财务报表分析在纳税评估中的应用研究

　　我国自1994年税制改革以来,建立了“以纳税申报和优化服务为基础，计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的征管模式，取代了“一员到户、各税统管，集征、管、查于一身”的征管模式。该模式对于促进经济发展和依法治税、保证税收收入及时、足额入库起到了积极的作用。但该模式也有其局限性，由于过分强调“征收和稽查”，忽视了管理在其中的重要作用，一时间出现了大量的零、负申报、低税负申报的现象。特别是近年来，偷逃骗税等纳税不遵从现象时有发生,一些重大的偷逃骗税案件经新闻媒体报道曝光后,更是引起了全社会对税收流失问题的强烈关注。因此,税务机关为了提高纳税服务水平、加强税收监管，并借鉴国外税收管理经验，将纳税评估引入税收管理。国家税务总局于2005年3月正式出台了《纳税评估管理办法(试行)》,以规范性文件的形式对纳税评估管理的内涵、程序、方法等做出全面、具体的规定。将纳税评估定义为“税务机关运用数据信息比对分析的方法,对纳税人和扣缴义务人纳税申报(包括减免缓抵退税申请)情况的真实性和准确性做出定性和定量的判断,并采取进一步征管措施的管理行为”,并将其明确为一种介于日常税源管理和税务稽査之间的税收管理手段。

　　财务会计报表能够反映企业生产经营状况，也是纳税试评估的重要资料。通过对财务指标的分析，能够从财务角度大致发现纳税人生产经营活动中存在的问题，帮助纳税人提出合理化改进建议，避免经营风险、提高盁利能力、决策能力，体现纳税评估服务性功能的一面。

　　也是实现税收管理科学化、精细化的重要手段。

　　本文站在税务机关的角度,从研究纳税评估指标出发,有效论证财务报表分析与纳税评估的相关性。然后,也指出了财务表分析方法存在的问题和改进建议，是对单纯运用纳税评估财务指标体系进行评估的深化和补充,对提高税务人员纳税评估水平有好的现实意义。

　　当今世界，许多国家都把纳税评估作为一种加强税源管理的手段，引入到税收征管中，并得到了纳税人的普遍认同。目前税务管理比较完善的国家和地区,如英国、X、加拿大、新加坡、香港等国家和地区都建立了一套比较完善的以计算机选案为主要核心的纳税评估系统。[谢波峰,张丽丽,吕卫卫.纳税评估选案系统的国际借鉴[J].每周电脑报,2008,(12):30-31.]

　　新加坡虽然不是最早实行纳税评估的国家，但却是较为规范推行纳税评估的国家。新加坡设有专门的纳税评估机构，而且建立了严密的纳税评估操作规程，它贯穿于税款征收、日常管理和纳税检查的各环节。新加坡税务局的评税信息充分，信息主要依托两个电子信息库，一个是通过电子信息系统向社会各界调取纳税人的相关资料，构成评税情报库。另一个是通过纳税申报采集纳，税人收入、支出、扣除等涉税申报信息，这些信息构成申报信息库。收集信息后，纳税评估部门对已收集的信息进行分析处理，以评估纳税人的纳税情况。新加坡税务局实行的评税方法主要为核对法和财务分析法。新加坡的评税不仅依托计算机网络系统辅助分析，而且由专业评税师负责，使评税工作实现信息化和专业化。

　　X是世界上最早在实质上确立纳税评估制度的国家。在X，因为税收征管实现了现代化，在纳税人自行申报基础上，税务机关的重点力量放在税务审计上，税务审计人员约占税务机关人员一半以上。纳税人申报后，税务部门必须严格审核纳税人申报的每份纳税申报表。纳税人的报税资料输入电脑后，电脑会自动进行审核比较。如果在审核过程中，发现纳税人有计算错误或申报不实者，税务部门会书面通知报税人，要求改正或选为审计对象。审计选案主要集中在信息处理中心。税务审计对象确定的基本程序是，根据税务部门事先确定的计分标准，由电脑公正地评分，然后根据评分高低加以确定。通常是收入越高、扣除项目越多、错漏越多者、分数就越高，成为审计对象的可能性就越大。联邦税务局每年通过审计查补仍然在三百亿美元以上。如加州特许税务委员会通过信件催报审查纳税一项收入达三十亿美元。由于税务机关专业化的优质高效地开展税务审计工作，税务审计的威慑力较大，极大地遏制了偷逃税。[刘立新.论我国纳税评估体系的构建[D].吉林大学硕士学位论文，2004，18-18]X纳税评估制度呈现的特点，一是X税务部门能有效地获取纳税人大量的涉税信息；二是纳税评估中大量采用计算机系统进行数据统计；三是评估工作人员多，成效显著。

　　英国也是世界上较早建立纳税评估制度的国家。英国税收征管的程序因税种的不同而存在一定差异，但其程序是基本相同的，一般都需要经过纳税申报、估税、税款交纳和税务检查等程序。估税是税收征管程序中的重要环节，其中增值税和资本利得税实行自行估税，其他的税种均由税务当局根据纳税人提交的税收申报表等纳税资料进行评估。

　　加拿大是联邦制国家，税收管理机构分为三级，即联邦税务局、省税务局和地方税务局。加拿大税务部门的纳税评估工作包括四类，即一般核查、快速评估、再评估、案头审计。当税务机关收到中申报表后，先进行一般核查，然后由税收管理人员进行快速评估。在快速评估结束后的３年内，税务机关可以对纳税人进行案头审计，如果发现疑点，再转入实地审计。

　　澳大利亚的纳税评估是一种风险评估制度。这种纳税风险评估程序分为三步。首先将纳税人的信息进行收集、整理；其次对信息进行分析；最后对纳税风险进行判定与对策。把纳税人按风险大小分级，实行分类管理。对遵从度高的纳税人主要采用自我管理、自我评估策略，税务机关只负责监督与观察；而对于抵触税法、遵从度较低的纳税人的管理具有强制性，通常采用纳税审计和移送法办的措施。

　　德国建立有专门的纳税评估制度。纳税评估一般主要由税务信息收集处承担。德国纳税评估制度的特点有三个：第一，评估对象是根据计算机设定一些指标进行的，税务机关通常先要对特定行业的税负率、盈利率进行测算，以备比对分析；第二，评估人员应具备较强的专业能力和丰富的工作经验；第三，制定有规范的纳税评估程序。

　　日本的纳税评估由专职税务人员负责，审计主要分为办公室审计和实地审计两大类。日本在纳税评估方面最大的特点是成立了电子商务税收专业小组，对通过互联网销售的纳税人进行纳税评估和审计。我国目前互联网销售连年上涨，如何制定与其相关的税收政策及进行有效的纳税评估，可以借鉴日本在这方面的经验。

　　印度的纳税评估制度与程序主要体现在所得税法案方面。每个纳税人根据所提交的所得申报自行评估应纳税额，并按照评估的税额向税务部门缴纳税款。当纳税人按照规定进行申报后，税务人员将根据所得税法案的有关条款对纳税人进行评估。税务评估人员不能随意进行评估，而应根据最佳判断进行评估。

　　俄罗斯税法典规定纳税评估的类型，以及实施纳税评估的方法和条件。税务机关实行室内纳税评估和全面纳税评估两种形式。室内纳税评估适用于所有纳税人，由税务机关对某些税收项目进行初审，如发现填报错误或自相矛盾的地方，税务机关要通知纳税人在规定的期限内予以更正。如发现偷漏税，则要对纳税人下发补税和罚款通知单。

　　香港地区的纳税评估是其税收管理的特色。香港税务人员中专业从事涉税评估的人员占百分之六十，评税员由高级主任、主任、高级助理主任、助理主任、一般评税员组成。在强大的计算机网络及其处理能力的支撑下，从跨国公司到某企业的具体税种，都在其评估的范围之内。

　　我国对纳税评估的探索最早始于1998年，国家税务总局出台了《外商投资企业、外国企业和外籍个人纳税申报审核评税办法》。[《外商投资企业、外国企业、外籍个人纳税申报审核评税办法》(国税发[1998]172号).]在这个文件中，国家税务总局提出了审核评税的概念。审核评税是指主管税务机关根据纳税人报送的纳税申报资料和扣缴义务人报送的代扣代缴税款报告资料以及日常掌握的各种税收征管资料,运用一定技术手段和方法,对纳税人一个纳税期纳税情况和扣缴义务人代扣代缴税款情况的真实性、准确性及合法性进行综合评定。通过对纳税资料的审核、分析,及时发现并处理纳税申报中的错误和异常申报现象。1999年山东省青岛市提出了增值税的纳税评估概念，开始了增值税的纳税评估实践。2001年6月，国家税务总局印发的《国家税务总局关于开展增值税、个人所得税专项检查等问题的通知》(国税发[2001]61号),[《国家税务总局关于开展增值税、个人所得税专项检查等问题的通知》(国税发[2001]161号).]文中指出“对检查范围所列企业进行增值税纳税评估(案头稽核),筛选具有虚开增值税专用发票和偷税行为嫌疑的稽查对象，”提出了纳税评估的概念。2001年12月，国家税务总局印发了《商贸企业增值税纳税评估办法》(国税发[2001]140号)[《商贸企业增值税纳税评估办法》(国税发0001]140号)]，要求对商贸企业增值税开展纳税评估，通过销售变动率和税负差异这两个核心指标对商贸企业进行纳税评估，以进一步堵塞商贸企业增值税的税收漏洞。

　　2004年8月，国家税务总局印发了《关于进一步加强税收征管工作的若干意见》（国税发[2004]108号），[《关于进一步加强税收征管工作的若干意见》（国税发[2004]108号）]该文提出了全面开展纳税评估的思路，要求税务机关根据税收法律、宏观经济数据、税负变化信息和纳税人户籍资料，结合企业生产经营状况及行业指标的横向分析和历史指标的纵向分析，利用信息化数据集中和“一户式信息管理的优势，对纳税人申报的真实性和准确性做出定性和定量的判断，进行全面系统的纳税评估。2005年3月，国家税务总局出台了《纳税评估管理办法（试行）》。随着税务机关对纳税评估的不断探索和实践，也引起了国内学者对纳税评估的关注，他们从不同的角度对纳税评估展开了研究。

　　赵淑明（2003）认为纳税评估是税务部门对纳税人申报内容的真实性进行评估和核实，以保证税款如实入库，发现稽查线索，为改进和提高税收管理积累经验的一个崭新的管理方略。[赵淑明做好纳税评估工作的思考[J].财会研究,2003,(11):16-17.]

　　王建忠（2005）分析了当前纳税评估存在的问题：对纳税评估的目的、作用认识不足；操作规程不完善；纳税人的资料不全，相关信息不足；纳税评估方法单一，技术性不高，人员素质有待提高；计算机等先进技术手段应用不足；纳税评估与稽查、征收的分工合作有待进一步加强等。[王建忠纳税评估存在的问题及对策[J].冶金财会,2005,(3):31-32.]

　　王学谦（2005）将新加坡、爱尔兰、英国与我国的纳税评估制度比较,对完善我国的纳税评估提出健全法律和规章作为制度保障、设置相应的机构、建立以信息化为基础的纳税评估体系并注重提高纳税评估人员的素质。[王学谦.纳税评估的国际比较与借鉴[J].税务与经济.2005(03):26-27.]

　　许琛（2008）认为纳税评估与财务分析在手段和方法上在共同点,关键是在指标的理解和运用上有所不同。从这个角度看,财务分析是纳税评估的基础。将杜邦财务分析法用在纳税评估中目的就是实现纳税评估技术难点的突破，通过对纳税人经济能力高低,市场环境影响实质性评估,并且根据净资产收益率指标的层层分解,找出问题所在。[许琛.浅谈杜邦财务分析系统在纳税评估中的应用[J].有色金属设计.2008(03):74-77.]

　　谢金荣（2010）指出财务会计报表分析是纳税评估的探测器,通过对比分析,基本可以确定问题所在的部位或区域,为下一步继续进行纳税评估指明方向。

　　综上所述，虽然随着纳税评估理论的发展和纳税管理机制的不断完善以及计算机的应用，国际国内纳税评估的水平都有了很大的提高，但至今为止，国内外还没有人对“财务报表分析在纳税评估中的深入应用”作出过系统的论述，本文将在这方面作出深入研究。

　　随着社会经济发展的变化，我国的税收征管模式经历了三个发展阶段。第一个阶段“征、管、查”合一的征管模式，第二个阶段“征、管、查”两分离或三分离的征管模式，第三个阶段“集中征收、重点稽查、强化管理”的征管模式。

　　1997年，国际货币基金组织IMF的一位专家对我国当时主要税种的流失情况进行调研,得出的结果为:增值税的实际征收率为56%,流失率为44%；所得税的实际征收率为21%，流失率为79%；关税的实际征收率为44%，流失率为56%。2003年，国家税务总局提出了“以纳税申报和优化服务为基础，计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的征管模式。新的税收征管模式，把强化税源管理、提高

　　税收征管质量和效率，提上了重要的税收管理日程，标志着我国的税源管理开始由粗放型向精细型转变。纳税评估正是税务机关向现代化管理迈出的一大步，赋予了税务管理新的内涵，成为税务管理实现科学化、精细化管理的一个重要途径。把纳税评估引入到税务管理中，将管什么户，怎样管提供科学的指标和依据，有助于税收征管工作的规范、有效、科学运作。税收征管信息系统中“纳税评估”

　　软件的开发应用，会大大提高纳税评估的技术含量，充分发挥纳税评估的实时监控作用。纳税评估从管理的角度讲，是符合时代发展趋势的，它以管理为手段，注重细节、基础工作、成本、协作，以达到提高管理质量和效率的作用。

　　纳税评估是目前国际上通行的税收管理方式，但我国的纳税评估工作开始较晚，从1998年颁布的《外商投资企业、外国企业和外籍个人纳税申报审核评税办法》开始，到2005年下发《纳税评估管理办法（试行）》，纳税评估经历了从起步、发展到完善阶段。第一，起步阶段1997年，“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收、重点稽查”的税收征管模式全面启动，部分省市税务机关开始了纳税评估的实践探索。1998年，总局文件中正式提出了“审核评税”的说法，这标志着我国纳税评估实践的正式开始。第二，发展阶段2001年总局在相关文件中提出了纳税评估的概念，并于同年要求对商贸企业增值税开展纳税评估。明确了纳税评估的程序、指标和方法，推动了我国商贸企业增值税纳税评估工作在全国范围的广泛开展。2002年，北京市地税局推行了纳税评估，并建立起了一系列制度。2003年，在各地试点的基础上，江苏省地税系统全面推行纳税评估，按不低于税务分局所有人员20%的比例配备了纳税评估人员。这时，我国的纳税评估工作已经进入了一个稳步发展阶段。第三，完善阶段2005年，国家税务总局出台了《纳税评估管理办法(试行)》，标志着我国纳税评估工作开始步入制度化、规范化管理的轨道。2006年，国家税务总局《关于进一步加强税源管理工作的意见》提出了“扎实推进纳税评估工作”的要求，要求各地税务机关积极探索建立纳税评估管理平台，建立税收分析、纳税评估、税源管理和税务稽查之间的互动机制，纳税评估进入了一个新的时期。2009年，国家税务总局发布了《关于加强税种征管、促进堵漏增收的若干意见》（国税发[2009]85号）的文件，其中纳税评估被多次提及，已将其纳入到日常税收征管中来。

　　我国开展纳税评估工作以来取得了一些成效,现选取几个例子来说明情况:

　　山东省滨州市仅所得税申报准确率就比评估前提高了17%以上。几年来，增值税一般纳税人零、负、未申报率降到了25%以下。小规模企业零、未申报率稳定降到了1%以下。自1998年实行纳税评估以来，全市国税收入以年均32.4%的速度递增。2001年税收收入在上年7.8亿元的基础上突破10亿大关，2002年以来又持续保持了稳定高速增长的好势头，1～8月份，完成收入97083万元，同比增幅20.7%。

　　2002年,武汉市国税局开展增值税纳税评估工作。共对2.56万户次纳税人进行增值税纳税评估,调整税额近3亿元,同时征管质量明显提高,企业税负明显上升,日常管理明显规范。2006年,全市国税系统共进行增值税纳税评估1.87万户次,调整税额16413万元,入库5917万元;2007年进行增值税纳税评估0.22万户次,调整税额2750万元,入库1517万元;2002年纳税评估工作全面推开后,增值税零申报率平均每月下降6个百分点,到年底全市增值税零申报率为.84%,比评估前的零申报率下降36个百分点,其中:一般纳税人由59.18%下降到14.47%,下降了44.71个百分点;小规模纳税人由48.22%,下降到16.80%,下降了31.42个百分点。与此同时,也提高了纳税服务质量,一方面,对纳税申报资料进行审核分析评定,及时发现并纠正纳税申报中错误和偏差,帮助纳税人提高纳税申报质量,减少了纳税失误;另一方面,通过约谈、举证等方式开展评估,及时纠正纳税人的一般性违规违章行为,解决了纳税中出现的问题,融洽了税企关系,营造良好的纳税氛围。[尚玮.关于纳税评估理论与实践的研究[D].内蒙古大学硕士学位论文，2008,52-52]

　　淄博市地方税务局临淄分局积极推行税收风险管理，创新纳税评估方式，2011年1至9月份，临淄分局共评估企业189户，评估入库税款、滞纳金1907万元，有力促进了组织收入工作的开展，税源管理水平稳步提升。临淄分局通过不断细化纳税评估方式，扎实做好纳税评估工作。一是实行团队评估，在纳税评估各环节实行集体研究、集体决策，避免评估的片面性和不准确性，提高评估效率和质量；二是实行上下联动评估，充分发挥基层和区局税源管理部门的优势，把纳税评估工作做深做细，提高评估的精度；三是与国税局开展联合评估，切实解决评估处理过程中的税种交叉问题；四是加强信息收集开展专项评估，解决信息不对称造成的涉税问题。

　　我国纳税评估从发展到逐步规范的这个过程，可以说成效是显著的、多方面的。纳税评估对于强化征管、堵塞征管漏洞、改善纳税服务等方面均发挥了重要作用,基本实现了开展纳税评估工作的预期目标。但与发达国家已积累几十年的经验相比仍有很大的差距。

　　我国纳税评估存在的问题如下：

　　第一，纳税评估的法律依据不足

　　纳税评估在我国经历了一定实期的实践和探索，到目前仍未形成一个统一、规范的体系，缺少法律的调节和制约。我国目前出台的相关纳税评估的制度，最高位阶的是国家税务总局颁布的《纳税评估管理办法（试行）》，其他各省、市相应制定了各地的《纳税评估管理办法》、《纳税评估实施意见》。《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》均未有纳税评估的内容。由于纳税评估的法律地位和法律效力问题，使得纳税评估工作不能更好更快的发展。

　　第二，采集信息的渠道不够宽范

　　纳税评估要采集的数据信息分为内部信息和外部信息。内部信息是指在对纳税管理过程中采集到的纳税人的基本信息，包括纳税人的申报征收数据、增值税一般纳税人的认定信息、生产经营信息和相关的财务报表数据。由于税务机关采集内部信息的范围偏小，申报表及财务报表所附列的内容又比较单一，税务机关掌握的信息与企业客观存在的信息总有一定的差距，造成了征纳双方信息的不对称。纳税人首先是“经济人”,在谋求个人利益最大化的驱动下，纳税人不愿意将自己的全部信息公开，这样就降低了纳税人申报数据质量的可信度,给纳税评估工作的开展设置了很大的障碍。外部信息是指通过与各职能部门、业务主管部门、行业协会、街道（社区）和乡镇（村委会）的信息交换和信息共享，所获取的与纳税人生产经营相关的综合信息。目前，税务机关与工商、金融、海关等相关部门未能建立有效的信息传递机制，不能采集到全面、准确的信息资料来为开展案头纳税评估服务。

　　第三，纳税评估指标的局限性

　　纳税评估分析中的指标是指纳税评估机关即税务机关在长期的纳税评估中所选择和采用的可以反映纳税人、扣缴义务人在一定时期和条件下履行税收法律义务程度、规模、结构、比例等的一系列的指标及其体系,包括财务指标及其体系、经济指标及其体系。[胡俊坤毛徐兵任善涛《纳税评估模型与案例》中国市场出版社,2011，90-91]纳税评估中的指标，彼此间并不是相互孤立的，而是相互联系的，它们共同构成了纳税评估中的指标体系。目前，我国尚未建立一套科学完善的纳税评估指标体系，而且设计的部分指标操作性不强。

　　第四，纳税评估人员的素质需提高

　　纳税评估工作有很强的专业化程度，要求税务机关对纳税人员的涉税信息要进行全面、系统的采集和掌握，要求纳税评估人员能够根据国家的税收政策，定性与定量分析相结合，从多角度对纳税人的生产经营情况、投融资行业以及纳税行为进行深入、细致的案头纳税评估。目前的纳税评估人员均为一人兼有几个岗位，除一般的纳税评估工作之外还有许多其他的工作。大部分的纳税评估人员都要承担各种涉税管理事项，不能将全部的精力和时间去专门从事纳税评估工作。还有目前大部分的税收管理员知识面相对较窄，以致纳税评估不能取得应有的效果。

　　第五，数据库不统一，信息不能充分的共享

　　当前，国家税务总局推广应用的税收征收管理系统，即CTAIS系统，是基于sybase数据库基础上开发的，而金税工程应用软件是在Oracle基础上开发的,还有一些申报税款数据、纳税评估软件是在Foxpro数据库基础上开发的，数据库的不统一，给数据大集中、信息共享带来技术上的障碍，巨大的信息搜集靠人工操作录入，效率低下，差错率高。

　　以上五个问题，以其中第三条纳税评估指标的局限性最为典型也最为突出，在我们对纳税评估通用分析指标进行了研究之后，我们发现纳税评估中对财务分析方法的应用是不够的。主要存在着如下的局限性。

　　1、应用的财务报表分析指标比较多，而对会计账务的分析比较少。无论是收入类评估分析指标，还是成本类评估分析指标，都比较重视财务报表资料，对报表以外的会计账务资料的分析比较欠缺。其实，在实际纳税活动中，许多偷税漏税活动都隐藏在会计业务中。只有对具体业务和单据进行分析时，才能发现偷漏税的问题。比如，某县有一家化工集团，销售酒精的时候开的是冰醋酸的单据，从会计报表上发现不了什么问题。但是，税务人员查看了销售单据。发现这些冰醋酸是按照酒精的折合率折合重量的，而且数额很大。这引起了税务人员的注意。于是，进一步调查，结果这些单据上的冰醋酸实际上是酒精。化工集团为了少缴纳消费税，把酒精写成了冰醋酸。因此化工集团涉嫌偷逃消费税41.6万元.，受到了应有的惩处。又如，税务人员对某企业集团下属的加油站存货明细账进行分析的时候，发现存货增长异常，就进一步问加油站：“你们有多少油罐？每个油罐的储量是多少？”计算的结果：所有储油罐都装满，也没有账面上那么大的库存量。纳税人只好老实交代，对于不索要发票的客户销售油品的时候，没有登记销售帐薄。由此，税务人员为国家追回2.7万元的增值税。由此可见，财务报表分析要和财会账务分析相结合，才能更好地做好纳税评估工作。

　　2、对企业主营业务收入和主营业务成本分析比较重视，而对其他业务和支出等项目的分析比较轻视。在纳税评估指标中对主营业务收入和主营业务成本比较关注，但是，对其他业务的关注不够。实际上一些其他业务收入和支出也是纳税评估的重点内容。例如某金矿经营的黄沙购销业务就是如此，黄沙销售价格中运费占90%，进项税抵扣主要是运费。2008年初没有库存，本年购进1.24万吨，本年末库存为零，本年销售量为9.25万吨，税务人员查账也没有发现待处理财产损益，然后质问纳税人：为什么购进数量少于销售数量？纳税人只好交代了虚开销售发票的事实，为国家追回税款5.98万元。可见，在纳税评估中也应该注意其他业务收入和支出的分析。不仅如此，除了主营业务和其他业务以外，待处理财产损失等账户也经常成为纳税评估中容易忽视的地方，例如，某企业财务账上有一笔待处理财产损失，损失的是原材料40500元和库存商品301000元，相应地进项税转出40970元，但是当税务人员检查明细账的时候发现该损失是假的，实际上是销售的原材料和库存商品，因为销售对象是小规模纳税人和个体户，不需要开具发票，便未做销售收入处理，想通过报损失的方式来处理，从而减少应纳税款17085元。可见，其他业务收入和待处理财产损失等账户是纳税评估要注意的重点项目。

　　3对盈利能力指标和偿债能力指标的应用没有具体的要求。其实这些指标往往可以帮助税务人员找到纳税评估中的问题。例如，某市税务部门在进行纳税评估工作中发现，某一家企业声誉很好的煤矿，其盈利能力不如同行业的其他煤矿，然后，就对其进行查账，结构发现，在2009年的新账簿中没有结转上年末的结存数据，这显然不是工作疏忽，然后，税务人员对企业会计和负责人进行了询问，结果纳税人交代是因为去年末这些挂在账上的年末库存量已经销售了。这就是说把实际已经销售的煤炭作为库存量处理了。这笔税务评估的结果是给国家追回增值税款2503元。由于一些乡镇企业和个体企业财务人员素质比较低，往往会勾结承包人或个体老板做假帐，做两套账簿，所以通过对企业盈利能力或偿债能力进行同行业的横向对比，可能会发现纳税中存在的严重问题，这是税务人员应该掌握的一种方法。

　　4对单项财务分析指标和指标的配比分析比较重视，对综合财务分析方法的应用重视不够。在有关纳税评估的指标体系中对单向财务指标的分析和两个财务指标配比分析都是比较重视的，比如有主营业务收入变动率和主营业务利润变动率的配比分析；有主营业务收入变动率和主营业务成本变动率的配比分析等等。但是对纳税人的综合财务状况分析方面没有引起足够的重视。其实，对企业的综合财务状况进行分析，对加强纳税评估工作有很重要的意义。比如运用杜邦分析体系对企业财务综合情况进行分析，并对其分析结果在同行业不同企业间进行对比，既可以判断企业的综合财务状况，从而判断企业纳税水平。

　　由以上分析不难看出，我国现在纳税评估指标应用的局限性实际很难保证纳税评估的准确性，也很难确定判断纳税人涉税数据的真实性。从而造成了纳税评估工作依然浮于表面，没有充分利用纳税人的核心财务数据进行综合分析，从而也就没有发挥出纳税评估在税收征管中应该发挥的作用。

　　根据《企业财务会计报告条例》要求，每个会计年度，企业必须至少提供资产负债表、利润表和现金流量表（执行《小企业会计制度》的企业可选择执行）。这三张财务会计报表是企业财务状况及经营状况的晴雨表，是一个有机的整体，是财务会计报表分析的基础。

　　税务部门作为财务报表主要使用人之一，其目的就是要通过财务分析了解企业纳税情况、遵守税收法规的情况。为了加强对纳税人的管理，税务机关推行纳税评估制度。纳税评估是税务机关运用数据信息对比分析的方法，对纳税人和扣缴义务人纳税申报（包括减免缓抵退税申请）情况的真实性和准确性作出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施的管理行为。纳税评估必须要有数据来源，纳税评估的主要数据来源是“一户式”存储的纳税人和扣缴义务人各类纳税信息资料是纳税评估的重要资料，而在“一户式”存储的纳税人和扣缴义务人各类纳税信息资料中，纳税人和扣缴义务人申报因为，财务会计是目前唯一的能系统地确认、计量、记录和报告企业经济活动的相关、可靠信息的系统，财务会计报表是在会计核算中，根据财务帐簿记录的有关资料编制的具有一定指标用以反映经济实体的财务情况、成本水平和财务成果的报告文件，能综合反映一段时间内的企业经营行为和资产负债情况，及现金流动情况。因此，财务会计报表分析也是纳税评估的出发点。只有深入利用纳税人和扣缴义务人的核心财务数据进行综合分析，才能把纳税评估的依据落到实处。

　　一、资产负债表的分析

　　1.通过资产负债表的资产总额变化与利润表的销售总额变化之比，可以大致判断企业的经营状况。对于资产总额增加而销售总额减少的，应进一步分析资产总额的组成及变化，其中所有者权益中实收资本增加和负债中短期借款、预收账款、其他应付款增加从而对应存货大幅增加的，应注意其账外销售、延期确认销售的问题。

　　2.资产负债表中货币资金、应收账款、预收账款的增减幅度变化与利润表中主营业务收入的增减变化之比，可发现主营业务收入中的误差。分析时结合现金流量表进行，根据企业一段时间的现金流量的变化，分析企业税收的变化趋势。

　　3.通过资产负债表中的存货、预付账款、应付账款的增幅变化与利润表中的主营业务成本的增幅变化之比，可以大致判断主营业务成本结转的准确性。存货应是纳税评估分析的重点，但资产负债表中的存货是原材料、半成品、低值易耗品、库存商品等的综合，因此分析时最好结合总账进行。在生产正常，市场价格变化不大的情况下，各期外购原材料数量、总价应该变化不大，也就是说原材料借方发生额变化应该不会太大。因此，如果发现某期原材料借方发生额变化太大，在实地查核时应作为重点。原材料借方发生额变化不大，本期增值税进项税额在考虑留抵票的情况下，变化应该不大。在生产正常的情况下，各期外购原材料贷方发生额应该变化不大。因此，如果发现某期原材料地贷方发生额变化太大，在考虑生产周期的情况下，产出没有大的变化，在实地查核时应作为重点，防止企业改变原材料用途，而将成本转入生产成本，或未将增值税进项税额转出。在投入正常的情况下，产出应该没有大的变化，如果库存商品期初、期末数量余额变化不大，则本期销售产品的数量应该是变化不大，在产品销售价格变化不大的情况下，销售收入不会有大的变化，增值税销项税额不应有大的变化。如果发现某期销售数量增加，在产品销售价格变化不大的情况下，销售收入却不增反降，应重点分析。在销售产品的数量变化不大的情况下，本期结转产品销售成本应该没有大的变化。如果发现某期销售产品的数量变化不大而结转产品销售成本有大的变化，应重点分析。

　　4.通过资产负债表中的固定资产、累计折旧、在建工程的增幅变化与利润表中的主营业务收入、主营业务成本及资产负债表中的存货增幅变化之比，可以判断生产能力增加有没有引起的产品数量的增加和收入的增加。因为企业的固定资产增加，相应的生产能力应该是直接或者间接的增加，如果没有，则应防止成本核算不准确或人为调节利润的可能。

　　5.通过资产负债表中的其他应收款和其他应付款的增减幅度变化与利润表中的投资收益、财务费用增减幅度变化之比，可能发现账外投资和账外资金拆借的情况。

　　二、利润表的分析

　　利润表由主营业务利润、营业利润、利润总额和净利润组成。倒过来看，净利润+所得税=利润总额-投资收益-补贴收入-营业外收入+营业外支出=营业利润-其他业务利润+营业费用+管理费用+财务费用=主营业务利润+主营业务成本+主营业务税金及附加=主营业务收入，通过比较，从中可能发现一些不协调因素。

　　1.主营业务利润。主营业务收入和主营业务成本都很大，但毛利率很小，甚至亏损，应作重点分析。分析的重点是抓住主营业务成本的形成，检查的方法主要有：

　　（1）成本核算的方法是否保持一致性，是否规范。

　　（2）各期生产的产成品成本单价有无大的变化，在原材料及主要费用没有大的变化的情况下，应防止企业将产成品成本单价的变化与企业当期的净利润变化“共振”，即当期净利润提高，当期生产的产成品单价也提高的问题。

　　（3）产品销售的品种、规模、数量、单价，与结转的产成品成本的品种，规格数量、单价是否一致或相关。

　　2.营业利润。如果主营业务利润正常，则问题可能出在其他业务利润和三项费用中，重点在三项费用中，存在的问题可能是费用的超大。分析方法是：

　　（1）将企业采购规模及运费进项税与营业费用的运输费、装卸费相比；

　　（2）将管理人员的工资及全公司人员的劳动保险费开支与应付工资、应付福利费、现金流量表中支付给职工以及为职工支付的现金及劳动人事部门的人事档案相比；

　　（3）将计提的折旧费、固定资产维修费及水电费与企业的固定资产和生产能力相比；

　　（4）将研发费与企业的科研能力相比；

　　（5）将利息支出、汇兑损益与长短期借款中的银行贷款本金，外汇收支规模相比；

　　（6）将不同会计期间的收入费用率相比；

　　（7）将坏账损失、资产减值与存货质量、应收账款核销相比。

　　3.利润总额。由于该部分大都属于应纳税所得额的调整额，虽然对会计利润产生重大影响，但对所得税影响有限，不过在分析报表中，也不能忽视以下几点：

　　（1）投资收益与长期股权投资、长期债权投资之间的关系；

　　（2）补贴收入与企业所处行业及国家优惠政策之间的关系；

　　（3）营业外收支与固定资产清理；固定资产、无形资产、在建工程减值准备之间的关系等，从中可以判断企业的资产质量、经营意图以及会计人员的账务处理水平。

　　4.净利润。

　　（1）通过所得税与利润总额的比较，可以得出应纳税所得额的大小，从而判断纳税调整事项的多少；

　　（2）根据纳税调整事项的多少，来对照营业外收支、投资收益的大小，两年内管理费用、营业费用、财务费用的增减幅度与销售收入增减幅度之比，从而判断出纳税调整事项的内容；反之亦可通过以上报表项目，判断应纳税所得额调整的准确与否。

　　三、现金流量表的分析

　　现金流量表分主表和附表两部分，先看主表部分：

　　（1）如果销售商品、提供劳务收到的现金和购买商品、接受劳务支付的现金与主营业务收入和主营业务成本的金额相当，则说明企业经营正常；如果出现大额正差，则存在收入不入账的可能；

　　（2）支付给职工的现金和支付的各项税费与主营业务收入和利润总额相比，如果出现较大反差，都可能存在问题，即存在账外销售的可能；

　　（3）投资活动产生的现金流量中的各项目与投资收益、营业外支出比较，如果反差较大，则可能少计投资收益、多计营业外支出或隐藏相关交易的可能；

　　（4）筹资活动产生的现金流量中各项目与财务费用比较，如果反差较大，则有多计或少计财务费用以调节利润、调节应纳税所得额的可能。再看补充资料：现金流量表补充资料是会计净利与经营活动产生的现金流量净额间的桥梁，分析其中各项金额的变化，应结合所得税的应纳税所得额调整。将资产减值准备、固定资产折旧、无形资产摊销与管理费用作比较，处置固定资产、无形资产和其他长期资产损失、固定资产报废损失与管理费用作比较，处置固定资产、无形资产和其他长期资产损失、固定资产报废损失与营业外支出比较，财务费用与财务费用、投资损失与投资收益作比较，并从中验证应纳税所得额的真实准确性。

　　以上财务会计报表分析是纳税评估的探测器，通过对它的对比分析，基本可以确定问题所在的部位或区域，为下一步继续进行纳税评估指明方向。

　　当然，并不是说只强调财务报表的数据分析，以往应用的纳税评估指标就一概不要了。如果只用财务报表分析，不用别的纳税评估指标，也会像过去只注重纳税指标分析不注重财务报表分析一样顾此失彼。正确的态度和方法应该是将财务报表分析与纳税评估指标分析并重，两者密切配合互相印证，才能真正将我国的纳税评估工作提高到一个新的水平。目前，我国尚未建立一套科学完善的纳税评估指标体系，而且设计的部分指标操作性不强。所以，我们还需要进一步把原有的纳税评估指标体系科学化、系统化，进一步加强可操作性，配合财务报表分析的方法，建立起以财务报表分析为核心的辅以其他纳税评估指标体系的一个比较完善的、系统的纳税评估体系。

　　我国各级税务机关在纳税评估中普遍采用的是指标分析法,通过计算某些指标,将被评估对象的指标值进行比较,就一些异常情况提出问题警示,从而分析、评价纳税人履行纳税申报的情况。

　　国家税务总局于2005年制定了《纳税评估管理办法(试行)》,其中列举了一些评估分析指标。将纳税评估指标分为通用分析指标和特定税种分析指标两大类,具体指标体系如图所示:

　　文中的通用分析指标，主要指财务类评估指标。包括收入类、成本类、费用类、利润类、资产类评估指标。表面上看这些指标中的大多数与纳税人纳税情况没有直接联系，但实际上这类指标是纳税人经营情况的直接反映，而经营情况与纳税状况又具有直接相关性。生产经营状况良好的企业一般具有较强的纳税能力，反之亦然。税务机关的纳税评估人员通过对评估对象这些评估指标的了解，基本上掌握了评估对象评估期整体经营情况，评估人员再结合纳税人实际纳税情况以及纳税评估指标预警值进行对比分析，对纳税人的纳税是否真实有一个基础的判断。纳税评估指标预警值是税务机关根据宏观税收分析、行业税负监控、纳税人生产经营和财务会计核算情况以及内外部相关信息，运用数学方法测算出的算术、加权平均值及其合理变动范围。测算预警值，应综合考虑地区、规模、类型、生产经营季节、税种等因素，考虑同行业、同规模、同类型纳税人各类相关指标的若干年度的平均水平，以使预警值更加真实、准确和具有可比性。纳税评估指标预警值由各地税务机关根据实际情况自行确定。在本节中,主要对纳税评估指标中的通用分析指标进行介绍。

　　—、收入类评估分析指标

　　收入类纳税评估分析指标主要是指主营业务收入变动率,即本期与基期主营业务收入的差额占基期主营业务收入的百分比，用公式表示为:

　　主营业务收入变动率=(本期主营业务收入一基期主营业务收入)+基期主营业务收入X100%。

　　公式中，本期主营业务收入表示在纳税申报的税款所属当期企业的主营业务收入，基期主营业务收入指设置预警值时确定的所属期间的主营业务收入，通常指上一年度的主营业务收入。

　　通常，企业收入的多少直接决定了当期利润的大小，从而影响应纳税所得额的金额。通过对主营业务收入变动率的计算，将其与设定的预警值进行比较，如果超出预警范围，则可能存在少计收入或多列成本等问题，运用其他指标进一步分析。

　　二、成本类评估分析指标

　　成本类纳税评估分析指标包括单位产成品原材料耗用率和主营业务成本变动率。单位产成品原材料耗用率这一指标主要是计算单位产品当期耗用原材料与当期产出的产成品成本之间的一个比率，从而判断企业成本的列支是否合理。主营业务成本变动率主要是计算本期主营业务成本与基期主营业务成本之间的差额占基期主营业务成本的百分比，进而分析本期成本的列支是否合理。用公式表示为：

　　单位产成品原材料耗用率=本期投入原材料÷本期产成品成本X100%。

　　主营业务成本变动率=(本期主营业务成本-基期主营业务成本)÷基期主营业务成本X 100%

　　一般来说，企业成本的多少直接决定着利润额的大小，进而影响应纳税所得额的数量，通过原材料耗用率和主营业务成本变动率，将其与确定的预警值进行比较，可以对企业成本的列支状况是否合理作出一个基本的判断。这两个指标，原材料耗用率侧重横向比较，成本变动率侧重纵向比较，二者给合起来运用可使评估分析更为准确和客观。

　　通过分析原材料耗用率可以判断纳税人是否存在帐外销售、是否错误使用存货计价方法、是否人为调整产成品成本或应纳税所得额等问题。如果主营业务成本变动率超出预警值范围，可能存在销售未计收入、多列成本费用、扩大税前扣除范围等问题。

　　三、费用类评估分析指标

　　费用类分析指标包括主营业务费用变动率、营业(管理、财务)费用变动率、成本费用率和成本费用利润率。用公式表示为:

　　主营业务费用变动率=(本期主营业务费用一基期主营业务费用)÷基期主营业务费用X100%。

　　一般而言，主营业务费用变动率与预警值相比，如果相差较大，可能存在多列费用的问题。

　　营业(管理、财务)费用变动率=[本期营业(管理、财务)费用一基期营业(管理、财务)费用]÷基期营业(管理、财务)费用X100%。

　　如果营业费用变动率与前期相差较大，可能存在税前多列支营业费用问题。

　　成本费用率=(本期营业费用+本期管理费用+本期财务费用)÷本期主营业务成本X100%。

　　分析纳税人期间费用与主营业务成本之间的关系，并将其与预警值相比较，如果相差较大，企业可能存在多列期间费用的问题。

　　成本费用利润率=利润总额÷成本费用X100%,其中:成本费用总额=主营业务成本+期间费用。

　　分析企业利润与成本费用之间的关系，并将其与预警值相比较，如果企业本期成本费用利润率异常，可能存在多列成本、费用等问题。

　　四、利润类评估分析指标

　　利润类评估分析指标包括主营业务利润变动率和其他业务利润变动率,用公式表示分别为:

　　主营业务利润变动率=(本期主营业务利润一基期主营业务利润)+基期主营业务利润X100%。

　　其他业务利润变动率=(本期其他业务利润一基期其他业务利润)+基期其他业务利润XI00%。

　　利润是指企业在一定时期内的收入扣除成本费用支出后的余额，由营业利润、投资净收益、补贴收入和营业外收支净额四部分构成。营业利润是指企业从事生产经营活动所实现的利润，它主要由主营业务利润和其他业务利润构成。纳税评估中如果发现主营业务变动率与其他业务利润变动率与预警值相差较大，则可以基本判断纳税人可能存在少计收入、多转成本的问题。

　　五、资产类评估分析指标

　　资产类纳税评估分析指标包括净资产收益率、总资产周转率、存货周转率、应收(付〉账款变动率、固定资产综合折旧率和资产负债率，用公式表示分别为:

　　净资产收益率=净利润÷平均净资产X100%。

　　总资产周转率＝(利润总额+利息支出)÷平均总资产X100%。

　　企业的总资产包括流动资产、固定资产以及无形资产在内的全部资产。总资产类分析指标分为总资产周转率和净资产收益率。净资产收益率是净利润占平均净资产的比重，反映了企业的获利能力。总资产周转率是利润总额与利息支出的总和占平均总资产的比重，反映了企业的生产能力。这两个指标都从不同的角度反映了企业的利润状况，从而决定了企业纳税当期的应纳税所得额。对两个指标进行对比评估和分析，可以比较准确地对纳税人是否真实、准确纳税作出判断。通过净资产收益率可以分析纳税人资产综合利用情况，如果指标与预警值相差较大，则可能存在隐瞒收入或闲置未用资产计提折旧问题。通过分析总资产情况，可以推测销售能力。如果总资产周转率加快，而应税收入与所得额减少，则可能存在隐瞒收入、虚增成本的问题。

　　存货周转率=主营业务成本÷［(期初存货成本+期末存货成本)÷2]×100%。

　　如果企业的存货周转率提高了，表明企业的存货利用效果提高，意味着企业的销售能力增强，盈利能力增强，如果没有其他理由，企业的营业收入与应纳税所得额都应相应提高。如果存货周转率提高了，而营业收入和应纳税所得额均未出现增长，那么则可以推断企业存在隐瞒收入、虚增成本的问题，存在不实申报的可能。

　　应收(付)账款变动率=[期末应收(付)账款一期初应收(付)账款]÷期初应收(付)账款X100%。

　　如果企业的应收帐款变动率为正变动，而且变动很大，即表示纳税人的应收帐款增长幅度较大，则可以推断其当期销售收入也呈现较大的增长。如果纳税人的销售收入增长幅度与之不相符，还出现了减少的现象，那么则可以初步认为企业存在隐瞒收入、虚增成本的问题。

　　固定资产综合折旧率=基期固定资产折旧总额÷基期固定资产原值总额×100%

　　固定资产是指企业为使用而持有的、使用年限较长、单位价值较高并且在使用过程中保持原有实物形态的资产，如房屋建筑物、机器设备等。固定资产类分析指标主要是指固定资产综合折旧率，即固定资产折旧额占固定资产原值的比例。固定资产综合折旧率反映了企业提取固定资产折旧数额的情况，即税前列支的情况。如果企业的固定资产综合折旧率高于基期标准值，则企业可能存在税前多列支固定资产折旧的问题。纳税评估人员可就此疑点，要

　　求企业提供各类固定资产的折旧计算情况，分析固定资产综合折旧率变化的原因。

　　资产负债率=负债总额÷资产总额X 100%。

　　负债是指由过去的交易或事项所形成的现实义务，履行该义务会导致经济利益流出企业。资产总额是扣除累计折旧后的净额。资产负债率指标主要用于分析纳税人的经营活力，判断其偿债能力。一般来说，企业资产总额应大于负债总额，因此资产的长期负债率应该小于１。如果企业的负债率较低（５０％以下），则说明企业有较好的偿债能力和负债经营能力；如果负债率与预警值相差较大，则企业偿债能力有问题，要考虑由此对税收收入产生的影响。

　　税务机关的纳税评估人员通过纳税评估指标可以发现财务信息的异常现象,但仍无法准确定位评估对象纳税申报异常的具体原因。这就要求评估人员必须结合财务报表分析的相关知识,对财务报表有关异常项目进行进一步的审核分析,来增强纳税评估结果的准确性。

　　(一)货币资金

　　一般企业货币资金通常包括现金、银行存款及其他货币资金等项目。纳税评估人员评估货币资金项目，应结合“应付帐款”和“其他应付款”项目一并考虑。如果货币资金充裕，“应付帐款”和“其他应付款”项目也较大时，企业有可能存在隐匿销售收入的情形；如果货币资金不足，则可考虑企业是否有现金收入不入帐的情形。

　　(二)应收账款

　　如果年度内大幅增加，是否有收入不入帐的问题。对房地产开发企业，若应收帐款为负数，是否有预收帐款记入应收帐款，少交营业税、土地增值税的问题。

　　纳税评估人员可通过计算销售赊欠率，即销售赊欠率=平均应收账款/年销售收入，来进行评估分析。如果销售赊欠率偏低或与上年比较偏低，应结合行业、企业特点判定情况。该企业的营销政策是现销还是赊销；是否存在应收账款未入账的情况，如产品发出未收回销售款项，且未开具发票，暂未入账。还可结合“存货”账户进行分析，如果期末存货过大，则有可能发生已实现销售未及时入账的情形；如果期末存货正常，则要看其成本率是否偏高，如果偏高则可能存在发出存货结转成本，未计应收款项及销售收入的情况。

　　如果销售赊欠率偏高或与上年比较偏高，则可结合“存货”及“主营业务成本”项目分析，二者如不匹配，可能存在应收账款直接对应产成品，待款项收回后计入收入并结转成本的情况。这样会由于未及时确认收入，而导致延迟纳税。

　　（三）其他应收款

　　其他应收款一般指企业的各种应收及暂付款项。包括应收各种赔款、罚款出租包装物的押金、应向职工收取的各种垫付款项、备用金、存出保证金等。

　　如果其他应收款年度内大幅增加，可能存在将收入通过往来不入帐的问题；可能存在将资金借给他人，未记利息少交营业税的问题。如果年末保留较大余额，是否存在未按定申报利息、股息、红利所得个人所得税的问题；是否存借款给关联企业未计利息的问题。如果年末出现贷方余额，可按查找其他应付款科目疑点的方法进行。

　　(三)预付账款

　　如果年度内大幅增加,纳税评估人员要重点核查其合理性。如果是房地产开发企业，则要看其是否存在工程已完工未取得工程发票而长期挂帐，推迟土地增值税清算时间帮助施工单位延期纳税的问题。

　　(四)存货

　　一般而言，财务报表存货项目包括“原材料”、“材料采购”、“在途物资”、“材料成本差异”、“库存商品”、“发出商品”、“受托代销商品”、“受托代销商品款”、“委托加工物资”、“生产成本”、“周转材料”、“存货跌价准备”、“工程施工”等。存货在一般的企业中占流动资产的比重较大,属于一个重要的报表项目,在评估中应作为重点项目进行审核。

　　首先要关注存货的计价方法，看其是否使用后进先出法，是否在同一个年度内使用不同的计价方法。其次要看存货的余额趋势变动是否异常。如果存货期末余额大幅增加，要结合预收帐款项目进行分析，看其是否存在销售挂帐的问题；看其与企业销售规模是否相符、与企业所属行业是否相符、与企业仓库容量是否相符。如果存货期末余额大幅减少，要结合利润表中的“主营业务收入”和“其他业务利润”项目进行分析。如果主营业务收入增加很少，其他业务利润也没有增加，则评估对象有可能存在隐匿收入的问题。

　　如果是房地产开发企业，对其未销售的存货，主要看其土地使用税是否缴纳；是否有开发产品已销售未作收入的问题；是否有开发产品已出租，而租金收入未入帐问题。

　　(五)短期投资

　　如果年末余额比年初余额增加，看有无投资收益；若年末余额比年初余额减少，是收回投资，还是有投资收益冲减投资成本，投资收益是否计入利润总额缴纳企业所得税。

　　(六)长期债权投资

　　看其是否有利息的问题，应收利息与债权投资额的比例如何。

　　(七)长期股权投资

　　看其是否有投资收益，投资收益与投资额是否配比，有无投资收益不入帐的问题。

　　(八)固定资产

　　纳税评估人员要注重评估分析本年增加和减少的金额是多少，是从哪个月开始增减的，有无多提折旧的问题。可以抽查几个月，计算一下月折旧率。年折旧率的变化情况，若变化较大，是否多提折旧。若月度固定资产折旧额减少，固定资产减少，说明固定资产已报废或出售，看是否缴纳出售资产相关的税收，特别是出售房产、土地涉及的相关税收。分析固定资产增加的种类，核查权属证书，如增加的固定资产是否为股东购置的房产和车辆，是否按规定申报个人所得税。

　　(九)在建工程

　　一方面看在建工程项目是否长期挂帐，是否有已完工的工程未及时结转房产，少缴房产税的问题。是否有不及时取得工程发票，使施工单位少缴营业税等相关税收的问题。二是若本年的在建工程数据增加，看是否有建筑安装合同印花税缴纳。三是看是否将在建工程应承担的利息转入期间费用列支。

　　(十)无形资产

　　需核实是哪些具体项目，有无多摊销的问题。

　　（十一）短期借款

　　若年末比年初增加，是否按借款合同缴纳印花税。若年内减少，看财务费用的增减情况，看是否有多计财务费用的问题。房地产开发企业是否把预收的购房款或定金记入该科目，少缴相关税收。

　　（十二）应付帐款

　　若增幅过大，是否有虚增负债的问题；长期保留大量余额，是否有超过三年的应付未付款项，未并入利润总额，少缴企业所得税的问题。

　　（十三）预收帐款

　　若增幅过大，是否有未及时结转收入的问题。

　　（十四）应付工资

　　若增幅过大，是否有虚增工资，虚报职工人数，扩大成本支出，少申报企业所得税的情况，可结合个人所得税全员全额申报软件进行比对分析；如长期保留余额，是否有以前年度工资结余未申报企业所得税问题。

　　（十五）应付福利费

　　年末余额大幅增加，是否有虚提的问题；年末余额大幅减少，是否有发放实物、现金或支付补充养老保险未扣个人所得税的问题。

　　（十六）应交税金

　　若为负数，应查明原因；若为正数，且长期保留一定的余额，应与数据综合管理系统中欠税数额进行比对分析，核查是否有欠税未列入征收管理。

　　（十七）其他应交款

　　若长期保留一定的余额，应核查款项是否不再需要支付，需并入利润总额。

　　（十八）其他应付款

　　若余额大幅增加，是否有通过往来款项少计收入的问题；是否有不需支付的款项长期挂帐不结转利润的问题；是否有向个人借款，支付借款利息未按规定扣缴个人所得税的问题。

　　（十九）预提费用

　　如年末保留余额，应查明原因。若长期挂帐，是否为虚提的费用，若预提项目为业务费，关注在实际支付时是否按规定扣缴个人所得税。

　　（二十）长期应付款

　　若金额较大，是否存在应付未付、未转营业外收入或未转资本公积的问题。

　　（二十一）实收资本

　　若年末比年初增加，是否涉及个人所得税，应结合验资报告分析进行，如企业进行内部改制，应结合改制评估报告等资料进行分析；增加额是否缴纳印花税的问题。

　　（二十二）资本公积

　　如果资本公积年末余额比年初增加，要考虑是否有接受捐赠未申报企业所得税的问题；是否存在将分配给股东的分红款，通过增加实收资本，从而少缴个人所得税的问题。分析资本公积增加原因，要从以下方面考虑自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，按照“投资性房地产”科目的相关规定进行处理，相应调整资本公积。——投资性房地产将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，或将可供出售金融资产重分类为持有至到期投资的，按照“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”等科目的相关规定进行处理，相应调整资本公积。可供出售金融资产的后续计量，按照“可供出售金融资产”科目的相关规定进行处理，相应调整资本公积。——持有至到期投资、可供出售金融资产长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记本科目（其他资本公积）。股东投资（划拨资产）、资产评估增值

　　(一)主营业务收入

　　一是与企业所得税年度申报表上的收入进行比较，看是否一致。二是与上年同期比较，看变化情况，分析是否少计收入。三是与购销合同印花税的计税金额比较，看是否少缴印花税。

　　(二)主营业务成本

　　与主营业务收入进行配比，算出毛利率，看月度、年度的变化情况，是否存在少计收入、虚列成本的情况。

　　(三)营业费用

　　分析营业费用科目是否异常，应在充分了解企业的行业特点及企业的内部

　　组织结构，特别是销售人员的承包形式的基础上，结合年度企业所得税申报表及附表进行分析。可要求企业提供内部供销承包合同，在此基础上，分析支付给销售人员的奖金、补贴是否扣缴个人所得税，或支付给外聘人员的业务费是否按劳务报酬代扣个人所得税问题；支付给业务单位的回扣或业务费支出，是否并入业务招待费总额计征企业所得税支和代扣个人所得税。根据行业特点，分析广告费支出和业务宣传费支出的合理性。分析支付的运输费用与企业的实际情况是否相符，是否有虚开运输发票多列成本，以小税换大税的情况发生。

　　(四)管理费用

　　与同期相比，发生额是否有非正常增长；在新劳动法实施后，关注是否存在企业支付应由职工个人负担的各项社会保险，减少企业所得税税基的问题；业务招待费调整是否到位等等。

　　(五)财务费用

　　分析财务费用科目支出是否正常，可结合不同年度支出数额进行比对分析，在具体分析时要与短期借款、长期借款、其他应付款等相关科目结合起来。分析是否有向非金融机构借款，如有利息支出是否超出正常利率水平，是否有向个人集资借款利息支出，如有，个人所得税是否按规定扣缴，取得票据是否合法。

　　(六)营业外支出

　　是否有不予税前列支的捐赠支出、财产的损失是否经备案。

　　(七)其他业务收入

　　是否有营业税项目，工业企业是否有加工费收入、下脚料收入等，是否按规定缴纳印花税，核定征收企业所得税纳税人，是否将该项目并入收入总额。

　　（八）补贴收入

　　对福利企业、增值税减免的企业是否有收入不入帐的问题。

　　Ａ市房地产企业共有3782户，其中房地产开发企业1544户，实现地方税收426833万元，同比增收107858万元，连续多年位居各行业之首。2010年，A市地税局根据纳税评估计划，选择了上年度经营收入较大的房地产企业进行纳税评估。

　　XXX房地产开发有限责任公司于2001年5月注册成立，主营房地产开发，兼营租赁、其他服务等项目。注册资本5000万元；法定代表人：张ＸＸ；财务负责人：王ＸＸ。

　　纳税评估人员利用征管信息系统和税收管理部门掌握的开发项目土地使用情况，对评估对象近一年来的申报缴纳税款记录、财务报表、纳税申报表及发票开具情况进行了数据对比、综合分析。分析中发现如下疑点：

　　疑点一：预付帐款余额15,557,505.28元,是支付建筑单位的工程款,可能存在未按规定取得建筑业专用发票的情况。

　　疑点二：应付帐款余额47,155,224元,是否为收取售房定金挂帐款?

　　疑点三:其他应付款余额398,837,750元,是否存在个人集资情况?

　　疑点四:预收帐款余额196,119,550元,经核对与该公司的纳税申报表数字相符合,却与公司已销售房屋近200套的实际情况不相吻合。为此评估人员采集了与该房地产公司开发项目相似的楼盘的销售数据，得出平均售价为每平方米14000元左右。而该公司商品房平均销售单价仅为每平方米8000元左右，明显低于其他房地产开发公司，同一地区房地产开发公司平均销售单价相差如此之大，必有蹊跷。纳税评估人员从外部着手，通过外部信息了解到，该单位开发地理位置好，商品房销售价格较高，平均每平方米为14000元左右，有90平方米的小户型和140平方米左右的大户型，若平均销售面积为100平方米一套，那么销售200套就应该有280，000，000元左右的预收帐款收入。一般来说，大部分购房者均通过预付定金，然后申请按揭贷款或住房公积金进行购房。于是评估人员又通过金融机构了解得知，按揭贷款部分正常按季度到帐，那么该单位自从预售以来，可能有部分按揭贷款不到帐。据此，评估人员认为该单位可能存在预收帐款未入帐，申报不实的情况。

　　疑点五:新签订了《国有土地使用权出让合同》，并支付土地出让金和拆迁补偿费但却未发现当期土地使用税比上期土地使用税有增加。

　　（一）询问核实

　　评估人员按照正常评估程序向该单位发出了纳税评估询问核实通知书，要求其在规定时间内对上述疑点进行解释说明。次日，该单位财务负责人如期来到该市地方税务局，对上述疑点解释如下：

　　关于预付帐款余额问题，财务负责人解释为预付工程款，承建单位为某市的一家建筑公司，已取得部分建安发票，还有部分一直未能取得建筑业发票，是由于该建安公司垫资金额较大，导致其资金困难。暂时无钱开票缴税。对此，评估人员要求其尽快开具建安发票。

　　关于应付帐款余额问题，财务负责人解释是欠外单位材料款。

　　关于其他应付款余额问题，财务负责人解释是欠某总公司款项，无个人集资款。

　　关于预收帐款问题，财务负责人解释是公司资金紧张，搞促销，单价可能低了一些，没有其他问题。

　　关于土地问题，财务负责人解释是新拿的地，相关手续还没有转到他这里，故未申报相关税款。

　　针对该公司的情况，评估人员请示局领导后对该单位进行实地调查。评估人员在该公司的售楼部发现了一些关于房屋销售的相关资料。并走访了个别购房户，通过了解得知，大部分购房户的款项已付清，未付清的都以按揭贷款进行付款了。为证实这一情况，评估人员又通过银行对该单位的按揭贷款到帐情况进行了解，经查证，该公司的按揭贷款已到帐。

　　（二）评定处理

　　根据询问约谈及外部掌握的情况，通过对以上几个疑点的分析，纳税评估人员鉴于以下两个理由作出异常恶意性结论，制作纳税评估移送建议书，经分局领导审核、征管科审批后，移交该市地方税务局稽查局进行进一步查处。

　　⑴该单位未按规定取得建筑安装业专用发票，违反了《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条、第三十九条规定，导致对方单位未缴、少缴税款。

　　⑵该单位收取了销售房的按揭贷款，却未按规定办理纳税申报，进行虚假纳税申报，不缴、少缴税款的行为，违反了《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，采取在帐簿上少列收入的手段，达到少缴已涉嫌偷税，且金额较大。

　　⑶该单位新取得了土地，并支付了土地出让金及拆迁补偿费，未按规定申报土地使用税和契税，违反了《中华人民共和国土地使用税暂行条例》第三条、《中华人民共和国其契税暂行条例》第五条规定。

　　（三）管理建议

　　⑴房地产开发企业产品开发销售周期较长，成本核算相对复杂，在日常税务管理中，应注意加强纳税辅导、多提供便利服务，以便进一步规范房地产开发企业的财务核算和税收遵从行为。

　　⑵在房地产开发行业税务管理中，要注意运用项目跟踪管理的方法，对房屋的开发情况、销售情况、结存情况，做到有清、季清、年清。

　　⑶加强商务局、发展和改革委员会、国土资源、房管局、工商局、海关、财政等有关机构之间的协作配合，从多方面了解涉税信息。同时更要注重实地调查，掌握房地产开发、销售、使用、入住等一手资料。

　　⑷对房地产开发企业通过以房抵债不计收入少缴税款较普遍的情况，在日常管理中要予以充分关注。

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