浅析企业自创无形资产的管理与核算

　　长期以来，对无形资产的定义一直没有一个统一的认识。X已公布的有关无形资产的会计准则都没有给无形资产做明确的定义。

　　只是在1976年，X财务会计准则委员会（FASB）在它的一份《征求意见稿》第17段中提到：“对于企业合并和购买的无形资产会计而言，…无形资产是那些不具有物质实体的经济资源，其价值取决于特定的权利和未来经营中获得的利益；不过，货币性资源（如现金、应收账款和投资）不是无形资产。”国际会计准则委员会（IASC）在1994年1月发表的一份《无形资产原则公报》（草案）中，将无形资产定义为：“无形资产是指可辨认的，无实物形态的非货币性资产，且满足下列条件：（1）企业持有的，且能用于生产、提高商品或服务、租给他人，或用于管理目的；（2）预期在一个以上经营期间内使用。”这个概念既然是以《征求意见稿》和《公报》（草案）的形式出现，而不是在正式文告中定义，足以说明即使是在对无形资产实践和讨论了多年的西方会计界中，无形资产也没有公认的定义。然而，在经过五年多的征求意见之后，国际会计准则委员会（IASC）于1998年10月1日新颁布的《国际会计准则第38号——无形资产》中，给出了无形资产这一简短的定义：“为用于产品的生产和销售、为用于出租、或为用于管理而持有的，没有实物形态的可辨认非货币资产。”虽然这一定义开始触及到了无形资产的本质特征，但却把商誉明显地排除在外。此外，对于无形资产的定义，其他具有代表性的观点主要有以下几种：

　　1．无实体观

　　这种观点认为，无形资产就是那些不具备物质实体的资产。该定义抓住了无形资产的显著特征，并且指明了无形资产的资本性属性。但这个定义给出的概念内涵是不精确的，它没有说明无形资产与其他资产之间的根本区别。因为，会计上的无形资产仅是若干种不具有物质形态的长期资产的总称，并不是指所有具有物质实体的资产的对立面。尽管物质形态的存在与否是无形资产区别于其他资产的一大特征，但没有物质实体的资产并不都是无形资产。比如，应收账款虽是无形的，却属于流动资产；再如，某些长期投资虽然没有物质实体，但也不属于无形资产。可见，“无物质实体”是较广泛的会计对象的特征，不是无形资产独具的特征。因此，不能按照字面的含义简单理解和划分无形资产，以无实体观的定义来确定无形资产的概念是不准确的。

　　2．权利观

　　这种观点认为，无形资产是为企业生产经营服务的，价值非一次性转移的一切物质条件和权利。这个定义指明无形资产的功能是为企业生产经营服务，并将其实质归为无物质实体的条件和权利。这一定义仍不够准确。首先，说无形资产是物质条件，这个描述极不精确。如果物质条件指有物质实体的经济资源并不是说不通的；如果指生产过程中的无实体的经济要素也许更费解；“条件”两字用来阐述无形资产概念的实质，实在太抽象了。其次，无形资产并非都是权利，比如，专有技术是未经公开的技术知识诀窍，不同于已申请专利权的技术产权，它不受法律的保护，因此也不是权利；再如，商业信誉是企业内外多种因素构成的可导致企业获取未来超额收益的能力，它不是哪个权力机关授予的，因而也不是权利。最后，服务于生产经营的权力也不是无形资产，比如，企业的独立民事权、劳动人事权连资产也不是，更谈不上无形资产了。所以，权利观的概念不能被会计界广泛接受。

　　3．超收益能力观

　　这种观点认为，无形资产是指有助于企业取得高于一般水平收益的能力，它们虽然不具备物质实体，但却具有很大的价值。这个定义比较前一种定义，进一步说明了无形资产的特征与功能，指出无形资产的无实体特点和高效益的特点，表明它的作用不只在于帮助企业获取一般水平的利润，而在于获取超额的利润。但是，高于一般水平的超额收益能力只反映各种无形资产的一个主要的特征与功能，它不是无形资产的本质属性，很难依此界定无形资产与其他资产间的区别。所以，这个定义仍不能概括无形资产的全部特征与本质属性，不能作为其准确完备的概念。

　　4．项目列举观点

　　还有一些文献给无形资产下的定义，除了列举其各项内容以外，并未涉及它的实质。如“无形资产的涵义是指专利权、版权、秘密制作法和配方、商誉、商标、专营权以及其他类似的财产。”这一定义是距今六十多年前做出的，时至今日仍然有人认为它是正确的。由此可见，恰当地定义无形资产概念有多么困难！很显然，列举无形资产的各项内容，这个定义是以偏盖全，以外延代替内涵，既没有说明无形资产的特征，也不能表达无形资产的本质，实在难以令人满意。笔者认为最能反映无形资产本质的定义应当是我国现行会计准则中所表述的：“无形资产是指企业为生产商品或者提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。”这里实际上是将无形资产定义为资产。因此，要明确无形资产的概念和内涵，必须先要明确资产的定义。资产是指过去的交易事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。资产的概念表明了四层含义，作为资产的一种，无形资产也必须同时满足这四层含义：

　　第一，无形资产从本质上讲是一种经济资源。在强调效率的当今社会，科学技术作为第一生产要素必然要投入到生产经营中去，因此无形资产是一种经济资源。

　　第二，能为企业拥有或控制的，强调权属是会计主体假设的必然要求。所谓拥有是指该项资产的法定所有权属于本企业；控制是指虽然本企业并不拥有该项资产的法定所有权，但是该项资产上的收益和风险已经由本企业所承担。

　　第三，能给企业带来预期经济利益，这也是对资产作为经济资源这一本质属性的突出强调，无形资产引起的未来经济利益可能包括销售产品或提供劳务的收入，成本“节约”或企业使用该无形资产引起的其他利益。第四，无形资产是由过去的交易事项所形成的，未来的、尚未发生的事项的可能后果不能确认为资产，也没有可靠的计量依据。此外，无形资产还强调了没有实物形态，长期性和非货币性的特征。

　　无形资产除了满足其定义自身所表述的内涵之外，还具有以下特征：

　　第一，高效益性。无形资产所带来的未来经济利益具有较大的不确定性，但通常是高效益的。这种高效性是由其以科学技术知识产权为主体内容所具有的高效率所决定的，体现在无形资产的使用价值不局限于企业取得一般水平的收益能力，也不依赖于企业已经取得高于寻常收益的能力，而蕴涵于给企业带来未来超额收益的能力。如果企业投入一般资产，总是以获得寻常收益为目的，那么企业获得超过寻常水平的收益，则说明无形资产对生产经营有所贡献，即显露出无形资产的功能发挥着作用。企业投资于无形资产，正是为了使其潜在的获取高效率的经济利益的能力，在未来的生产经营活动中得到实现。

　　第二，独占性。主要表现在无形资产仅与特定的主体有关，在法律制度的保护下，禁止非持有人无偿地取得，排斥在一般情况下他人的竞争。有法律制度保护的技术知识产权等，其独占性是显而易见的；不受法律保护的专有技术等，只要能保守秘密，不被外界所知，实际上也是独占；至于那些仅与持有企业相关，不能与该企业相分离的商誉等无形资产，除非整个企业合并或转让，否则别人无法取得，更显示出独占的特征。无形资产的独占性可以使持有人独占其高效性的使用价值，在很大程度上垄断供应和销售市场，从而独家享有超过一般水平的利润。但也必须指出，这种垄断不可能完全排除竞争，其他企业可能以另外的手段取得或取代持有人的无形资产，或使其加速失效，因此这种垄断是有局限的和脆弱的。另外，此处的垄断说成独占更好一些，因为它与政治经济学中的金融寡头的垄断不同，有本质上的区别。

　　第三，不确定性。无形资产的不确定性是指其价值的不确定性，具体表现在三个方面：首先，当代科学技术进步的迅猛发展，技术知识成果更新换代的速度加快，使得除了在法律中人为规定某些权利的有效期间或寿命以外，其余所有的无形资产的经济寿命都难以准确的预计。即使是有法定期限的无形资产，也经常有逾期仍发挥作用的现象，以及尚未达到法定年限之前某无形资产已实际上不复存在的现象。使用期限的不确定，决定了无形资产带来收益的量不便确定。其次，既然无形资产未来超额收益的量不便确定，也就是他给持有企业未来实现的价值不便确定，从而使无形资产的价格或取得成本不便确定。最后，由于无形资产在价格或取得成本上的不确定，继而使其因损耗而转移的成本价值也不易肯定。无形资产的不确定性，给无形资产管理上的预测、决策和核算上的计价、摊销带来诸多不便。

　　第四，缺乏可比性。这一特性是指无形资产的价格或取得成本缺乏横向的价值可比性。一般地说，有实物形态的资产即便不是大量大批生产的产品，也不是世上独一无二的产品，它们的价值通过生产资料市场上的价格机制可以进行比较，至少可以大概地确定其重置成本或公允价值。可是，无形资产主要是从科技成果转化而来的技术知识产权，其生产是创新的、单一的，在市场上一般找不到相同的参照物，因此也几乎没有相近的价格可供比较。又由于有些无形资产仅对特定的企业才有意义，使得其销售与变现的能力极差，就更加剧了它们在价值上横向比较的困难。

　　无形资产确认要解决的问题是，满足什么条件的无形资产项目，才能作为企业的无形资产入账。首先，无形资产作为企业的一项资产，应当符合资产的一般确认标准，即国际会计准则委员会1989年发布的《关于编制和提供财务报表的框架》文件中所规定的两条标准：第一，与该项目有关的未来经济利益将会流入企业；

　　第二，企业能够可靠地计量该资产项目的成本。其次，应针对无形资产的特殊性，充分考虑其取得收益的可能性和稳定性，补充确认标准。对此，国际会计准则委员会在《无形资产原则公告（草案）》中认为需要附加以下两个确认标准：

　　第一，无形资产在促使未来经济利益预期流入企业方面所起的作用，以及无形资产有效地发挥这种作用的能力能够证实；

　　第二，存在充足的资源，或其有用性可以证实，使得企业能够获得预期流入企业的未来经济利益。我国《企业会计准则——无形资产》中将无形资产的确认标准规定为：“无形非货币性项目满足以下条件时，应确认为企业的无形资产：（1）该项目在促成企业获得经济利益方面的作用，以及发挥这种作用的能力能够被证实；（2）取得该项目的成本能够可靠地计量。”

　　无形资产的确认难题在于自创无形资产的确认。外购无形资产的确认因为该资产的成本能够可靠的计量，因此对外购无形资产的确认又有比较统一的认识。但对自创无形资产的确认问题，会计界却存在很大的分歧。

　　1.反对将自创无形资产作为资产进行确认的理由

　　在确定无形资产是否可能产生未来经济利益时需要足够的判断，这种过于主观的判断很难在相同情况下导致相同的会计处理。

　　不可能可靠地估计自创无形资产的可回收金额，除非这种资产存在可供参考的活跃市场来确定其公允价值。

　　即使将满足一定条件的无形资产作为资产进行确认，也只能提供很少的有用性决策或预测性信息。因为一项自创无形资产的成本可能与该项资产的价值没有任何关系。

　　取得该无形资产的成本不能可靠地计量，为确认一项自创无形资产所附加的成本有时可能超过了因此而带来的效益。

　　2.赞成将自创无形资产作为资产进行确认的理由

　　近20年来，无形资产投资呈迅速增长趋势，财务报表中会因没有确认无形资产投资而扭曲了一家企业的业绩计量。

　　一项资产价值存在某些不确定性的事实，并不足以说明该项资产没有可供确认的成本。

　　一项资产是否应予以确认，不应该因为外购或自创而区别对待。

　　随着预测科学的进步，自创无形资产的公允价值是可以准确计量的。

　　1.会计信息可靠性和相关性之间的冲突

　　可靠性是会计信息的基本质量特征之一。提供可靠的会计信息是对会计工作的基本要求，因为会计信息必须具有可靠性，才能够使会计报表使用者做出正确的决策。可靠的会计信息对会计信息使用者非常重要。首先，它能够如实地向资产所有者反映管理当局受托责任的完成情况，现代企业的规模化经营使绝大多数企业的经营权和所有权发生了分离，资产所有者全权委托企业家经营企业，这样为了了解企业管理当局的经营业绩，了解所有者实际控制资产的经济价值，拥有经营权的企业管理当局必须定期向所有者汇报。其次，真实的会计信息有助于有效的经济决策，科学的决策必须以真实可靠的各种信息为依据，任何信息的失真都会对决策的准确性和有效性产生影响，严重的甚至会导致决策失误，给企业造成重大经济损失。会计信息作为经济决策所需信息的重要组成部分，对其可靠性提出要求当然是非常必要的。相关性是指“信息能够帮助使用者对过去、现在和将来事件的结果做出预测，或者证实或修正先前的期望，从而具有在决策中导致差别的能力。”

　　相关性的核心在于，会计信息必须与会计信息使用者的决策要求相协调。因此，相关性具有三个特性：预测价值、反馈价值和及时性。预测价值是指利用会计信息能对企业的某方面进行较为准确的估计；反馈价值是指会计信息能够反映企业及其下属业务部门的经营成果，将这些信息反馈给有关部门，以便提出改进管理的措施；另外，会计信息必须及时提供，决策时不能获得的会计信息，就失去了影响决策的能力，无任何意义。所以，资料要成为有用的，就必须与使用者的决策需要相关联。可靠性和相关性，是会计信息的基本质量特征。会计信息同时具有相关性和可靠性，才能够对经济决策有用。遗憾的是，由于可靠性和相关性之间存在一种此消彼长的联动关系，致使我们无法同时保证最可靠的会计信息也是与经济决策最相关的。无形资产的确认难点就在于许多无形资产的成本难以可靠地计量，而现行的会计准则又过分强调会计信息的可靠性。然而由于某些无形资产在计量上的难度而不加以确认，又有悖于会计信息可靠性和相关性这两大基本原则。

　　2.稳健性原则的考虑

　　稳健性原则是对不确定性所作的谨慎反映，以确保经营环境内存在的不确定性和风险得到充分的考虑。基于这种考虑，在会计确认和会计计量方面，就应当选用对所有者权益产生乐观影响最小的那种做法，即尽可能不确认或少计可能的资产和收益，尽可能确认或多计可能的负债和费用。

　　3.不确认自创无形资产使得会计信息缺乏可比性

　　X麦当劳的名称在互联网上被抢注域名，最后被迫以800万美元买回其被抢注的域名。如果麦当劳的域名没有被抢注，那么确认其在互联网上的域名这种无形资产的计价数值要远远小于800万美元。再如确认外购商誉，而不确认自创商誉，这显然也是不合理的。

　　4.会计信息相关性的要求

　　自创无形资产具有不确定性，难以准确计量，但是必须加以计量才能满足会计信息相关性的需要。随着科学技术的进步和竞争的白热化，世界经济已进入一个全新的阶段，在21世纪里，会计科学面临严峻的挑战，必须进行会计改革才能适应时代的需求。从会计计量方面看，它首先表现在企业有大量资产没有得到充分的计量。例如，企业的土地、自然资源等不可再生性资产，随着经济的发展而不断增值，但资产负债表却始终以历史成本反映，从而使资产负债表严重脱离企业的真实财务状况。其次，企业的许多无形资产根本没有计量。他们能够为企业带来明显的经济效益，但由于传统观念认为其不能可靠地计量，从而无法确认入账。例如，价值不断增加的可口可乐商标没有在资产负债表上反映为一项资产；又如，微软公司的股票面值仅为0.1美分，而每股市价已达100美元。

　　正是由于没有准确计量无形资产，尽管微软公司的股票市值已达数百亿美元，而从其资产负债表看，它只不过是一个很小规模的公司而已。90年代以来，会计界在计量问题的研究上已有所突破，在对衍生金融工具的计量上，已经用公允价值替代历史价值。这一计量属性的推广将大大推进对特殊资产会计计量问题的研究，无形资产的计量问题也将籍此契机而大大推进一步。因此，笔者认为，基于会计信息的相关性和可比性原则，应将自创无形资产确认为资产。

　　自行开发无形资产，一般会发生三项费用，即研究费用、开发费用和附带费用。研究费用是人们为了获取新的科学或技术知识，有计划地进行创造性的调查分析与探索活动而发生的费用。开发费用是继研究活动之后，为了创新或改进产品、材料、工艺等，在商业性生产开始之前所从事的将研究成果付诸于初步应用的一系列活动而发生的费用。附带费用是指将研究或开发成果向有关部门申请登记等一系列活动而发生的费用。这三项费用，是无形资产形成全过程的费用，企事业单位对自创无形资产计价时，必须充分考虑这三项价值构成要素。但这三项费用是否全部计入无形资产价值，以何种方式计入无形资产价值，会计学界有着不同的观点，从而产生了不同的计价方法。

　　国际上使用的自创无形资产计价方法，大致可以归纳为四种：

　　1.全额费用法，即将研究与开发费用全部作为期间费用，在发生时直接计入当期损益。

　　2.全额资本法，即将研究与开发费用在发生期内归集起来，待开发成功并投入使用时列作无形资产，分期摊销其价值。

　　3.成果决定法，即在研究与开发费用发生期内，设置多栏式账户专门记录其相关支出，最后按研究与开发活动的成果来决定采用何种处理方法。倘若已经取得成果并预计能够产生收益时，就将相关支出全部资本化；反之，将其全部费用化，计入当期损益。

　　4.综合法，即汲取以上三种方法的合理成分，根据具体情况确定自创无形资产的价值。这种方法将研究支出和开发支出截然分开，分别采用不同的方法处理。研究支出由于与未来收益没有直接的联系而采用全额费用法，在支出发生时如数计入当期损益；开发支出则采用成果决定法，或全部资本化，或全部费用化。国际上通用的这几种计价方法，都没有把附带费用计入无形资产成本，而是列作期间费用，直接抵减当期利润。

　　我国现行会计准则中明确规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。

　　1.对我国自创无形资产计价方法的评论笔者认为，我国对于自创无形资产采取的这一计价方法不尽合理。首先，它违背了配比原则，无法体现会计核算本身要表现成本/效益的思想。其次，对外购无形资产和自创无形资产的不同计价方法，也违反了可比性原则。会计准则对于采用此法的解释是：“研究开发项目能否成功，很难确定，或者有关费用很难与其他费用明确划分，或者这些支出能否带来经济利益很难断定”。所以，企业自创并依法取得的专利权、商标权等无形资产的价值只能包括“依法取得时的注册费、聘请律师费以及其他相关支出”，而不应该包括研究和开发成本。然而，从实际来看这种计价方法的缺点是显而易见的：（1）不能反映无形资产的真实价值。因为有些专利权、商标权开发费用很大，如果仅以最后阶段的申请、注册费用计价，势必使得账面价值与实际价值相差甚远。

　　（2）不符合配比性原则。大多数无形资产在尚未开发成功的会计期间里可能不产生任何收益，却要负担大量的开发费用，而开发成功以后的受益会计期间仅摊销少量的申请、注册费用，显然是很不合理的。

　　（3）不便于考核无形资产开发的投资效益。因为一项专利技术或其他无形资产，一般都需要花费较长的时间和名目繁多的支出才能开发出来，由于没有树立无形资产开发成本核算的思想意识和建立健全的会计核算组织工作，在开发费用的记录方面就会显示出极大的随意性，以至于项目开发成功之时无从查考其投资总额，使得将来考核无形资产投资效益时失去了一个可靠的分析指标。由此可见，判定企业内部产生的无形资产是否符合确认资格时的困难在于：（I）自创无形资产可能产生的未来经济利益是否存在以及何时流入企业具有不确定性；（II）企业内部产生无形资产的成本不能与维护或提高企业内部产生的商誉或进行日常经营的成本区分开来。我国《企业会计准则——无形资产》规定的这种计价方法，把大量的研究开发费用直接计入当期损益，只以少量的附带费用作为无形资产的价值，可以称之为“附带成本资本法”或“不规则全额费用法”。这种方法从理论到实务，与国际惯例都有一定的差别，不仅不利于我国无形资产的核算，也不便于与国际惯例接轨。

　　2.我国自创无形资产计价方法的改进

　　第9号国际会计准则“研究和开发成本会计”规定，可根据特定的条件使开发成本资本化或费用化。第32号国际会计准则征求意见稿“财务报表可比性”建议，以开发成本资本法作为基本会计处理方法，以开发成本费用法作为备用辅助方法。借鉴国际会计准则的有关规定，结合我国的具体情况，笔者认为，我国对自创无形资产的计价应采取资本化、费用化同时并举的方法：

　　（1）以研究、开发为主要业务活动的企事业单位，可以采用全额资本法，将研究开发费用全部计入无形资产成本。如果研究开发活动失败，应将失败成本转归成功项目负担。

　　（2）大中型高新技术产业，可以采用综合法，即研究支出全部费用化，开发支出根据具体情况或资本化或费用化。如果宣告失败的开发活动由于时间长而且成本大，采用全额费用法使得当期利润的波动过于剧烈时，可以考虑列作“待摊费用”或“长期待摊费用”，在尽可能短的时间内分期摊销，并在会计报表中如实披露失败项目的有关内容、失败成本处理方法及其对利润的影响程度等，以便有关方面详细了解企业的真实财务状况。

　　（3）一般企事业单位，对于预计开发费用大、开发期限长、费用能够合理划分的开发项目，采用成果决定法；对于开发费用小、费用难以划分的项目，可以采用全额费用法，但是仍应该严格地在有关费用项目中做出“X项目开发费”的说明，并设置专门的备查账簿予以登记，以便事后必要时采用统计的方法确定无形资产的价值以及审计等有关部门查证该项目的计价方法是否符合规定。

　　（4）小型企事业单位自创无形资产，可以根据重要性原则，采用全额费用法。为了与国际惯例接轨，各类企事业单位自创无形资产的价值都不必包括附带费用。

　　英国：1999年12月发布的《原则公告》无形资产的计量将自行开发过程分为三个阶段：纯研究阶段、运用阶段和开发阶段。前两个阶段，发生的支出应与予费用化，开发阶段的支出在符合相关确认条件则应予资本化，且以此为依据进行计量。法国：研究与开发费用的处理是在其属于特定的研究项目且成功的可能性非常大时，予以资本化，并在不超过5年的期限内摊销。荷兰：研究与开发费用只要在预期具有未来效益时即可予以资本化，列在资产负债表中，并在不超过5年内摊销。X：主张将研究开发费用计入当期损益。但是对于内部计算机软件的开发费用处理另有规定。X财务会计准则公告第86号中这样规定：内部自创计算机软件的研究与开发费用应计入当期损益，直到为所开发产品建立了技术可行性为止。在X，会计实务中普遍采用的做法是，对于可辨认无形资产，允许资本化后的后续支出通常仅限于那些能够延长无形资产使用受命的支出。即在符合某些条件时，内部使用计算机软件的后续支出可以资本化。澳大利亚：研究与开发费用一般被列为当期费用，但如果符合规定的条件，也可以按递延费用处理。综上所述，大多数国家与国际会计准则委员会一致认为研发费用中的开发支出在符合一定条件下予以资本化。

　　现行准则实施以前，自行开发并依法申请取得的专利权、商标权等无形资产的成本应根据依法取得时发生的注册费、律师费以及其他相关支出确认，研究开发成本则在发生时作为期间费用，直接冲减当期损益。此外，少量实体资产消耗和人工消耗作为资产入账不能体现资产的本质———未来的经济利益。现行准则规定企业内部研究开发项目的支出应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，以前期费用化的支出不再调整。期末，按准则规定的方法确认无形资产的摊销价值后，将摊余价值作为无形资产的账面价值列示在资产负债表的无形资产项目中。对于无法区分研究阶段和开发阶段的支出应予全部费用化。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。②具有完成该无形资产并使用或出售的意图。③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。使用寿命有限的无形资产在摊销时应反映其产生的未来经济利益的方式，无法可靠确定消耗方式的，应采用直线法摊销；使用寿命不确定的无形资产不应进行摊销，但应每年及其出现减值迹象时进行减值测试等的规定。企业对研究开发的支出应当单独核算，同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。现行会计准则关于自创无形资产入账价值的确认方法真实地反映了无形资产的实际创建价值。在以后各个受益期对无形资产价值进行摊销和计提无形资产减值准备，体现了会计核算收入与费用之间的配比原则。

　　1.确认计量范围的不确定性

　　原准则对不可辨认的自创商誉确认为无形资产，对于自创无形资产可能就仅仅限于专利权、商标权、著作权、非专利技术、特许权等。现行无形资产定义表明某一项目是否确认为无形资产“，可控性”是首要考虑因素，自创无形资产虽然是自己创造的，但这项无形资产是属于企业所有还是归属于创造者所有，创造者又是否长期为企业服务成为一项难题。此外，在我国会计环境下，部分资本化的模式在操作层面存在明显的缺陷：一是确定资本化金额大小时，存在较大的主观估计因素。由于资本化的五个“条件”在具体实施中比较难以掌握，所以操作过程中，资本化金额大小的确定存在很大的主观性。更为重要的是，技术上的可行性往往在开发的后期才能确定，而此后开发费用支出相对较少，只对技术上达到可行性之后的开发费用支出进行资本化确认，不能客观地反映该无形资产的成本，其结果账面价值与其真实价值仍有较大差别，给企业粉饰报表留下很大的余地。同时，研究与开发之间模糊地带的存在，很可能成为部分上市公司平滑业绩的工具。

　　2.计量属性及计价方法选择的缺陷

　　现行会计准则中有一显著特点是多种计量属性并存，并明确指出了会计计量司采用五种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。自创无形资产计量的传统方法是按历史成本计量：自创无形资产成本＝资产成本＋累计开发费用，历史成本法体现了资产的原始形成过程，具有易获得性和可验证性，容易被人们所接受。但在人才智力资源对社会经济发展的影响愈来愈重要的情况下，这种计量方法明显不能适应社会发展的需要。而无形资产本身的无实体性、专用性、收益不确定性也决定了完全套用有形资产的计量方法是不恰当的。故其不能正确评估资产的市场价值。若按成本基础定价法，即采用实际成本法或重置成本法，无形资产现行价值＝无形资产重置成本+新增投入－各因素消耗价值。此方法的优点是符合客观性，难点是各因素损耗价值不好度量，而且随着时间的流逝相关性会明显减弱。在今后会计实务中，公允价值在自创无形资产计量中可能得到广泛应用。但是在无形资产计量中引入公允价值是一把“双刃剑”。允许用公允价值计量自创无形资产，使无形资产的价值更符合实际的市场价值，提高会计信息的决策有用性。然而，从公允价值的概念会发现其本身的不确定性，第三方很难判断企业所采用的公允价值是否真正的“公允”。

　　3.违背一些重要的会计原则

　　现今，企业对自创无形资产的处理违背了一些重要的会计原则。如重要性原则、真实性原则等。很多自创无形资产没有入账，其公司隐藏的价值远远超过了其账面价值。如在X，许多高新技术企业的自创无形资产已超过总资产的60%，但企业对于如此重大的数额资产不予详细披露，从而导致账面价值与实际价值的严重背离，造成一定程度的会计信息失真，无疑违背了重要性原则和真实性原则。知识经济下对财务状况描述起关键作用的自创无形资产没有入账，信息使用者不能充分利用信息做出正确的决策，从而不利于经济发展。同时，自创无形资产在一定程度上缺乏可比性。一般说来，有实物形态的资产，它们的价值通过市场上的价格机制可以进行比较，至少可以大概地确定其重置成本或公允价值。可是，自创无形资产是从科技成果转化而来的技术知识产权，其生产是创新的、单一的，在市场上一般找不到相同的参照物，因此在价值上横向相比比较困难。此外，最近上市公司随着研发支出有条件的资本化而使近年度的净利润大幅度提升，不利于年度之间的比较。

　　4.忽视自创无形资产的现象依然存在

　　因为无形资产不具有实物形态，因此极易被人们忽视。有很多企业能在账上反映无形资产的价值凤毛麟角，更不必说是自创无形资产了。有很多企业不创造属于自己的商标，而是拖着“洋尾巴”，做洋人的远期长工；许多自创无形资产拱手让人，有的公司虽设置“品牌总监”，却不知为商标进行国际注册。此外，自创无形资产的未来收益、经济寿命也难以确定，无形资产流失还在于企业经营者的短期行为。企业考核的指标主要是利润，为了追求短期利益，可能会削减研发投入，从而淡泊了管理者对无形资产的保护意识。

　　自创知识产权是指由公司自己开发研制成功而形成的知识产权。自创知识产权时一般会发生三项费用：一是研究费用，是指人们为了获取新的科学或技术知识，有计划地进行创造性地调查分析，探索洁动而发生的费用：二是开发费用，开发费用是继研究活动之后，为了创新或改进产品、材料，在商业性生产开始之前所从事的将研究成果付诸于初步应用的一系列活动而发生的费川。一是附带费用，是指将研究或开发成果向有关部门中请登记过程等一系列活动而发生的费用。这几项费川，是无形资产形成全过程的费用，企事业单位对自创知识产权计价时，必须充分考虑这二项价值构成要素，这三项费用是否全部计入知识产权价值，以何种方式计入知识产权价值，这个问题目前争议较人，囚而也就产生了不同的计价方法。关于研究、开发费用。国际会计准则第38号—无形资产明确规定：研究不会产生应于确认的无形资产，研究的支出应在其发生费用时确认为费用，而开发成本只有在首次满足无形资产确认条件后刁能予以资本化，在此之前的开发成本必须费用化。X财务会计准则公告第2号规定：为研究开发而发生的所有支出均应列为费用。我国会计处理是将研究、开发支出完全费用化，计入当期损益。无论是部分费用化还是完全费用化，都是遵循会计的谨慎性原则。按配比原则，研究是为开发做准备的，只有在研究的基础上开发，才能做到有的放矢，才能最终取得成功，而开发失败也是开发成功的基础。所以整个成本应与相关的开发产生经济利益相配比，即予以资木化，但研究与开发具有风险性，会计的谨慎性原则是要避开风险，所以将其费用化，由此产生两难境地。而今，在知识经济条件下，无形资产的地位日益重要，企业的研究开发费用具有了新的特点：

　　l、数额大，且企业对研究、开发的依赖性强，并以此作为经济高速发展的原动力。

　　2、研究开发的风险加人。产品更新换代步伐加快，市场竞争更加激烈，有的产品的研究与开发尚未结束，产品就己被淘汰，但与风险相伴而生的高收益，只要产品开发成功，便可获取巨大的经济效益。

　　在这些新的特点面前，原来的会计处理方法便存在如下缺陷：

　　1、收入费用不配比。

　　2、企业利润波动过大。因为企业研究开发费用迅速增长，而且由于风险性，会计上倾向于将成本费用化，这样就导致在研究、开发阶段的利润降低，而开发成功后的期间利润就很高，由此导致企业利润极度不稳定，不利于企业形象的树立，进而影响投资者的投资心理。

　　3、研究、开发并不完全具有可分性，所以人为地将研究、开发分开，给会计处理造成模糊性、随意性、主观性较强，容易给操纵利润者带来可乘之机。

　　4、对于开发成本，即使处理最为宽松的国际会计准则也显得过于谨慎，其规定“自创无形资产首次满足确认条科‘后所发生的支出’，才予以资木化，而在此之前的开发成本一律记入费用，而且规定初始确认为费用的支出不应在以后确认为无形资产的一部分，所以该无形资产的初始价值应是大大低于其取得成本。基于以上原因笔者提出了自创知识产权会计入账的改进设想。

　　针对自创无形资产在确认、计量方面存在的问题，我们可以从以下几方面着手。

　　首先，可以对无形资产研发阶段的费用项目进行较为详细地分类，以便于实务操作。准则应根据我国企业研究开发的能力及所处的程度，以列举的形式明确一部分研究和开发活动。此外，还应列举一些自创无形资产，把近年来不断涌现的知识性资产纳入无形资产会计的核算和报告之中。其次，明确企业与职工的法律关系，可以在合同上规定自创无形资产的归属权。第三，增强会计人员的职业判断能力，使自创无形资产的主观判断力具有充分的客观依据。可以考虑何时开始资本化的判断标准和研究阶段与开发阶段的划分标准合二为一，同时将开发阶段发生的费用全部资本化或暂时资本化。这样可以简化会计职业判断的次数，减轻会计人员的工作压力和要求，节约成本支出，也是实质重于形式的体现。

　　寻找合理的会计处理方式与国外公司治理相对规范、监管体系完备、资本市场发展相对成熟的环境相适应。在计量手段上，国际会计准则、X、英国、对于无形资产都采用公允价值计量。国际接轨是大势所趋，因此我国应逐步建立公允价值的计价环境。目前有会计学者提出自创无形资产确认与计量的创新方法。

　　1.确认模式：①建立企业内部控制制度。对每项自创无形资产进行科学分析和风险预测。②包含确信自创无形资产存在的理由。③无形资产的种类。可以按无形资产的特征确定该项资产的类型，如知识产权类资产、市场类资产等。

　　2.计量模式：①市场基础定价法。其是在相同行业中获取类似无形资产使用许可证需要支付的特许权使用费。一般是指商标等无形资产。②经济定价法（收益现值法）。此方法分为两个阶段，第一阶段是衡量无形资产现有使用带来的当期收益或现金流；第二阶段是预测依目前用途或无形资产延伸至其他用途的未来盈利水平。可根据无形资产在一段水平时间年限的使用进行准确预测，并对其后的用途进行总体性假设，估计出增量现金流，然后用一个合适的折现率折现，此方法的计量的假设性是合理的，数据的取得和计量的过程是可以验证的，其计量结果是可以接受的。也许上述方法在传统观点中认为是不符合稳健性原则的，但是知识经济下的稳健性则要中立性与可靠性相结合，不仅要合理核算发生的损失与费用，还要合理核算利得与收益。企业的无形资产的超盈利性可以采用未来现金流量现值法对自创无形资产进行计量。

　　大多数专家主张采用先费用化再有条件资本化确认自创无形资产价值的会计处理方式，并特别强调了会计披露的重要性。在现行会计准则的规定下，把符合条件的开发费用资本化，有的公司很可能大大减少管理费用，进而导致净利润的进一步增加，更加真实的反映企业当期的经营成果。认识到这一点，可以为经营决策使用者提供有用信息，使决策优化。随着科学技术的发展，这些项目在企业发展中的作用在不断增强，企业会计准则不应遗漏这些自创无形资产，应该年充分披露这些自创无形资产，真正体现无形资产的价值性。在自创无形资产确认并予以计量后，可以聘请依法取得相应资格的评估机构对其定期进行评估，根据评估值来调整其账面价值，以真实反映无形资产价值，使数据可靠，防止有关人员将不相关的费用计入成本，或将相关费用计入损益，调节各期利润。对上市公司而言，要做好新旧会计准则衔接工作，利于以后年度的自创无形资产的可比性。

　　改变人们头脑中的“有形资产有价值，无形资产无价值”的看法。在激烈的市场竞争中，谁重视无形资产的开发与保护，谁就能在竞争中占据优势。激励企业职工努力工作，增强责任感，进取不息的奋斗精神，从而能很大的提高劳动效率。与此同时，企业应该重视无形资产的流失问题，认识到无形资产存在的巨大竞争优势。着手研究并试图建立范围大于传统知识产权，以“无形财产权”为主的完整科学的无形财产权法律保护体系，有了商标与技术，不仅在国内产地登记、申请，而且要按国际惯例在国外销售地申请、登记，以维护自创无形资产的权益。此外加强企业内部对自创无形资产的管理，鼓励研发项目的投入，并设立专门机构或指派专人对该项资产运营中的各个环节。

　　国际上有关自创知识产权的计价方法一般有以下儿种：

　　1、全额费用法，即将研究与开发费用全部作为期间费用，在发生时直接计入当期损益。

　　2、全额资本法，即将研究与开发费用在发生期内归集起来，待开发成功并投入使用时列为无形资产，分期摊销其价值。

　　3、成果决定法，即在研究与开发费用发生期内，设置多栏式账户专门记录其相关支出，最后按研究与开发活动的成果来决定采用何种处理方法。倘若已经取得成果并预计能够产生收益时，就将相关支出全部资本化;反之，将其全部费用化，计入当期损益。

　　4、综合法，即汲取以上三种方法的合理成分，根据具体情况确定自创知识产权的价值。这种方法将研究支出和开发支出截然分开，分别采用不同的方法处理。研究支出由于与未来收益没有汽接的联系而采用全额费用法，在支出发生时如数计入当期损益;开发支出则采用成果决定法，或全部资本化，或全部费用化。国际上通用的这儿种计价方法，都没有把附带费用计入无形资产成本，而是列作期间费用，直接抵减当期利润。

　　通过研读对比有关规定，可以得出以下结论：

　　1、研究费用计入管理费用。

　　2、开发费用是计入无形资产成本还是计入管理费用，制度之间不统一。《企业会计准则》、《事业单位会计准则》规定计入知识产权成本，而《企业财务通则》、《工业企业财务制度》、《股份有限公司会计制度》规定计入管理费用。

　　3、附带费用的处理方法，制度之间也不统一。《企业会计准则》、《企业财务通则》、《工业企业会计制度》规定计入管理费用，而《股份有限公司会计制度》规定计入知识产权成本。在现行会计实务中基本上采取了《股份有限公司会计制度》规定的做法，自创知识产权的成本只包括了申请登记费、聘请律师费等附带费用，采用的是不规则全额费用法。我国2002年颁布的《企业会计准则》中指出：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定;依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时计入当期费用。笔者认为这种计价方法的缺点是：

　　1、不能反映知识产权的真实价值。因为有些专利权、商标权开发费用很大，如果仅以最后阶段的申请、注册费用计价，势必使得账面价值与实际价值相差甚远。

　　2、不符合配比原则。大多数知识产权在尚未开发成功的会计期间里可能不产生任何收益，却要负担大量的开发费用，而开发成功以后的受益会计期间仅摊销少量的申请、注册费用，显然很不合理。

　　3、不便于考核知识产权开发的投资效益。因为一项专利技术或其他知识产权，一般都需要花费较长的时间和名目繁多的支出才能开发出来，由于没有树立知识产权开发成本的核算思想意识和建立健全的会计核算组织工作，在开发费用的记录方面就会显示出极大的随意性，以至于项目开发成功之时无从查考其投资总额，使得将来考核知识产权投资效益时失去了一个可靠的分析指标。我国企业会计准则提议的这种计价方法，把大量的研究开发费用直接计入当期损益，只以少量的附带费用作为知识产权的价值，可以称之为“附带成本资本法”或“不规则全额费用法”。这种方法从理论到实务，与国际惯例都有一定的差别，不仅不利于我国无形资产的核算，也不便于与国际惯例接轨。第9号国际会计准则“研究和开发成本会计”规定，可根据特定的条件使开发成本资本化或费用化。第32号国际会计准则征求意见稿“财务报表可比性”建议，以开发成本资本法作为基本处理方法，以开发成本费用法作为备用辅助方法。借鉴国际会计准则的有关规定，结合我国的具体情况，笔者认为，我国对自创知识产权的计价应采取资本化、费用化同时并举的方法，对研究、开发费用的处理应作一些改进。主要是依据重要性原则，分别对企业的实际情况进行处理：

　　1、对于以研究、开发活动为主要活动的企事业单位，如软件开发类企业，可以采用全额资本法，将研究、开发费用全部计入知识产权成本，予以资本化。如果研究开发活动失败，应将失败成本转归成功项目负担。这样处理的理由是这类企业的研究、开发活动类似于制造企业的产品制造过程，而产品的制造过程的成本都应归属于该产品之中。

　　2、对于大中型高新技术产业，可以采用综合法，即研究支出全部费用化，开发支出根据具体情况或资本化或费用化。由于高新技术产业对研究、开发的依赖性高且研究、开发费用数额较大，应分两种情况处理。

　　（1）开发成功的情况。这种情况，应将开发的全部成本予以资本化，并在报表中揭示本期转回的以前期间确认为费用的资本数额。

　　（2）开发失败的情况。这种情况下，可将开发成本作为当期费用，并在报表中揭示其对利润的影响，以利于报表使用者正确理解利润的波动。如果宣告失败的开发活动由于时间长而成本大，采用全额费用法使得当期利润的波动过于剧烈时，可以考虑列作“待摊费用”或“递延资产”，在尽可能短的时间内分期摊销，并在会计报表中如实披露失败项目的有关内容、失败成本处理方法及其对利润的影响程度等，以便有关方面详细了解企业的真实财务状况。3、对于一般研究、开发费用不大的企业，根据重要性原则，可直接将其作为当期损益。无形资产的确认难点就在于许多无形资产的成本难以可靠地计价，而现行的会计准则义过分强调会计信息的可靠性。对于开发费用小、费用难以划分的项目，可以采用全额费用法，但是仍应该严格地在有关费川项口中做出“xx项目开发费”的说明，并设置专门的备查账簿予以登记，以便事后必要时采用统计的方法确定知识产权的价值以及审计等有关部门查证该项目的计价方法是否符合规定。对于预计开发费用大、开发期限一长、费用能够合理划分的开发项目，采用成果决定法。

　　4、对于小型企事业单位的自创知识产权，可以根据重要性原则，采用全额费用法。为了与国际惯例接轨，各类企事业单位自创知识产权的价值都不必包括附带费用。

　　世界上很多企业之所以出类拔萃，在很大程度上是由其庞大的无形资产决定。本文主要阐述了自创无形资产在对有形资产的优化和合理配置上具有重要作用，自创无形资产是现代企业提高竞争力的强大武器，其在降低生产成本、提高产品质量、优化产品功能、提高商品声誉等方面发挥独到作用。通过列举几个国家在确认、计量自创无形资产的规定，国际会计准则的规定给我国提供了借鉴意义。然而，随着经济的发展，时代的进步，事物是运动、变化、发展的。2006年2月发布的《企业会计准则第6号—无形资产》对自创无形资产确认、计量的规定虽比2001年1月1日起实施的《企业会计准则—无形资产》规范很多，但是其存在一些不足，本文分析了这些不足并提出了相应的解决措施，使自创无形资产真实的反应在账面上，从而为企业管理者和信息使用者提供有用的决策信息。

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