试论成本核算与成本管理对企业的影响

　　企业要想在激烈的市场竞争中处于有利地势，就要有比其他竞争企业更高的经济效益，而想获得更高的经济效益，就必须加强成本管理。成本管理是企业成本管理的重要组成部分，加强成本管理，才能降低产品成本，才能提高企业的经济效益，从而有利于增强企业管理水平。也就是说成本管理的目的在于提高企业的获利能力以及市场竞争力。成本管理的好坏直接影响到成本效益的高低，因此企业必须高度重视成本管理工作。成本“是指企业制造和销售产品所发生的费用”。控制是指“掌握住使不超出范围”。成本管理最早起源于X，是在20世纪30年代X哈佛大学企业管理研究院制定的《会计控制法》中提出的，因其目的在于控制和降低成本，故又称成本管理法。所谓成本管理，从严格意义上讲是指运用以成本会计为主的各种方法，预定成本限额，按限额开支成本和费用，以实际成本和成本限额比较，衡量经营活动的成绩和效果，并以例外管理原则纠正不利差异，实现预期的成本限额。企业的成本管理是对企业生产经营过程中发生的各种耗费进行计算、调节和监督，发现企业的不足并寻找可能降低成本的一切方法的过程。企业进行成本管理，并不是追求单纯的成本降低，而是要从追求企业的经济效益及盈利能力，达到成本效益最大化。传统的成本管理只注重控制产品生产阶段的成本，而实际上成本管理的对象应包括产品生产的全过程即从产品的设计、采购、生产、营销服务等整个过程所发生的成本的控制，成本管理提倡预先控制和过程控制。

　　企业进行成本管理的方法多种多样，常有定额成本管理法、标准成本管理法、责任成本管理法、目标成本管理法、作业成本管理法等管理方式及思想。经过企业多年来的研究和实践表明，目标成本管理方法主要适用于新产品、新技术的研发，这是因为产品成本的大部分在其研发设计阶段就己经确定。目标成本确定以后，需要对目标成本进行分解。目标成本的分解有两种方法:一种按照产品及其部件进行分解，构成产品的标准成本，另一种是按管理层次进行分解，构成责任成本。责任成本制度、标准成本制度是实现目标成本的两大措施，它们与目标成本管理构成有机的成本管理体系。

　　(1)标准成本管理

　　20世纪20年代标准成本管理产生于X，通过长期实践已经逐渐趋于成熟，也已经有了其特定的模式，并且直到今天仍是企业实现成本管理的有效方法，能促使管理者不断寻求成本降低。标准成本制度是指围绕标准成本的相关指标而设计的，将成本的前馈控制、反馈控制及核算功能有机结合而形成的一种成本管理系统。标准成本是通过精确的调查、分析与技术测定而制定的，用来评价实际成本、衡量工作效率的一种预计成本。将标准成本与实际成本相比较，可以分析差异产生的原因，进而采取相应的措施，控制费用的支出，逐渐达到标准成本的水平，不断降低产品的实际成本。运用标准成本进行成本管理，可以将标准成本看作为一种目标控制法。

　　(2)责任成本管理

　　20世纪20年代以来，随着社会经济的迅速发展和科学技术的不断进步，市场竞争日趋激烈，企业的经营规模越来越大，企业的管理越来越困难，为了对企业进行有效的管理和控制，企业管理开始向分权制发展，这要求企业利用会计信息对各单位进行业绩的计量、评价和考核，建立以责任中心为主体的责、权、利相统一的控制系统。传统的责任成本管理，是以责任会计学为基础，通过划分责任中心，把成本计划与责任中心连接起来，通过内部结算、责任转账和责任仲裁等形式进行责任成本的管理，形成责任成本管理体系。责任成本管理的主要作用是通过责权利的统一，使全体员工能积极主动的工作，它体现了人本管理思想，是一种强化人员管理的手段。责任成本以部门或人作为控制对象，而标准成本以产品为控制对象，这是二者的主要区别。

　　(3)目标成本管理

　　目标成本是指企业在一定时期内为保证目标利润实现，并作为合成中心全体职工奋斗目标而设定的一种预计成本，它是成本预测与目标管理方法相结合的产物。这种方法的步骤主要包括:

　　①制定目标成本。首先进行市场研究，预测市场需求量及可能的价格，了解竞争者的产品功能和价格，根据企业中长期目标利润计划，确定由市场驱动的目标成本。②改进设计以达到目标成本。产品的目标成本确定后，可与企业目前相关产品成本相比较，确定成本差距，然后分解和传递由成本差距造成的成本压力，逐步明确实现成本降低目标的具体途径，最后运用质量功能分解、价值工程、工程再造等方法来寻求满足需求的产品与工序设计方案。

　　成本核算是把一定时期内企业生产经营过程中所发生的费用，按其性质和发生地点，分类归集、汇总、核算，计算出该时期内生产经营费用发生总额和分别计算出每种产品的实际成本和单位成本的管理活动。其基本任务是正确、及时地核算产品实际总成本和单位成本，提供正确的成本数据，为企业经营决策提供科学依据，并借以考核成本计划执行情况，综合反映企业的生产经营管理水平。

　　雅戈尔集团创建于1979年，经过30多年的发展，逐步确立了以纺织、服装、房地产、国际贸易为主体的多元并进，专业化发展的经营格局。2005年集团实现销售收入167.17亿元，同比增长19.88%，实现利润总额10.18亿元，同比增长13.18%,出口创汇7.95亿美元。集团现拥有净资产50多亿元，员工25000余人，是中国服装行业的龙头企业，综合实力列全国大企业集团500强第144位，连续四年稳居中国服装行业销售和利润总额双百强排行榜首位。主打产品雅戈尔衬衫连续十一年获市场综合占有率第一位，西服也连续六年保持市场综合占有率第一位,西服、衬衫、西裤、茄克和领带同为中国名牌产品。旗下的雅戈尔集团股份有限公司为上市公司。

　　成本管理问题一直是雅戈尔发展中面对的一个关键问题，只有控制好成本，才能获得理想的利润，从而在激烈的市场竞争中占据有利地位。而对于以生产产品为主的制造业来说，其生产产品必然会涉及到研发设计、材料采购、生产、营销服务等，各个阶段都会有成本问题，因而其成本管理就至关重要。传统成本管理着重于雅戈尔内部的产品生产制造过程的成本管理，相应的忽视了产品研发设计、采购、营销服务等过程的成本管理，没有涉及雅戈尔企业成本发生的全过程，即仅以产品生产成本本身控制为主，较少从整个雅戈尔企业系统的角度探讨引发成本形成的动因及降低成本的途径。近年来，我国成本管理的思想不断得到发展，那种立足于产品生产环节的“生产性导向”的成本管理已经不能适应当今制造业面临的高风险的经营环境、高度自动化的制造环境，因此新的成本管理要从生产的全过程来分析雅戈尔企业成本管理中存在的问题及问题产生的成因，并针对这些成因，进行成本管理体系的构建，寻找出适合自身发展的成本管理模式。下面我们就从产品生产的全过程进行成本管理问题及成因分析。

　　产品研发设计阶段成本管理最大的问题就是雅戈尔企业对研发设计成本的认识不足，雅戈尔企业在很长一段时间内没有认识到研发设计成本管理一的重要性。然而，从雅戈尔企业多年的实践总结，产品研发设计阶段是决定产品总成本的起始阶段，产品的特性在这个阶段己经形成，产品的生产阶段只是成本的发生阶段。所以，以研发过程的成本管理作为整个项目成本管理的起点，才一是产品控制成本的关键。研发设计阶段成本管理的重要性在于，产品的生产阶段只是成本的发生阶段，而产品研发设计阶段才是成本的决定阶段。随着研发设计阶段成本管理重要性的显现，越来越多的企业开始注重研发成本的控制，但很多企业在研发成本管理中还存在认识上的误区，主要表现在:首先，过于关注产品性能而忽视了产品的经济性。设计师设计产品时往往只考虑产品的性能，而忽略产品在生产过程中的成本，没有充分考虑到产品在市场上的性价比和受欢迎的程度。实践表明，在市场上功能最齐全、性能最好的产品并不一定就是最受欢迎的产品，这是因为投放市场的产品会受到价格及顾客认知水平等因素的制约。这主要是因为企业研发设计部门与市场脱节，设计人员只从自己的角度考虑，而没有考虑到市场上顾客的需求。

　　在全球经济一体化的环境下，我国制造业面临着越来越激烈的市场竞争，成本管理成为雅戈尔企业取得竞争优势的关键因素，而原材料的采购成本是成本管理中很重要的组成部分。雅戈尔企业平均的采购成本几乎占到企业总成本的一半以上，可见，控制采购成本对制造业的发展有着重要的影响③。由于我国制造业比较落后、对采购成本管理的研究较晚，采购成本管理有很长一段时间得不到重视，因此采购成本管理存在很大问题。

　　由于传统成本管理观念主要关注的就是生产制造这一阶段的成本管理，所以这一阶段的成本管理问题较少，但依然存在问题。现在，雅戈尔企业通常将产品生产制造成本划分为料、工、费三部分。对于制造业的产品成本来说，原材料消耗所占比重较大，材料耗用的浪费或节约直接影响到产品成本的高低、盈利的多少。但雅戈尔企业经常会出现生产过程中原材料的浪费现象，主要是缺乏对原材料的消耗量的控制。雅戈尔企业常常对原材料的利用不合理，从而造成不必要的浪费，如对于剩余的边角料直接丢弃，而没有考虑其他方面的用途，没有充分利用。而雅戈尔企业的生产效率的高低也是影响产品成本的一个重要部分。如果生产同样的一个产品需要的工时较高，那么单位时间生产的产品就少，从而造成成本的增加。工作不积极、能效率低下，松散懈怠，例如效率高的情况下单位时间内可以生产5个产品数，雅戈尔企业员工但员工可只生产3个产品，从而造成单位产品成本增加，这是计时工资造成的弊端，同时也是缺乏对员工的管理和效率的考核造成的。产品生产过程中还会发生各种费用，这些费用的高低也会影响成本的高低，但这些费用又是不可避免的。因此，雅戈尔企业在这部分主要进行的成本管理是如何对成本进行降低，尽量减少原材料的消耗浪费、提高工作效率及尽量减少费用的发生。

　　研究表明，产品的成本在研发设计阶段就已经基本定型，产品后期的生产制造阶段只能通过降低生产过程中的损耗和提高生产效率来降低产品成本。因此，为了保证设计的产品能够获得目标利润，雅戈尔企业就要加强研发阶段的成本管理，而在产品设计研发阶段引进目标成本的概念是成本管理的基础。研发设计是产品成本决策的重要阶段，也是目标成本管理的重要阶段，也就是说研发设计阶段的目标成本管理是最重要的，对于整个价值链上所-发生的成本都应该在研发设计一阶段考虑进去，所以雅戈尔企业要对研发设计阶段的成本管理予以高度重视。从全局性的角度来看，产品设计阶段的成本管理就是在设计阶段就考虑雅戈尔企业的生产经营过程的成本问题，进行事前成本管理避免成本的发生。该阶段的核J自工作是制定目标成本，通过各种方法不断改进产品与工序设计，最终使得产品的设计成本达到既定的目标成本的要求。产品研发设计阶段成本管理充分体现了目标成本管理事前控制的思想。

　　雅戈尔企业经过对市场的调查同时参考供应商提出的价格，并结合雅戈尔企业对产品的利润预期，制定原材料采购的目标价格。同时在采购谈判时，供应商也不可能无限制的降低价格，这就需要采购方雅戈尔企业对一定采购数量的原材料制定采购成本目标，即雅戈尔企业在采购中为了实现目标利润而必须达到的采购成本目标值。根据采购计划确定采购成本目标，对于不同的采购商品将目标成本按指标逐级分解，确定各采购成本的目标成本。目标成本的制定不是随意的，雅戈尔企业必须根据预算价格、历史采购数据和市场分析状况，确定采购的标准成本，即目标成本。通过员工在采购过程中的努力，使实际采购成本小于或等于目标采购成本。雅戈尔企业首先计算开发、生产新产品所需的整体目标成本，并将整体成本分摊到各个产品零件上，形成各零件的目标成本，最后由采购执行部门将实际采购商品或原材料的成本与目标成本进行比较，寻求降低实际采购成本的方法。由于采购目标成本一旦确定就很难更改，因此采购部门必须要专注于各种差异的调整。

　　由此可知，采购目标成本管理法是以顾客需求为导向来确定采购产品价格，引导整个采购过程中的各项采购成本的额度，并作为约束采购成本过高的依据。采购阶段的成本管理就是按照既定的成本目标控制采购成本，对采购成本形成过程的一切消耗进行严格的计算、调节和监督，及时发现与预定的目标成本之间的差异，并采取有效措施纠正不利差异、发展有利差异，使实际采购成本被限制在预定目标范围之内，成为雅戈尔企业成本不断降低的一项管理活动。对采购成本目标进行控制的步骤:一是制订采购成本管理标准，并据此制订各项节约措施，因为制订采购成本管理标准是采购成本管理的起点。二是执行采购成本管理标准。根据成本指标，审核费用开支和资源的消耗，监督成本的形成过程。三是确定采购成本差异。分析采购成本差异的程序和性质，确定差异形成原因和责任。四是改善采购成本差异。挖掘潜力，提出降低采购成木措施或修订采购成本标准的建议。最后是考核奖惩。考核采购成本措施执行结果，实行奖励或惩罚。

　　雅戈尔企业在进行采购成本管理时，重点是建立健全材料采购内部会计控制制度;建立供应商档案和准入制度;建立价格档案和价格评价体系;编制采购预算;以竞争性谈判、公开招标的方式来选择供应商;向生产厂家直接采购或结成同盟联合订购，以加强材料采购成本的内部控制和管理，取得良好的经济效益。

　　生产阶段的成本管理主要是料、工、费的成本管理，这一阶段一直是传统成本管理关注的焦点。在目标成本管理的视角下，雅戈尔企业在产品的研发设计阶段就对成本进行了严格的制定和控制，所以在产品在生产阶段的材料成本已经是基本确定的，所以在生产阶段的成本管理主要是要避免原材料不必要的浪费及提高生产效率、降低费用的过程。要进行生产过程的材料成本管理，主要是控制材料的用量。材料消耗定额是按现在生产条件下的平均先进水平，将材料消耗反映在定额卡片中，作为该产品领用材料的标准，领、发材料都应该严格按标准进行控制。雅戈尔企业应建立定额领料制度，通过限额凭证控制材料耗用量。实现限额领料制度时，可用限额领料单和限额领料卡片反映材料领用限额数量和实际耗用数量。首先，控制材料消耗量要以产品材料定额为依据，按计划产量计算发料额度，严格执行限额发料制度，做到节约材料奖励、浪费材料惩罚，使材料使用者在操作过程中节约材料消耗。

　　其次，巧用边角余料。雅戈尔企业在生产主要产品时会有一些不可避免的材料的剩余，雅戈尔企业可以利用这些材料生产辅助产品，通过对这些余料的利用来降低成本。此外，由于某个部件报废导致整台产品报废产生了可用的废料，可以对此进行改用，这样也可有效提高材料利用率，降低材料成本。雅戈尔企业还要实行定期盘点制度。定期对原材料消耗进行盘点，计算出一定时期内原材料的实际耗用量，实行逐日盘点制度，及时控制材料耗用量。材料管理人员为了控制材料耗用量一，每次生产前根据生产任务按限额领料，在生产过程中对材料实际耗用量和生产量进行统计，根据实际完成的产量计算其完成产量的材料消耗量，再与实际消耗量对比材料定额差异数来评价工作效果。运用成本分析法，将目标成本与实际成本进行比较，确定成本超支和节约的情况。依据成本超支和节约情况采取标准成本分析法，自上而下逐步查找产生超支和节约的原因，将原因具体到每一个责任人。

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