上市公司内部控制问题研究——基于ST升达林业的案例分析

　　[摘要]如今,现代企业管理的重要组成部分之一便是内部控制，这同时也是企业日常经营活动能够顺利运行的基石。所以当企业的经营管理出现纰漏时，寻找问题的第一反应应该是从企业内部出发，找出内部控制缺陷所在。本文通过对ST升达林业这一案例进行展开，对升达林业公司的内部控制进行分析，找出纰漏所在和出现纰漏的原因。最后针对相关的内部控制问题提出建议与提炼案例启示。希望能够对阅读此篇论文的学者与其他企业人员产生借鉴作用。

　　[关键词]内部控制缺陷资金占用

　　1 前言

内部控制对企业有着重大的影响，然而由于我国的市场经济发展并不完善，所以内部控制制度也还处于一个不断发展成长的阶段，不成熟的内部控制对于企业有着许多负面影响。随着企业的不断壮大，一个健全内部控制的重要性显得更为显著。本研究以案例形式分析我国大型国有上市公司的内部控制，可以说具有一定的代表性，能够对各方面有着启示作用。对企业管理人员、决策者、学者研究人员来说都是有借鉴意义的。（1）升达林业公司的内部审计团队、公司管理者和决策者可以更好地了解导致资金占用的因素，比如升达林业公司的内部控制失衡是该公司控股股东资金占用行为最直接的影响因素，以本研究的结论中找出增强内控的多种方法。（2）同类型的上市能够更深入地了解资金占用违规担保行为，并采取适当的策略，减轻内部控制失效造成的损失，这是本研究的现实意义。（3）政策制定者国资委，审计局等XX部门可以根据研究结论，结合其他经验数据制定适当的政策来提高我国公司内部控制水平，降低财务舞弊内控失效发生率。（4）研究人员和学者可以积累研究经验，通过研究结论来检测易发生会计舞弊部门现在运行的内控制度。从这个路径来尝试降低上市公司内部控制失效发生的概率。

　2我国上市公司内部控制现状

　　2.1 企业高层对内部控制不重视

纵观公司内部，不论是上层还是基层，管理人员还是员工，都普遍缺少对内部控制的了解与重视。所以未能从长远的眼光对内部控制进行设计与建设，公司在运行过程中常常会犯急功近利，做事不考虑后果的错误。不少企业错误的理解了内部控制，仅仅认为这就是各部门职位之间相互制约，因此不设置专门的机构。甚至有的高管从自身的利益出发，认为内部控制会影响到其本人的权利，故而置之不理，有意放之。

有的则只把各式各样的规章制度做简单的总结，而对于内部控制所需的控制程序没有详细制定，对于奖罚措施也没有做相应的配套，这种行为存在有法不依、执法不严的局面，进而让内部控制偏重于形式化，有的公司在此方面对员工在业务培训力度不够，思想教育程度不强，因而致使他们素质不高，对于岗位的要求难以适应，最终导致内部控制未能有效运行。

　　2.2 未建立完善的内部控制体系

对于内部控制而言，是呈动态发展的，基于此，企业在其的设计上需要根据本单位的实际情况，包括业务特点以及管理要求来进行操作。然而在实际情况中，有些企业只在建章建制上面下功夫，将框架做好了，但是并没有根据企业的具体情况，实际的对内部会计控制进行分析与设计。同时，这也表明企业没有对其应有的责权制进行配套。据此也可以推测，企业在经历发展和变化的过程中也未对内部控制进行及时的修改与归正。业务发展环境变化以及行业竞争环境发生变化，对企业都会造成影响。如果不及时补充内部控制制度就会在一定程度使内部控制缺乏可操作性，全面性以及有效性。此外，内控不及时也是内部控制体系不完善的一大体现。具体表现为企业在宏观的风险防控方面，更多的偏向于事后的弥补挽回，但是忽视了事前、事中的风险控制。

　　2.3 风险评估体系薄弱

经济全球化一直是近几年来的发展趋势，随着全球化的影响越来越大，上市公司在经营与发展壮大的过程中需要面对更多的风险。但我国在风险评估这一板块的现状，大体表现为学术界、理论界关于风险评估的认识还不够深刻。上市公司在风险预测、风险评估、风险控制等方面的工作缺乏完善的体系。与此同时，我国一部分企业在风险评估和风险应对方面依旧存在着不够重视的情况，这部分企业对风险的防范意识比较薄弱；或是对风险足够重视但是并未采取有效且实际的措施，缺乏有效的风险评估和风险应对机制，不能做到有效的风险规避。这直接致使企业在投资、融资与日常经营管理中对获取的信息进行错误的解读，对所处的形式做出不恰当的判断，造成不必要的损失。同时，我国内控的风险评估体系在不同的地区与不同的行业中发展出现衡的情况。从地区来看，西部地区的上市公司在风险评估方面要落后于东部地区的发展。而从行业来看，金融业的风险评估较为完善，而其他行业的风险评估差距较大。这显然是由商品的属性决定。

　　2.4 公司治理结构下内部控制不能得到有效实施

在我国企业中普遍存在这样的一种情况：纵观整个公司的结构，越是深入到基层内部，其条条框框规范限制也多。而越是向高层延生，接触到管理层和治理层时，有效的内控条例就变得缺乏起来，致使权利没有的到良好的约束，形成了一人独大的局面并且在公司治理过程中由于公司与治理层目标不一致，个人权利与集体权利出现矛盾，内部控制制度在高层管理人员眼中形同虚设。道德风险增加公司利益受到侵害，代理成本增加。这种“权力没有关在制度的笼子里”的直接后果，就是新闻报道前珠峰摩托董事兼行政总监尹芳、国电电力原董事长高严等涉嫌严重的职务犯罪的根源。

　　2.5 我国上市公司内部控制信息披露存在不足

缺乏完善的法律法规制度是信息披露不足的主要表现，没有规范一个明确统一的评判标准。致使我国上市公司与会计师事务所在对内部控制信息披露时，往往会选择对企业最有利的标准进行披露，这种披露方式造成我国上市公司披露的内部控制信息存在大量的信息失真现象，其中不乏造成了严重的后果。而信息披露存在的问题反作用于企业的内部控制，企业披露进行修饰过甚至虚假的信息，致使企业内部控制缺乏监督。管理层、投资者不能详尽地掌握内部控制的缺陷，企业内部控制制度不能尽快得以完善巩固。

3案例分析

　　3.1ST升达林业背景分析

3.1.1升达林业股票被特别处理的过程及其原因

2018年10月9日，上市公司升达林业被实施其他风险警示，公司股票简称变更为“ST升达”，翌日，升达林业公司的股票交易限额为5%。此次股票被特别处理的导火索是升达集团资金链断裂，借款不能按时偿还。而升达林业公司在2016年年末向升达集团出售家居业务，因此升达集团的此次周转危机直接导致升达林业公司的资金被债权人扣划。此次事件追其根本原因，主要是升达林业集团内部控制出现重大的缺陷，高达9亿的巨额资金被控股公司占用（占最近一期经审计净资产的比例为53.94%），并多次违规为控股公司提供借款担保。

具体情况如下：

升达林业在没有通过已有程式的情况下，违规为控股股东升达集团的对外借款提供担保，金额约2.85亿元。达到了需要被实施其他风险警示的占比（法律规定为5%，实际占经审计最近一期净资产比例的17.07％）。

资金占用详述：升达林业总共被控股公司升达集团占据资金10余次，控股公司对资金的占用主要以“集团下属公司对外借款，借款实际存进控股公司账户”的方式进行。2016年末，公司面临传统家居行业不景气的情况，升达林业将总体的家居业务向控股股东升达集团进行售卖，其对价为9.41亿，此次出售囊括了家居业务所有的资产和负债。而升达集团是通过对外负债14亿元，才筹集到交易资金。但是次年下半年升达集团的资金运转出现困难，负债不能按时偿还，直接致使升达林业资金被被动占用，公司股票被特别处理。经统计，截至2018年9月20日，升达集团占用资金金额约9亿元。

3.1.2 其余内部控制缺陷

陕西公司（升达林业下属公司）虽然联系实际，制定了一套比较完整的销售循环管理制度。但是在实际工作中没有按照规定的程序办理销售与收款业务。在实际操作时，陕西公司并未对应收账款的信用管理制度进行完整严密的把控：延迟了对陕西艾恩吉斯能源科技有限公司（简称艾恩吉斯）的收款，属于艾恩吉斯的应收货款超过3个月信用期，此应收账款涉及的数额大，达12,334.22万元，且超时三个月。出现资产减值的风险大大上升。与此同时，2017年4季度，陕西公司在处理艾恩吉斯销售业务时，存在一定数量原始票据未实时送达到财务部，这个疏忽造成的结果是有一大笔的销售业务未进行会计处理，总计2940.58万元。重影响了升达林业财务报表的完整性和准确性。

3.1.3 升达林业业绩分析

实际上，在升达林业股票被特别处理的前夕，升达林业2017年的业绩持续下滑已经出现预示财务报告显示，2017年，升达林业实现营业总收入117774.28万元，同比下降24.28%；归属于上市公司股东的净利润为1371.65万元，同比下降80.78%；归属于上市公司股东的扣除非经常性损益的净利润再由正变负，约为-1828.88万元，比上年减少273.63%。还可以注意到，在“计入当期损益中对非金融企业收取的资金占用费用”一栏，2017年的金额约为1001.82万元，对这笔费用的说明为“应收升达集团债权的资金占用费”。经盘算，这笔钱占2017年上市公司归属于其股东净利润的73.04%。资金占用费竟然成为了公司业绩的主要来源，可见升达林业公司的盈利能力已经十分疲软。

　　3.2 ST升达内部控制存在的问题及问题原因的分析

3.2.1 升达林业从内部控制五要素方面指出内控存在的问题

（1）内部环境：在升达林业2018年上半年的审计报告中，内控失效、违规担保、资金占用、其他风险警示等问题一起爆发。内部控制失效，管理层凌驾于内部控制之上。

（2）风险评估:在对其公司的应收账款风险进行评估时，并没有对应收账款对象执行严格的的信用管理制度。导致艾恩吉斯应收账款收款不及时，坏账损失发生的风险大大增加了。

（3）控制活动:控制活动的进行是与企业风险评估相对应的，在一个详细而严谨的风险评估系统之下才有可能进行有效的控制活动。升达林业公司的风险评估并不十分全面，所以导致其控制活动也有所欠缺。

（4）信息与沟通:想要及时传递信息，就要有畅通无阻的信息传递渠道，召开股东大会就是促进信息与沟通的方式之一。而升达公司的控股股东在多次占用公司的资金时，都没有按照要求召开股东大会，这就导致了信息传递的渠道有阻碍了。与此同时，各部门之间的沟通也并不及时严谨，比如销售部门与财务部门之间对接不流畅。此次出现的纰漏便是在2017年4季度，陕西公司对艾恩吉斯销售业务中，存在一定数量的单据未在规定时间内送达到财务部，这个疏忽造成的结果是有一大笔的销售业务未进行会计处理，总计2940.58万元。这一事件严重影响了财务报表中营业收入、应收账款、应交税费等科目的完整性和准确性。

（5）内部监督:内部监督是该公司最为薄弱的一个环节。该公司控股股东的绝对话语权导致了公司内部的监事会无法行使其职责，使内部监督严重缺失，该公司控股股东进行资金占用的行为阻碍甚少。所以日积月累占用金额巨大。

3.2.2 内控重大问题的原因分析

（1）部门之间信息与沟通不畅通

良好的信息沟通要求企业能够及时准确的将信息与指令下达到各处，公司必须识别、捕获和传达相关信息，并进行沟通，使员工能够履行自己的职责。信息系统生成报告，包含操作、财务相关的信息，以了解业务决策和外部报告。有效的沟通也必须在更广泛的层次上进行，如跨公司交流。升达林业信息传递迟缓，因为层级冗余，只能通过上下级之间纵向传递。虽不是重大缺陷，但会影响讯息传递与企业的工作效率，当面对风险时，也无法快速应对。此案例最显著的表现是升达林业公司内部部门之间缺乏有效沟通，如财务部门与其他业务部门就存在沟通不畅等问题，这会直接导致内控缺陷的产生，更有甚者会发生会计舞弊。在如今的网络信息时代，沟通不畅会导致难以抓住市场上宝贵的机会，失去判断时机，因此内部信息沟通不畅可以说是升达林业的一项内控缺陷。

（2）公司内部管理控制失效

升达林业公司的内部控制失衡是该公司控股股东资金占用行为最直接的影响因素，因为健全的内部控制在一定程度上可以对控股股东的资金占用行为起到监督和警示的作用。升达林业公司的内部控制失效主要是内部管理控制失效，尤其是企业内部审计机构，机会没有行使其监督的职能。在内部控制制度的执行过程中，内部审计机构扮演着很重要的角色。在日常工作中，内部审计机构不仅仅要审核会计招募，还要对内部控制进行评价，其中包括内部控制制度设立的是否完善，是否能行使其监督职责；以及其他部门执行其职能的效率。同时，该部门还需及时的向最高管理部门进行汇报，以确保企业的各项运营顺利进行。而升达公司的内部审计机构并不能完全独立的执行审计行为，导致的最直接后果是，公司制定的一系列规章制度都不能发挥其应有的作用。所以升达林业才可以多次进行违规担保。其次，升达林业公司的内部会计控制也是存在缺陷的，尤其是针对会计记录的控制。该公司在被曝出控股股东占用公司资金与进行违规担保后，曾有多家公司或个人称其在升达林业公司有相应的债权。该控股股东也承认这些债务都是真实存在的，然而这些债务在该公司的账务中并没有相应的体现。也就是说，该公司的会计信息并没有做到反映及时、完整、准确、合法。会计信息的不真实恰恰说明了该公司的内部控制制度的不完善，正因如此，该公司的控股股东才会多次将公司资金转移却没有被发觉。

（3）关联方占用子公司资金且没有经过适当地审批和披露

根据《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》等相关的法律、制度规定“金额在 3000万元以上，且占公司最近一期经审计净资产绝对值 5%以上的关联交易，除应当及时披露外，还应通过相关机构的对交易进行评估与审计，同时提交股东大会审议。”升达林业的控股股东升达集团曾多次占用上市公司资。并且升达林业违规提供借款担保2.85亿元。在不加上九亿的巨额资金占用之前，违规的担保的金额就已经占公司最近一期经审计净资产的比例为17.07%。升达林业就已经严重违反了《中华人民共和国证券法》相关法律。公司实际控制人一股独大，滥用其支配性地位，通过其绝对或相对优势地位的股东权利的行驶，对公司日常进行、重组并购、重大投资、关联交易等方面甲乙控制或构成重大影响。并且规避公司内部控制对关联方的相关控制，故意隐瞒资金占用的事实不进行审批与披露。导致升达林业近几年年度的财务报告信息严重失真，损害了中小股东的利益。这些资金占用没有经过适当地审批和披露，严重侵犯了公司和其他股东的权益。正是因为升达集团多次未进行披露，所以资金占用与非法担保才多次出现，侥幸心理与得逞的利益使升达林业多次越轨。

　　4以升达林业为例完善上市公司内部控制相关问题的建议

　　4.1加强内部控制

4.1.1 建立完善的风险评估和风险应对机制

市场环境瞬息万变，没有企业能够对市场进行完全充分的把握，企业的运营时时刻刻存在着风险，经营业绩良好的企业一般都是风险控制得当的企业。因此企业必须要对风险管理给予科学的认识，通过建立风险评估和风险应对机制来提高企业应对和规避风险的能力，减少不必要的损失。加强风险评估企业首先要确定相关目标。明确企业控制目标意在为企业内部控制指出一个明确的方向，企业的管理者可以围绕这个目标制定具体的内部控制方案和计划，并确定相关的重要会计项目。就此进行实质性程序确定重大风险，同时对个别重要财务项目进行风险评估。

4.1.2 建立及时有效的信息沟通渠道

要保证企业内部控制得以实现优质的信息与畅通的沟通是十分重要的保障，信息与沟通包括及时准确地收集与传递内部控制信息，建立信息沟通渠道，确保信息在公司内部、公司外部的及时有效沟通。优质的信息与畅通的沟通可以促使企业在有效时间内获得到各种与运营管理相关的信息，并且能够将收集到的信息在公司内部畅通无阻地传递。在完善信息与沟通机制方面企业应着重关注信息在企业内部和外部的传递效果。不仅要做到使信息有合适的渠道传递，还要保障信息传递是及时的有效的。以期建立长期效率的信息沟通渠道并且保证信息的完整性与真实性。企业外部信息的收集包括宏观和微观两个方面，宏观信息包括宏观市场经济走向信息、行业未来发展预测信息，微观信息包括来自客户、供应商、股东和监管机构的信息，并使信息能够通过适当的渠道传递到管理层和基层员工。企业内部信息，大体囊括了与生产运营信息、财务信息以及公司的政策和方针等相关信息。企业要打通上下信息沟通渠道，使企业内部有关生产运营、财务管理的信息能够传递到管理层，帮助管理层做出决策，又要使公司经营方针、政策能够传递到基层员工当中。另外还有保障信息的横向传递，建立起企业内部各部门的信息沟通渠道，避免因信息沟通不及时产生财务数据偏差等问题。

4.1.3 重点关注内部环境的优化

想要对内部环境从本质上进行优化，设立一个良好的内部控制系统是十分重要的。此外，员工本身的素质和对企业的归宿感和忠诚度等等，也要同步进行管理。首先，要加强公司管理层对内部控制的重视程度。意识到对内部控制进行优化的重要性，只有公司高层对此重视起来，他们才有可能制定完备的内控机制和制度并严格遵守。并且，只有管理层对此重视起来，普通员工才有可能对此事引起重视。其次，对于执行者本身的素质培养也要重视起来，要让他们明白一个健全的内部控制制度的重要性，同时也要让每一个员工都意识到他们的工作岗位都是不可或缺的，这样才能调动起他们遵守企业制度的积极性，使公司内部控制制度执行效果更好，有助于公司的发展。公司人员不仅要有良好的道德素质，专业知识素质更是基础之基础。只有员工岗位胜任能力上去了内部环境才能得到技术保障。其中财务总监是一个企业的重中之重，一定要保证财务总监职位不要空缺并且要由具有完备知识体系和统筹能力的人来任职。关键岗位的人员胜任能力是内部控制得以实现的保证。财务人员应当属于一个企业中的关键人员，财务人员的胜任能力主要体现在其学历、资格证书等专业性方面，企业应当提升其财务人员的平均学历，并积极开展各种培训活动。

　　4.2 内部监管与第三方机构相结合

构建多层次内部控制监督体系内部监管和市场监管是升达林业的监督和管理的两部分。内部监管是企业通过内部检测监督这一渠道对自身存在的问题进行评测诊断的一种方法，从而达到判断内部控制全面性和合理性的目的。市场监督则是通过企业外部的独立第三方实现的监管方式。内部审计部门是实施内部监督的主要部门，只有做好了内部审计才能使内部监督更好地发挥作用。内部审计部门的主要任务就是发现问题、及时反馈问题、解决问题，从而规避企业可能遇到的风险，防患于未然，不断对内部控制制度进行总结和完善。虽然升达林业依照法律和法规的相关规定建立起了内部审计机构，但是其职能并没有得到很好的发挥。内部审计部门开展工作时需要具有一定的独立性和权威性，所以企业必须要保证内部审计部门有良好的工作环境，内部审计部门的工作就是以“查”为主，这是一道内部监督防线。通过建立相对独立的内部控制层次对企业各个环节的内部控制环境进行监督，确保内部控制的有效运行，进而实现帮助企业减少经营风险，达成企业目标的目的。内部审计部门的组成人员必须具备良好的职业操守，内部审计工作应该时刻保证充分的独立性、遵守诚信原则，对于审计对象出现的问题进行如实的反映，对审计对象不符合要求的行为及时纠正。内部审计人员也需要加强培训，以保证其相关理论知识能够与时俱进，更加专业地开展自己的业务，理论与实践相结合，不断提升职业能力。在今后的生产经营中升达林业对自己提出的要求是要构建多层次的监督体系，充分重视和运用重要的社会资源，如借助社会大众、媒体、第三方服务机构和XX监管部门的力量共同监督企业的生产经营情况，使企业的运行状况更透明、更阳光。

　4.3 加强公司高管的法律意识

对于大部分的控股股东而言，他们之所以会对占用公司大量资金不以为然，除了抱着侥幸的心理外，主要的原因是他们没有意识到这件事情的严重性，认为只要能尽快将占用的资金如数归还就不是违法行为。就升达林业公司本身而言，升达林业公司占用资金的这位控股股东就是因为法律意识不强，没有意识到占用公司资金是一种违法的行为，这才会无所顾忌的掏空了公司的资产，损害了其他股东的利益。公司可以定期开办法律讲座，向公司的高层普及相关的法律知识，让公司高层工作人员明确哪些行为会触犯法律，以及相应的后果，以此起到警示的作用。

　　4.4 加强对上市公司的会计信息披露监管力度

在加强对上市公司的会计信息披露监管力度的过程中，证监会的作用非常突出。证监会能够很好的完成监督管理要求，实现对企业的深入管理，有效控制虚假错报情况的发生，用更为严格的系统与处罚措施，保障管理有效性。其具体从下述几点出发。首先完善与改革证监会机制，并设立专门的出发与调查机构，建立可行调查措施与处罚程序。其次完善年报抽查制度与复审制度。抽查中需要做到绝对随机绝不能出于私情徇私舞弊，要定期公布复审结果。最后证监会需要同中注协、审计署、财务部的沟通与合作，按照规定随机抽样年检抽查与监督管理会计事务所审计报告。对于违反先关规定的事务所与注册会计师予以严厉惩罚。

　　结论

本文首先对内部控制的理论及现状进行了较为详细的归纳和整理，说明内部控制在企业生产经营过程中发挥的重要作用。进而以ST升达林业为例，通过ST升达林业2017年被出带有强调事项的审计报告引出其在内部控制方面存在的问题，并从内部控制五要素入手进行分析，ST升达林业内部控制中的主要问题主要存在于内控环境、信息沟通、内部监督等方面。接着对ST升达林业就其自身改善其内部控制体系的具体做法进行详细介绍，并且以小窥大，对其他企业在进行内部控制方面应注意的问题进行详细的阐述，以期能为我国企业内部控制制度建设完善工作的实际开展起到积极的借鉴作用。通过对本案例的研究，本文得出以下结论：第一，内部控制环境完善稳定是实现内部控制有效性的基础。建立内部控制体系的基础是必须具备完整的公司治理结构，这是内部环境的基础框架，也是建立内部控制体系过程中的最重要的一环也是最强有力的保障。企业内部控制环境是内部控制体系能否发挥作用的直接影响因素。ST升达林业正是在内部控制环境方面出现了较严重的问题才被出具了带有强调事项的审计报告。第二，加强内部控制必须建立完善的风险评估和风险应对机制，并且建立及时有效的信息沟通渠道。通过科学的办法建立风险评估和风险应对机制来提高企业应对和规避风险的能力，从这个方面提高公司的盈利能力与生存能力。完善信息与沟通机制，做到信息能够在企业之间快速无障碍的传达，使企业各个机构能够有序统一的运转，同时也避免信息传达不准确而导致的互相推诿问题。第三，内部监督是企业内部控制良好运作的关键环节。将内部监管与第三方机构相结合，建立多层次多角度的监督机制，才能使企业的运行状况更透明、更阳光。ST升达林业数额高达28490万元的违规担保与九亿被资金占用与缺乏内部监督息息相关。因为缺乏监督，使管理层凌驾于内部控制之上。做出侵犯公司利益的决策。同时加强对上市公司的会计信息披露监管力度。

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