政策时，应该实行分级制度，对不同收入阶段的职工采用不同的税率来缴纳年金个人所得税。高收入职工提取更多的年金，使用高税率来计算缴纳年金的个人所得税；中低收入者本身年金金额较低，可通过降低税率或设置起征点来保证其退休后的基本生活需求。
通过更高的税收优惠比例和年金个税税率分级制度，可以促进企业和职工参与年金计划，从而扩大企业年金的覆盖范围。
2.设置企业年金最低投资收益率标准，完善担保机制
我国颁布的企业年金相关的法规中并没有规定企业年金的最低投资收益率标准。因此，投资管理人为了保证在合同终止时基金资产的完整性和其自身所获得的管理收益，通常会大量选择银行定期存款、国债、企业债等低风险低收益的金融产品。这虽然降低了年金基金投资的风险，但是也损害了职工的未来的利益。
因此，XX应该设置设立最低投资收益率，至少要使得最低投资收益率下的收益能弥补通货膨胀带来的损失；同时，应该对超出最低收益率的投资进行奖励，这样可以促使投资管理人在风险可控的范围内选择收益较高的金融产品进行投资。
《企业年金管理办法》规定，投资管理人每年应该提取管理费的20%作为企业年金投资管理的风险准备金，专门用于弥补亏损，且准备金上限是基金净值的10%。然而，我国金融市场的波动较大，具有不稳定性，一旦出现大额亏损，预提的风险准备基金很可能无法弥补全部亏损。因此，我国现有的企业年金风险担保机制并不完善，企业年金受益人仍然承担着相当大的风险，这与养老保险的初衷相违背。
此外，除了在投资管理人的投资运营环节，其他的环节也存在着信用风险、制度风险等其他风险，全部风险不应该仅仅从管理费中提取的风险准备金来补偿。因此，XX应该制定相关法规，使得与年金运营相关的其他主体，如账户管理人、托管人、受托人等，都按照一定的比例计提风险准备金，明确各个主体的责任范畴，从而完善担保机制。
3.完善我国企业年金的监管制度
我国企业年金的监管涉及多个机构，且各部门之间缺乏信息共享，导致XX对企业年金的监管受到严重影响。而且，企业年金在我国处于初步发展并将持续发展的阶段，其未来涉及的需要管理和监督的范围将越来越大。
因此，建立一个专门的企业年金监管机构，负责企业年金相关的法律法规的起草，并对年金运营的各环节进行监督是十分必要的。一旦企业年金由专门机构负责，那么实现信息共享，增强监管效率也就轻而易举了。
同时，我国企业年金发展年限较短，无论是在管理上还是在监督上，各部门都缺乏必须的知识技能和管理经验。因此，监管人员处于同一个机构也有利于XX安排统一的专业培训，增强其职业素质，有利于企业年金监管机构更好的行使其职能。
五、结束语
我国企业年金制度正处于发展的起步阶段，相关的政策法规尚未形成成熟的体系，有待进一步发展完善。本文仅从现有的理论、政策出发，分析了企业年金发展中存在的一些问题，但对比发达国家已经研究并实施了多年的企业年金制度，我国现有的各项政策发给还存在许多改进空间，而这些都是本文没有涉及的。而且，相对于设定提存计划而言，设定受益计划有着更为长远的发展前景。但是目前，设定受益计划在我国几乎没有什么发展，这不仅仅局限于员工和企业的接受程度，还涉及到了金融市场的发展程度、精算人才的培训、相关政策的制定等诸多因素。
由此可见，我国企业年金制度的发展有很长一段路要走，需要社会各界的共同努力。
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