新收入准则对通信企业的影响 ——以中国联通为例

内容摘要

为规范复杂的交易和新型的业务，与国际会计收入准则趋同，2017年财政部发布了新修订的《企业会计准则第14号——收入》，规定从2018年1月1日起逐步推行。通信行业业务种类繁多，向客户出售的套餐合约也变得多种多样，新收入准则的执行对通信企业影响较大。

本文以新收入准则为依据，重点分析和讨论新收入准则，阐明了新旧收入准则的差异，新收入准则下收入确认的“五步法”模型，并以“中国联通”为例，结合中国联通的对捆绑销售业务、奖励积分业务等分析收入的确认与计量，说明新收入准则对通讯企业的影响，最后对企业实施新收入准则遇到的问题作出总结和提出建议，为企业在实施新收入准则时可能面对到的对财务信息、经营管理的问题提出一些预见性的建议和措施，以达到帮助企业做出正确规划和决策的效果。

关键词：新收入准则；通信业；影响

一、引言

（一）选题背景

我国经济自改革开放以来进入了高速发展的阶段，生活水平和生活质量的不断提高让人们对消费种类提出了新的需求，继而产生了新的消费业务。收入是一个家庭乃至企业得以生存和发展的根本，家庭有了收入才能在社会中生存下去，企业有了收入才能够在竞争激烈的行业环境中运作和发展。对于企业而言，收入对企业的未来发展战略决策具有指导作用。由此可见，收入的确认对一个企业的发展至关重要。

财政部在2006年2月所颁布的《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》，在执行过程中逐渐暴露出会计却与计量的新问题。例如，收入准则和建造合同的准则的边界如何明确划分；什么时候确认新出现的销售业务的收入；新业务里的商品所有权的转移如何确认等等。为了解决因新业务的产生而出现的越来越多会计计量问题，2017年财政部发布了《企业会计准则第14号——收入》准则(财会[2017]22号)，规定从2018年1月1日起，已经在我国境内和境外上市的企业需要开始实施新收入准则； 在境内上市的企业 ，在2020年1月1日起开始实施新收入准则；执行企业会计准则非上市企业，在2023年1月1日起才开始实施新收入准则。

新收入准则的颁布对各行各业的冲击无疑是巨大的，通信业的特殊业务繁多，合同条款复杂，无疑是是受到影响较大的行业之一。因此，通信企业的哪些业务因为新收入准则的应用发生了变化；这些变化对企业总收入的确认有什么影响；新收入的应用和通信业的发展趋势的关系等，这些都值得我们进行深入的分析和讨论。

（二）研究意义

收入是衡量一个企业一段时间营运结果的重要指标，本文立足于对新收入准则的研究和讨论，对于新收入准则本身和通信企业本身都具有重大的现实意义。

对于新收入准则而言，从制订到颁布再到实施，尽管已经综合了专家意见，参考了国际条例，但是仍有可能在实施过程中因为我国特殊的社会主义国情而产生一系列的问题。因此，本文以通信业为例，讨论新收入准则对通信企业的影响有利于发现问题，提前做出预案准备。

对于通信企业来说，这为尚未实施新收入准则的通信企业提供参考借鉴。究竟是在某些时点确认收入，还是在套餐出售时确认收入，在通信行业业务种类变得日益繁多的背景下，向客户出售的套餐合约也变得多种多样，对这些复杂的交易和新型的业务，由于旧收入准则没有提供明确指引，导致即使同为通信企业，不同企业之间确认收入的方法也各式各样，使得通信企业间财务报表可比性较低。根据新收入准则规定划分的情况可知，境内外同步上市的企业已经在2018年开始实施准则，尽管还没有到情况所规定的其他企业开始实施新收入准则的时间点，但为了企业的长远发展，提前掌握新收入准则的最新资讯和应用过程中遭遇的各种情况，将对公司的日常运营具有重大指导意义。因此，本文重点分析和讨论新收入准则，研究新收入准则在通信企业的应用及其影响，提出应对措施，为企业在实施新收入准则时可能面对到的对财务信息、经营管理的问题提出一些预见性的建议和措施，以达到帮助企业做出正确规划和决策的效果。

本文是在阅读与研究新收入准则、通信行业发展分析等相关文献的基础上，以通信行业巨头之一“中国联通”为例，结合联通企业相关的实际业务对企业实施新收入准则发生的变化，讨论新收入准则对该行业产生的影响。最后对企业实施新收入准则遇到的问题作出总结和提出建议。

二、文献综述

我国经济的快速发展和人们需求的飞速增长更新使得社会上的交易事项花样繁多且复杂，这就导致了企业对收入的确认的不确定性——企业该如何确认新型消费业务的收入？新型业务消费的收入确认会对企业整体的业绩报表产生什么样的影响？新收入准则对会计人员又提出了什么新的要求等，这些变化对通信行业将产生怎样的影响，这些问题都值得思考和研究。是国家和各行各业亟待需要在需要在实践实践中探索和解决的问题。由此可知，我国新收入准则的推行势在必行，收入确认准则走向国际趋同也是全球经济发展背景下的必然结果。

焦桂芬、陆秀芬（2018）在文章中根据对新旧收入准则的对比分析，提出新旧收入准则的几大差异体现在收入模型、收入确认时点、多重交易实务会计处理和特定交易实务的收入确认上，新旧收入准则的差异，既是对旧准则的完善，也是对企业的机遇和挑战。

胡娟等（2015）在分析和研究通信行业中的收入确认原则的基础上，指出新收入准则的收入确认法模型中的“根据履约义务内容将交易价格按比例分摊”的流程可能会对通信企业的销售手机与通信服务业务的收入确认时点将发生重大变化。

池温津(2016) 结合中国移动业务内容和新收入准则条例指出新收入准则的规定对通信企业的某些复杂和特殊的处理方式存在差异，例如买手机送话费、存话费送手机等捆绑销售业务。

李塞北(2016)研究了我国建筑企业在应用第15号国际会计准则(IFRS15)后会产生的影响，发现其影响不仅包括对收入的计量和确认等企业财务信息、管理者的经营决策，因其在应用过程中容易受到管理者的风险偏好等的影响存在较多的主观判断，会使收入确认的不确定性风险放大，导致操纵利润的情况发生。

李泱(2017)对新旧收入准则的差异也做出了对比和总结，认为新旧收入准则存在的差异与“收入五步法模型”具有紧密联系，使得收入准则的适用范围、收入确认时点、收入确认依据发生了重大变化，与此同时，新收入准则还将建造合同准则和收入准则实现了合并，这也从侧面说明了新收入准则范围的适用性更强。除此之外，新收入准则对企业的多重交易实务和特殊交易事项的会计处理都提供了清晰可靠的依据以及明确规范，尽最大程度做到让企业有法可依。

冉金鸿(2017)对新收入准则落地实施后在电信行业产生的影响进行探讨，发现新收入准则的“五步法确认模型”都对电信业务产生或大或小的影响，尤其是电信企业的收入核算，加快了电信企业内部系统改造的进程，同时影响着公司的运营管理。陈为国(2017)研究新收入准则对通信企业的影响得出，新收入准则的应用将会对通信企业合同增量成本造成影响，通信企业现行的剩余价值法会计核算法和新收入准则应用后的单独履约义务确认收入的计量存在一定的差异。

刘琳（2019）在研究新收入准则实施对会计处理的影响过程中发现新收入准则对企业会计信息处理的运用产生了十分重大的影响，对准则的内容的充分理解是企业在推行新准则前应当做的第一步，这种理解不是通俗浅显的，而是要建立在企业实务的基础上，唯有如此，企业才能结合自身情况应用新准则，使企业正常运行。同时，通过研究还发现新准则具有较强的灵活性，对企业的业务内容所涉及到的收入确认不存在硬性规定，而是给企业提供了一个框架，这就需要企业在实际业务的进行中多部门联动，信息及时互通，为企业人员素质和配合度提出了更高的要求，也为企业提供进一步促进企业业财融合体系建设的契机。

综合文献可知，收入的确认条件在新旧收入准则颁布里都是“可获得”和“可计量”的，只是随着新业务的不断涌现，原有的确认方法无法满足新业务的需求，因此确立了“五步法收入确认模型”，据此，为会计计量提供依据，让企业财务信息具有可靠性，不同企业之间的会计信息具有可比性。

三、新旧收入准则对比分析

（一）新收入准则的内容概述

我国做出的首次将建造合同和企业会计收入准则合并在一起的决定。我国在新收入准则颁布之前，对建造合同做出了单独处理，区别于其他类型企业的业务，而在新准则颁布后，决定将“收入五步法模型”用于所有行业的收入会计处理模型，不再做出单独区分。这项决定对于国家和企业都是一次新的尝试和挑战。

收入确认核心的改变是新收入准则做出的一项核心调整，它将商品的确认收入条件从“主要风险报酬”修改为“控制权转移”，对于企业而言，这无疑是商品与劳务界限的首次打破与融合，在施行新收入准则后，收入将在客户取得商品控制权时确认，使企业的收入确认过程便于投资者和财务信息者的理解。

“收入确认五步法模型”不仅是国际收入确认的基础，也是我国新收入准则的收入确认基础，企业通过五步法模型，准确完成收入确认的全过程，该模型提供的灵活框架，不仅让企业对各种类型的企业业务确认收入有据可依，也让企业的收入确认变得程序化，使同行业之间的会计信息具有可比性。

多重交易合同处理明细化。新收入准则针对企业涉及到的多重交易合同提供了“履约义务”的可靠依据，新准则要求企业根据识别合同内容，提取合同信息后得出多重交易合同中的履约义务，并按照比例合理分摊价格。这种处理方式让企业对于多重业务的业务处理更加清晰明朗，同时也让企业在起草合同时更加仔细地斟酌。

对收入确认时间做出规定。某些业务在会计实务处理中经常会涉及到会计期间，让企业陷入自我矛盾的境遇。结合这种实际情况，新收入准则提出了“时段确认收入”和“时点确认收入”的要求，对这两种方式的业务应用范围给出了相关的明确指导。该做法不仅是为企业会计处理实务提供了便利，也可以有效避免企业利用特殊业务的会计期间处理舞弊的现象。

（二）新旧收入准则的对比

（三）新收入准则五步法确认收入步骤

新收入准则的推行是对传统会计理念的创新和优化，它不仅建立了“收入确认五步法”的新模型，还引入了许多新概念，也对企业经营业务的适用范围，确认标准等做出了新的指引和要求。修订后的主要变化体现在“五步法收入确认模型”，根据新收入准则规定，该收入模型适用于所有业务类型。因此，本文主要对“五步法收入确认模型”进行分析。

1. 识别合同

关键字：“合并”“变更”

五步法收入确认模型的第一步即是识别合同，识别合同主要分为两种情况——“合同合并”和“合同变更”。合同合并主要针对于企业的一揽子交易业务或合同中某项内容的订立与履行对其他合同起着决定性影响的业务，新收入准则规定企业在应当将其合并为同一份合同进行收入确认。该项措施不仅简化了会计处理，还能在一定程度上避免企业利用一揽子交易业务虚增企业利润的现象。企业在确认合同是否合并时可以合同中的业务关联性和合同履约义务内容作为依据。合同变更主要发生于企业合同正在履行，根据合同双方的需求对合同的履约内容提出了新的要求。一般涉及新增合同履约内容或转让合同，根据这种情况，新收入准则引入“可明确区分”概念，企业对合同的“新要求”内容识别是否“可明确区分”，若是，则将其作为单独业务进行核算，反之，则根据实际情况将新增履约内容分摊调节至原有合同中。

2.识别履约义务

关键字：“可明确区分” “承诺” “双方”

①顾客角度。举例：企业向客户出售智能机器人，而该机器人在组装完毕投入使用后能给客户带来经济收益。如果该智能机器人只能通过企业组装，那么该机器人的出售与组装服务不能明确区分；如果该智能机器人可以请其他企业进行组装，那么该项出售与组装服务可以明确区分。

②商家角度。举例：通信业向消费者提供的套餐服务本质上也是一种虚拟合同，里面一般包含了各项增值服务，但这些套餐里的个别项目不能被识别为单独履行的义务。因为运营商所提供的套餐服务是对整个套餐内容一个或多个项目的履行，应当在套餐履约过程中确认收入，而不是在提供套餐内某项服务时确认收入。

3.确定交易价格

交易价格是指合同双方在签订合同前约定并达成共识显示在合同上的金额，它既是服务提供者获得的最终受益，也是服务需求者愿意给付的最终价格。

4.分摊交易价格

在实际交易中，企业签订的合同中包含的转让的商品或提供的服务通常不止一项，而合同所约定的交易价格仅有一个，为了使会计核算具有合理性，会根据商品或服务占交易价格的比例进行分摊，从而更好的计算企业成本和收入。

5.确认收入

企业确认收入的时间点会根据业务类型的不同而发生变化。一般来说，企业在客户取得商品或服务的控制权时确认收入（控制权是指消费者能够根据自己的意愿使用资产并拥有获得利益和承担风险的权利）；约定在一定时间内履行的履约义务，应当根据合约内容根据工程（服务）进度进行确认收入。如果出现无法清晰界定履约进度的情况，应当按照已经发生的并且在未来能够得到补偿的成本金额确认收入，直到履约进度能够清楚合理确定为止。

四、新收入准则对通信企业的影响——以中国联通为例

（一）中国联通概况

1.通信行业发展背景及趋势

我国通信行业随着经济的高速发展而发展，从书信、飞鸽传书、驿站到近代的公共电话、寻呼机，再到如今我们日常使用的智能手机，科技的发达让通信行业业务也开始迅速发展。通信行业因消费者的新需求、投资资金的注入而开拓了更加宽阔的市场空间。

数据来源 ：中研普华产业研究院

5G网络的到来将会涉及到更广阔的民用和商用领域。科技进步为通信行业的发展创造了更多的机遇，让消费者受益也让投资者有了新的投资发展领域。未来的通信行业可能会围绕这几个关键词进行：5G生态全面爆发、企业数字化创新价值前移、区块链市场规范化蓬勃发展、云市场渗透率持续提升。

2.通信行业会计核算的一般流程

通信行业所涉及的账务处理主要有：出账处理、客户缴费处理、客户结算、客户话费监控等。

3.中国联通概况

中国联通与中国电信、中国移动并称通信行业的三巨头，中国联通是我国唯一一家同时在纽约、上海、香港上市的公司，跻身世界500强多年。“让一切自由连通”是中国联通的口号，也是对公司企业价值观的展示，极力满足各方通信需求，是中国联通一直在努力做的事情。

表1：中国联通2016—2018年主要经营数据

资料来源：东方财富网

由上表可得出，中国联通2016-2018年的净利润持续增长，在2017年实现了净利润正增长，在营业支出略微增长的同时，实现了营业总收入较大的增长。

（二）新收入准则对中国联通收入确认和计量的影响

1.对捆绑销售业务的处理的影响

通信企业中最常见的捆绑销售业务，类似“存话费折扣购机”和“购机送话费”等，本文针对自营模式下的捆绑销售业务进行讨论。这些都是企业为了扩大销售业务而推出的活动，在新收入准则中，与旧准则会计处理方式存在差异。

某地联通营业厅C为激发消费者购买5G手机的消费欲望，推出“购机赠话费”和“存费折扣购机”两种活动

购机赠话费：与客户签订如下合同：客户以5000元的价格购买手机并承诺入网时长为12个月，消费256元的通信服务套餐，即可获赠2880元话费，话费分12个月返还，每月返还120元，手机单独零售价为4500元。

存费折扣购机：客户预存2880的话费，分 12个月返还，每月返还120元预存款，同时承诺入网合约期为12个月，使用256元的通信套餐服务，即可以 3560 元购买 5000 元的一款5G手机。手机单独零售价为 4500 元。

在旧收入准则中，两种活动销售的手机需要做不同的会计处理

在新收入准则中，两种活动因具有相同的合同期和现金流，会计处理方式相同，总交易对价为6632元，其中手机单独售价为4500元，通信信息收入为3072元，根据交易价格比例分摊：手机收入[交易价格比例：4500/（4500+3072）]：3941元；通信信息收入[交易价格比例：3072/（4500+3072）]：2691元。

从上述实例中可以得知，新收入准则的实施后，对于购机赠话费活动而言，主营业务收入增加，其他业务收入减少；对于存费折扣购机而言，主营业务收入减少，其他业务收入增加。通信行业的决策者可以依照公司情况，对两种营销方式进行偏好选择。

2.对奖励积分业务的影响

运营商为了鼓励用户消费，通常会将用户的消费额度换算成积分，用户每消费1元积1分。当月积分＝当月通信消费积分+当月奖励积分+当月特殊积分。用户可以通过查询自己账户内的积分在联通积分商城中兑换相应商品。积分存在企业发放和用户兑换阶段，无论是新收入准则还是旧收入准则，企业均只在用户兑换阶段做出相应的会计处理。

中国联通的积分商城目前存在两种兑换类型：兑换电子虚拟产品和兑换实物产品。在旧收入准则中，兑换电子虚拟产品和实物产品都是将通信服务收入转回，增加销售费用。在新收入准则中，兑换电子虚拟产品是转回通信服务收入，把之前的销售费用改为折扣折让；兑换实物产品则是转回销售产品收入，把产生的相关成本确认为销售产品成本。不难看出，和旧收入准则相比，用户兑换电子虚拟产品将减少通信服务收入，减少销售费用；兑换实物商品减少通信服务收入，增加销售产品收入。因此，会计人员在做相关的账务处理时应该格外注意这些业务里的细微但影响账面数据的差异。

3．对财务列报与披露的影响

在新收入准则体系中，要求企业对财务列报与披露目标明确，不仅要满足报表使用者的需求，还需要细化相关内容。尽管增加了财务工作者的工作量，但在一定程度上提高了会计信息的透明度，同时也有利于各部门监督。

五、新收入准则应用问题及改进措施

（一）新收入准则应用中存在的问题

1.新准则过渡期企业业务处理应用准则不明

综上可知，尽管新收入准则是在旧收入准则的基础上修订的，但是在相关业务处理中依然存在着较大的差异使得企业最终的财务列报与披露产生变化。因此，在新收入准则应用的过渡期加上通信企业部分业务跨会计期间，容易导致会计人员混淆准则的应用，导致企业账务较为混乱。

2.会计人员工作压力倍增

新收入准则的推广及应用所影响的不仅是企业，还影响着会计人员的会计核算和会计处理工作。会计人员在学习新准则的同时还需要在根据公司情况和实际业务对业务进行处理。

3.合同形式与内容变化

结合新收入准则的内容可知，“收入确认五步法模型”对合同的形式和要求更加明确和严格。合同内容需要明确履约义务，区分“可明确区分”履约义务和“不可明确区分”履约义务；合同对控制权转移时间的明确；合同成本的确认等。

（二）针对问题提出的对策及建议

1.企业顺势而为

众所周知，新收入准则是国家结合我国国情和迎合经济发展趋势而颁布的。企业要学会审时度势，各企业决策者在应用新收入准则前应当充分了解新收入准则，参考已应用新收入准则公司的案例，再结合自身企业的情况对相关业务进行处理。

2.提升综合素质

会计人员应当不断提升自己的业务能力和抗压能力，学习新收入准则相关实务的处理，并结合自己的从业经验对企业业务进行处理。在应用新收入准则后，企业的人员在拟定合同时不仅要做到内容明确，双方在谈判过程中还需要取得共识。

3.严谨订立合同

研读新收入准则可知，合同内容的撰写影响着企业对收入的确认，比如：是否将该履约义务归类为“可明确区分”，是否将该履约义务的价格合理分摊至整个工程中或是单独计价等，这些都与合同的订立有关。因此，企业在订立合同时，在取得双方共识后，还应对合同内容梳理和明确，确保合同双方的利益均不被侵犯。

六、结束语

本文以中国联通为例，探讨通信企业最常见的捆绑销售业务和奖励积分业务，总结发现，新收入准则的对企业收入确认和核算与旧准则有所不同，最后会对企业的财务列报与披露造成影响。

新收入准则对收入确认模型、收入确认时点、多重交易事项处理方式都做出了变化，对企业会计核算产生了深远的影响，企业在处理企业交易事项时，要及时根据新收入准则的规定确认收入，既是新收入准则对企业的要求，也为企业会计信息可比性奠定的基础。新收入准则终将应用于我国的每一个通信企业，因此，企业决策者应当目光长远，早对新收入准则内容进行了解并组织企业人员学习和掌握新准则内容。

参考文献

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[11]Jones·Jefferson P,Pagach·Donald.The Next Step for Revenue Recognition[D] 2010，(6)14-15

致谢

时光荏苒，大学四年在充实的学习中悄然而逝。这四年里不断收获和成长，不仅充实了自己的会计专业技能，也结识了志同道合的朋友。感谢广州工商学院提供了一个良好舒适的学习环境，请来孜孜不倦的老师，开设各项提升专业技能的课程诸如会计基础、中级财务会计和VBSE企业会计实训等，让我能够对会计入门并掌握必备的基础知识和技能。

感谢实习单位的同事和朋友为我提供论文创作灵感和素材。在撰写论文的过程中，感谢唐际艳指导老师为我的论文提供的宝贵意见，让我找到论文的写作方向和立意，使我能够较好地构建论文框架和相关文献的使用，帮助我的论文完善。

新收入准则对通信企业的影响 ——以中国联通为例

价格 ¥5.50 发布时间 2023年2月18日

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