摘 要
在xxxx报告中，把“健康中国”作为国家经济发展基本战略的背景下,中国的医药企业迅速壮大。由于受企业经营状况相对复杂、监督管理难度大等各种因素的影响,医药企业财务舞弊情况屡屡出现,严重防碍着我国医药行业的稳定持续发展。本文以康美药业财务xx案为例,剖析其财务xx过程与其暴露原因、所产生的动机,并得出相应启示与对策。本文认为，康美药业财务xx的原因主要有资金压力、内外部机会、自我合理化和监事会的借口三个方面，应从加强内外部监管控制、提高企业xx成本、增强企业社会责任意识和加快推进财务领域科技手段的使用来进行防范。
关键词：康美药业；财务xx；内部控制；监管
康美药业在医药企业中占据着重要的地位，但却在 2018年末被曝出内部存在财务xx行为。经过证监会的调查后发现，在2016年之后，该企业就存在虚假增加货币资金、虚增营业收入及其成本以及粉饰现金流入量、隐瞒关联方占用资金等财务xx行为，成为A股市场历史上最大规模的财务xx案。从此，康美药业从白马股跌入垃圾股行列，从公司到管理层都遭到证监会的行政处罚，康美药业的xx行为不仅对股东和外部投资者造成巨大的损失，引发社会公众对会计诚信的质疑，更是对我国证券市场健康运行的巨大挑战。因此，分析上市公司财务xx的动机和原因，以及对具体案例公司财务xx手段进行分析，有利于防范公司财务xx行为。本文选择了康美药业的著名案例，分析其xx的动机和原因以及具体的财务xx手段，最后再得出了关于防范企业财务xx应对路径．以期在国家防范相关行为方面提供可借鉴经验。
一，研究背景与研究意义
（一） 研究背景
在全球资本市场日渐繁荣的背景下，我国资本市场也随之崛起．目前，对于企业而言能否上市融资至关重要．根据数据统计，在2019年12月31日之前，在我国境内的Ａ股市场中存在3777家上市公司．这些公司的市值合计约为59.29亿万元，然而到2020仅仅一年时间，上市公司数量已经为4154家，市值也增长为79.72亿万元。尽管资本市场一片繁荣景象，但是违反市场规则的现象却屡有发生。譬如南海泡沫事件，X安然事件等都是财务xx的典型事例。我国最近的獐子岛扇贝逃跑事件、乐视网财务xx十年、康美药业巨额财务xx、康得新虚增利润、瑞幸咖啡虚报交易额等xx事件都震惊公众。与国外的财务xx事件相比，目前我国的财务xx现象更为肆虐．随着上市企业基数的增长，财务造价案件也开始渗透至各行各业，通常表现为长期性，高额性和多样化的特征。仅在2019年就有22家上市公司因财务xx而被证监会公告，其中6家甚至被公安立案调查，另有18家均受到了相关处罚。而到了2020年，被证监会调查的上市公司已经攀升至33家，共有超过80％涉事公司最终受到行政处罚。尽管财务xx企业在上市企业的数量中所占据的比重较低，但是这种财务xx行为一旦产生，都会对资本市场运转造成不可估量的损失和影响，此外这也损害了广大投资人的经济利益，是对我国相关法律法规及监管部门的巨大挑战。
康美药业在医药行业中占据着重要的地位，然而在2018年该企业却被爆出存在财务xx现象，且在证监会的系统调查后，最终证实了这一说法。在2016年，该公司已经存在虚报营业收入、营业成本和现金流入量等一系列财务xx行为，这震惊了Ａ股市场，也正是因此此次曝光，导致康美药业的市场信用和评价严重受损，成为了垃圾股行列。而该公司的相关人员也全部受到了行政处罚。这使得各类投资者均受到严重利益损失，更引发了公众对会计的信任危机，也是对我国证券市场健康运行的巨大挑战。因此，理清上市公司财务xx的目的，注重分析其财务xx的方式，能够为识别和防范公司财务xx起到积极作用。而本文则是以康美药业事件作为研究的重点案例，分析其xx的动机和原因以及具体的财务xx手段，最后再得出了如何应对企业财务xx的具体路径，以期提供相关经验借鉴。
（二）研究意义
近几年，我国多家上市公司频频被曝出财务xx案件，无论是对于上市公司还是资本市场而言，都会造成严重的后果，而分析这些财务xx行为会发现，在xx动机和xx手段上呈现出愈发复杂的趋势。当前中国资本市场健康持续发展急需解决的关键问题是对于上市公司中存在的xx行为如何高效准确识别，确保各类主体的经济利益不受损。所以，研究康美药业财务xx案例有着重大的理论意义和现实意义。
1.理论意义
根据中国现阶段的社会主义市场经济制度的背景，把国内外学者对公司财务xx动机、原因、手段及如何加以防范的研究文献加以整理，借助具体案例，以小见大分析目前我国上市公司中财务xx动机和具体途径，找到上市公司中内外部监管存在的问题，有助于为防范上市公司财务xx提供现实进路。同时，本文也为各类投资者和审计、监管机构提供了防范思路。
2.现实意义
各界人士的广泛关注康美药业、乐视网、瑞幸咖啡等上市公司内部的财务xx行为。由于上市公司一般牵涉到的利益群体较多，且相互交织影响，如果发生xx行为势必会导致这些群体的利益不同程度受损，而且严重影响到会计和监管部门在公众中的公信力，其专业性会受到质疑，扰乱投资市场秩序。因此，资本市场发展中面临的关键问题之一就是如果更好地规制上市公司财务xx行为，在本研究中选取了康美药业的典型案例，分析其财务xx的动机和原因以及具体的xx手段等，为金融机构、监管部门在分析上市公司财务数据时辨识出不合常理的地方提供参考；其次找出公司管理模式存在的弊端，进而有针对性地予以完善和优化，避免财务xx行为有可乘之机；最后针对财务xx现象，从XX等主体角度考虑如何采取有效措施予以管控。
二，国内外研究现状
（一） 国外研究现状
有关于企业财务xx主要成因方面的研究，不少国外学者都有着不同的看法。大致包括下列三种观点:
1.公司的内控制度存在问题因而增加了上市公司财务舞弊的可能性Hutton与Decho Sloan (1994)对企业财务xx的动因展开了深入研究，并指出在公司内部治理结构上有问题的企业更易于出现财务舞弊。公司的有关人员使用不同技术手段对公司财务信息加以掩盖、虚假披露来使公司的股票价格更加夸大，并以此实现了他们的某种私利。Tessema(2017)在进行了相应的调研上将影响企业财务数据信息真实性的主要原因分为内部和外部两个部分，并指出了在内部因素中企业的内控制度不健全才是导致企业财务xx出现的最主要因素。Beasley (1996)首先选取并调查了几家曾经出现过财务xx问题的上市公司的董事会，经过研究后得出，在此类上市公司的董事会中绝大多数存在一些问题，这些上市公司的独立董事在董事会中的所占的比例与那些没有出现过财务xx的上市公司中独立董事的所占的比例相比较少，同时关于公司独立董事的选举过程也存在一定的缺陷，所以Beasley最后认为，企业中财务xx问题发生的可能性在相当程度上能够通过企业独立董事的产生而减少。
2.审计机构的失职“纵容”了财务xx的发生BeasleyMS·CarcelloJV·HermansonDR(2001)对X证监会发布的处罚公告开展了深入研究，认为大多数对出现财务xx企业提供审计的机构没有尽到应尽的权责，审计流程不够规范，缺少职业怀疑精神。Chen et al ( 2011)则认为，审计能够实现的关键所在主要有事务所规模、审计师专业性以及审计任期。而如果上述关键因素存在重大问题，审计机构对于企业的监管工作就会存在重大漏洞，进而导致财务xx的情况发生。广东中珠江会计师事务所长期以来都担任康美药业的审计工作，承担起该公司的主要财报审计工作，但一直没有看出问题，这属于是审计机构的严重失职。
3.外部监管对于预防企业财务xx的出现起到了相当重要作用Sofia johan ( 2014)重点调研了欧盟经济一体化下各成员国之间的执法强度，发现这些成员国之间的执法强度有着很大的区别，从而得出了结论，一个国家的执法强度强弱对于股票市场的规范化运行具有很重要的影响，并根据相应的理论分析结果提出，市场监督机构也应该提高执法强度来规范股票市场，并且主要提出了如下三点意见:增加监管机构的数量;增加提供监察审批服务的正规公司的数量;制定更为严格的处罚措施。
（二）国内研究现状
财务xx不仅会影响投资者的利益，而且不利于社会秩序的稳定发展。学者郭升选(2009)对中国证券市场监管理论体系的历史发展进行了总结并且认为尽管中国证券市场监管体系在理论界的历史发展中经过了肯定与否认的交错发展，但是在实践中其已经被证明了其存在的必要性。康美药业案中如此巨大数额财务xx行为的出现也体现了中国当前证券市场监管体制的不完备以及急需完善证券监管的需要。关于怎样改善财务xx现象，国内的学者主要有这样三个看法:
内控制度的规范能有效降低财务xx田高良等(2010)发现企业容易产生的内控问题很可能因为企业经营架构更加复杂、会计风险更高、内控建设还不够完善。如果企业内控体系出现漏洞，那么很多问题就会接踵而至，企业财务xx的出现概率也会大大提高。张明祥(2019)通过实证研究表明，能够通过重点关注公司是否存在内控缺陷来合理避免上市公司发生重大财务xx的可能性，从而提升投资者的整体投资效益。康美药业公司的监事会和独立董事的成立并没有经过标准化的流程，无法起到应有的效果，因此具有巨大的内控问题，出现如此巨大数额的财务xx并不意外。
中介机构在财务xx治理中发挥着重要作用有关于中介机构在企业财务xx处理中的重要作用，黄微平，邹欣艺(2015)等发现，如果一家企业长时间聘请了一家外部审计机构，那么企业在这个持续聘用过程中就极有可能会在内部审计过程中发生疏漏，甚至出现了“合谋”的情形，最后造成内部审计错误的事情出现。所以采取适当的事务所轮换制度，对公司财务xx现象的发生将有必要的抑制作用。据吴青川，韩璐(2019)等调研结果表明，对中介机构的权责划分如果没有明确标准的话，就无法对中介机构的不当行为产生制约，进而使中介机构无法觉察甚至包庇上市公司的财务xx行为。
加强外部监管与惩戒力度能有效减少财务xx出现频率由于中国监管部门对企业的财务xx行为处罚力度远低于xx获得的收益，因此往往就出现了处罚力度主次颠倒的状况。而黄世忠(2019)通过研究证监会在二零一六年到二零一九年六月对发生财务xx的企业实施的处罚公告中发现，对外部审计机构的处罚要重于xx企业主体，出现主次颠倒的状况。钟光辉(2013)在把中国的证券监管制度与X、德国、英国三个国家做了对比研究之后认为，法律建设不健全、监管措施落实不够、监管权力集中、信托责任缺失这四个方面是中国的监管体制目前面临的主要困难。所以，健全中国的证券监管制度很有必要，为了进一步健全信息披露制度，防止财务xx这类恶性事件的出现具有重要意义，同时也将促进中国证券市场更为健全规范的发展。
三，案例介绍–康美药业财务xx基本情况
康美药业股份有限公司，创建于一九九七年，于二零零一年在上海证券交易所上市。为了响应国家有关政策并且根据我国振兴中医药事业战略指导下，康美药业率先以饮片研发作为重点，以新兴的智慧药房为平台，打造全产业链，成为了精准服务型“智慧+”大健康产业上市企业。
康美药业已基本涵盖了中医药产业链的上、中、下游产业，将药材的加工种植与贸易、药物的生产开发及其终端销售服务作为其主要产业，并且其业务范围全面渗透于中医药整个产业链的各个关键环节。康美药业先后在国内投资设立的企业已超过一百四十家，包括了上至传统药材种植、中药材贸易加工，下至现代物流和产业服务等业务领域，其管理的交易市场交易规模占国内的百分之六十以上，并率先制定了许多方面的国家标准。
2018年12月，康美药业因涉嫌披露非法资料而被证监会调查。2019 年 4 月 29 日，康美制药发布公告称由于发生了重大会计差错，导致公司在2017年营业收入增多，这也证实了该公司存在虚构货币资金，因此现金流入自然也是假的，但是如此重大的“差错”并不可能是一朝一夕就能产生的。因此，证监会针对康美药业开展调查，最终事实是，该公司从2016年起已经存在虚报货币资金的行为，虚报金额也从2016年的225.49亿元，攀升至361.88亿元。康美药业也因为如此庞大的xx金额，构成了 A股历史上最重大的财务xx案。
表12016-2018 年康美药业财务xx及虚假披露金额情况（单位：万元）
| 2016年 | 2017年 | 2018年半年度 | 合计 | |
| 营业收入 | 899,900.00 | 1,003,200.00 | 848,400.00 | 2,751,500.00 |
| 利息收入 | 15,100.00 | 22,800.00 | 13,100.00 | 51,000.00 |
| 营业利润 | 65,600.00 | 125,100.00 | 202,900.00 | 393,600.00 |
| 货币资金 | 2,254,900.00 | 2,994,400.00 | 3,618,800.00 | 8,868,100.00 |
| 固定资产 | – | – | 118,900.00 | 118,900.00 |
| 在建工程 | – | – | 40,100.00 | 40,100.00 |
| 投资性房地产 | – | – | 201,500.00 | 201,500.00 |
| 未披露关联方资金占用 | – | – | – | 1,161,900.00 |
| 合计 | 3,235,500.00 | 4,145,500.00 | 5,043,700.00 | 13,586,600.00 |
（资料来源：证监会官网）
四，康美药业xx手段及其原因
在对康美药业财务xx案件研究中发现，康美药业因种种原因主要通过虚增银行存款、虚增营业成本、营业收入和现金流入量
（一）康美药业财务xx手段
虚增银行存款根据康美药业的二零一七年财务报表数据，其库存现金为 224.45 万元、银行存款为 340.44 亿元，其他货币资金为 1.04 亿元，但是这些数据经过更改后，其中的 三百亿货币资金突然消失了，并且消失的大部分货币资金是银行存款。康美药业对于此现象的发生也进行了解释，主要是由于工程款交付、采购款项以及在确认为业务款项时的会计处理出现错误，这就是为什么近三百亿元货币资金记账会存在错误。此后，康美药业的董事长马兴田进行道歉，说明由于公司内部控制不完善、信息披露不够规范造成三百亿元货币资金的凭空消失的现象。
虚增营业成本、营业收入和现金流入量根据康美药业所公布的《2018年前期会计差错更正专项说明的审核报告》，在证监会立案调查康美药业后，康美药业重新开展了自查，在二零一八年之前，公司的营业成本、营业收入、现金流入量和款项收付方面均出现账实不符的现象。该公告还表明，公司因为前期会计差错的发生，所以修改了二零一七年度财务报表，其中共修改了十四处主要财务数据。在修改过的数据里面，企业的营业成本多计了76.62亿元，营业收入多计了8.9亿元，提供服务和销售商品收到的现金项目多计近103 亿元。
部分资金转入关联方账户购买本公司股票康美药业二零一八年的年报中显示，2018年12月31日其他应收款余额中涉及到关联方接收的88.79亿元的金额，但是在经过比较严格的审计程序后，发现审计证据仍然不够完整。所以，注册会计师无法在财务报表中判断关联方是否接收资金的发生额和余额是正确无误的，也无法准确预测与关联方资金往来的可回收性。康美药业财务xx行为使得曾经市值过千亿缩水至三百三十亿元，但其市值却在跌停五天后又连续上涨了四天。经证监会研究后发现，其上涨主要原因是因为两家关联公司将88.79亿元资金全部用于购买康美药业股票，这个买卖行为有涉嫌操纵股票市场价格的嫌疑。
高溢价收购康美药业从二零零九年到二零一八年存在42笔的对外收购，因此而形成的商誉高达5.69亿元。其中资产收购溢价率已经远超100%。但是这些对外收购交易中多是涉及到经营规模有限，状况不佳，运营困难的企业，因此即便收购了大量类似的企业
也不能使康美药业的整体业绩能够实质性快速增长,并且有关专业人士也从未意识到高溢价收购是否有必要性,并且也从未计提过商誉的减值准备,这让人不免产生疑惑。
（二）康美药业财务xx的原因
根据舞弊三角理论，本文将从压力因素、机会因素、借口因素三方面剖析康美药业财务xx的原因。
1.压力因素
资金压力2018年，康美药业已经借助投资以惊人的速度不断扩大企业总资产，但是到了2018年底，康美药业举债高达291亿元，可以说排名前十的股东已经大举质押股份，还有高达88.79亿元的关联方账户接收也只是为了做高股票，提升股民对公司的投资信心，从而赢得更多的投资者。这种行为究其原因主要是为了最大程度满足当时的项目投资需求，特别是当时这一需求已经高达450亿。尽管康美药业存在一些变现能力强的资产，但是已经远远不能满足这一缺口，因此该公司选择虚报利润以及利用关联方炒作股票等手段，稳定市场信心，不断提高融资金额，仅从2016年开始，融资金额已经累计有448亿元。
2.机会因素
（1）内部机会
高度集中的股权结构为财务xx提供了机会。康美实业投资股份有限公司的股份均由马兴田二人所属，具有一定控制权，且康美药业有32.91%的股权为康美实业投资股份有限公司所持有。此外，马兴田还持有普宁金信典当行有限公司近一半股份，而普宁市国际信息咨询服务有限公司超过半数的股份为许冬瑾所持有。而康美药业1.87%的股份为上述两家公司各持有。此次之外的其余股东总共仅持有不到三分之一的股份，因此，该公司存在高度集中的股权结构，控制权也相对集中。
（2）外部机会
会计师事务所丧失独立性。自二零零一年康美药业上市以来，广东正中珠江会计师事务所就长期担任康美药业的审计工作，由于双方长期保持审计与被审计的关系，会导致其在审计中放松警惕，出现审查不仔细的问题，这就更易导致审计独立性缺失。
3.借口因素
（1）自我合理化的借口
当发生财务xx事件后，xx者通常倾向于将其归咎于外部因素，比如马兴田就将其行为归结为过去企业发展速度太快，所以在财务管理和内部控制上没有投入很大的精力，这样就会造成财务管理不健全、内部管理不完善的局面，从而促进了财务xx的发生。
（2）监事会的借口
国外一些学者通过研究发现，当信息披露的质量越高，监事会的持股比例也更高。从2016年到2018年期间，康美药业监事会持股比例骤降，甚至最终为０股。但是对比当时Ａ股上市公司的平均数相差甚多，即使在2018年也达到了147万股。由此不难发现，当监事会缺乏股权激励的情况下，很容易就成为康美药业解释其xx行为的借口，即监事会没有较好的履行职责。
五，分析康美药业财务xx案例的启示——防范企业财务xx的对策
康美药业的财务xx案给其本身和市场都造成了极大的不良影响。为减少财务xx事件的发生，应从以下几个方面加以采取措施：
（一）调整企业内部控制结构
首先，管理层和董事会的人员职能需要明确划分界定，避免一人身兼多职的情况，以确保监督作用。具体而言，总经理负责企业的日常运转事项，而董事长则对总经理的工作进行监督，这样既能确保公司运行效率，同时形成了管理层和董事会之间的制衡关系，减少财务xx事件的发生，同时也将损失控制在公司内部。其次，要关注股权分布的结构。一旦公司的全部股份完全集中于一人手中，则容易导致独裁局面，增加决策风险。通过优化股权结构，可以将单一领导权进行分散，甚至可以用股份激励方式，强化员工的荣誉感。
（二）加强企业的外部监管
企业的外部监管不健全对恶性的财务xx行为的发生有很大程度的影响。因此有关部门应当进一步提高对财务xx案件的反应速度，并提高审计监察的灵敏度。康美药业财务xx案在有财务xx迹象时，相关部门在发现巨额货币资金凭空消失或者虚增营业收入的情形时就应该谨慎。XX部门也应当完善有关立法制度建设，以防止企业钻法律的漏洞进行财务xx。同时我国也应该加强对财务xx的处罚力度，对财务xx的企业和相关人员严惩不贷。
（三）提高企业xx成本
我国现对以康美药业为例的上市公司发生财务报告等xx行为，并且对社会造成严重影响的企业惩罚力度较低。以康美药业为例，康美药业三年虚增营业收入200多亿元，虚增利润39亿元，虚增货币资金887亿元，虚增资产36亿元，控股股东占用资金116亿元。按照《证券法》的相关内容，如果公司出现财务舞弊情况，需要受到最高60万元的处罚，对于相关人员的处罚金额会更高，并被禁止进入证券市场。其xx程度与处罚力度差距很大，这也就是不同企业企图铤而走险进行财务xx的缘故，因为其xx成本较低。所以要让企业意识到财务舞弊带来的严重后果和处罚并且减少企业财务舞弊行为，需提高xx成本，端正市场作风。
（四）强化企业社会责任意识
对于企业发展而言，健康长久是题中应有之义，而良好的公众形象对此至关重要，通过不道德的手段可以在短期内获得一定的经济利益，但这一过程所付出的代价相当惨重．因为在市的发展的洪流中，公司发展不会长久，可谓水能载舟亦能覆舟。企业踏踏实实地发展，才能长期平稳运行。此外就社会利益而言，如果企业摒弃基本经营道德以获得更多的利益，会形成连锁反应。比如企业受到处罚、投资人破产、企业员工失业失去经济来源，这都会影响社会和谐稳定。企业的每一份子都要有强化企业社会责任意识，因此需要定期开展企业文化培训，增强员工凝聚力，调整不合理的管理结构，平衡好企业经济利益与社会责任意识之间的关系。
（五）加快推进现代科技手段在财务领域的使用
以互联网技术为依托，利用大数据分析，云计算等手段，打破了XX和审计部门和企业之间的数据上信息壁垒，通过各类平台实现信息互通互享，在横向上甚至可以实现各类企业信息之间的对比。目前，我国资本市场中主要监管的对象就是上市公司，在信息可以共享并进行对比分析后，如果发现上市公司财务报告有可疑之处时,及时报告并展开调查,将能够有效降低上市公司财务xx的风险。
结论
康美药业的财务xx行为尽管获到了短期经济利益,但结果却导致企业声誉严重损坏,并影响了企业形象,严重缩短了企业健康经营的寿命，甚至对于整个证券行业带来负面影响。相信在不断完备的国家法律法规制度体系、蓬勃发展的社会市场经济、日益完善的企业内部结构和外部监管、逐渐强化的社会责任意识和日益完善高科技手段北京下，监督机构能够更好规制企业违规违法行为，对于xx行为严肃处罚起到警示作用，从制度层面完善避免xx漏洞，同事提升企业经营的道德意识，推动上市公司迈入正确的经营轨道。
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致 谢
时光匆匆，大学生活转瞬即逝，写到此刻，我的心中也有许多感慨。
首先，在本次毕业论文的撰写中，我受到了教授的悉心指导，不管是从开始定开题报告还是在最后定稿的过程中，老师都及时和耐心地给予我指导和建议，让我在撰写论文方面有了很大提升。在此，我对教授深表感激。其次，我也尤其感恩其他的任课教师。正是他们的悉心教学，才让我有能力能够顺利完成这篇论文。
再次，我要感谢我的舍友们和好朋友们对我的支持与理解，没有他们，我的大学生活将会缺少很多珍贵的回忆。
最后，我还要感谢我的父母对我的支持和理解，总是会让我在对学习和未来感到迷茫的时候让我感受到家的温暖。感谢我的男朋友对我的包容和爱护，是他对我的真情实感给予了我强大的力量，在很多个失落的日子里带给我希望，让我有一颗认真对待学习和生活的心。
四年的大学生活即将结束，回顾四年的大学历程，广东金融学院的老师们给了我不少指导和帮助。你们严谨的教学风格、优良的处事作风和敬业的工作态度，让我在各个方面都有所进步。在此，我对所有广东金融学院的老师表示诚挚的感谢，祝你们在今后的生活中身体健康，工作顺利。
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